Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7361 Anno 2024
Civile Sent. Sez. 5 Num. 7361 Anno 2024
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: NOME COGNOME
Data pubblicazione: 19/03/2024
IRES AVVISO ACCERTAMENTO
SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 6669/2021 R.G. proposto da:
RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio degli AVV_NOTAIO e NOME AVV_NOTAIO che la rappresentano e difendono,
RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio degli AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO che la rappresentano e difendono,
RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio degli AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO che la rappresentano e difendono,
– ricorrenti –
contro
RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , rapprese ntata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, è domiciliata ex lege,
-controricorrente – avverso la sentenza AVV_NOTAIOa COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 1920 del 2020, depositata il 15 settembre 2020;
udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 6 febbraio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;
dato atto che il Sostituto Procuratore GRAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME, ha chiesto il rigetto del ricorso;
sentito lAVV_NOTAIO per le ricorrenti.
FATTI DI CAUSA
RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE -nelle rispettive qualità la prima di controllante e le altre di controllate -ricorrono, con separati ricorsi ma di identico tenore, nei confronti AVV_NOTAIO‘RAGIONE_SOCIALE AVV_NOTAIOe entrate , che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha rigettato l’appello dei contribuenti avverso la sentenza AVV_NOTAIOa C.t.p. di Milano che, previa riunione, aveva, a propri volta, rigettato i ricorsi proposti dalle tre società avverso gli avvisi di accertamento con i quali, per l’anno di imposta 2013, era stato accertato un maggior imponibile ai fini Ires.
L ‘Ufficio riteneva che nel rapporto di finanziamento intercorso tra le società controllate e le collegate estere –RAGIONE_SOCIALE con sede in Lussemburgo e RAGIONE_SOCIALE con sede in Belgio -le prime avessero applicato tassi di interesse non rispondenti al valore normale di cu i all’art. 9, comma 3, t.u.i.r. Per l’effetto, con separati avvisi di accertamento, recuperava a tassazione , per l’anno 2013, le maggiori somme imputate a titolo di interessi attivi astrattamente maturati sul
capitale dato a credito, applicando un tasso medio del 3,83 per cento sui finanziamenti e del 5,32 per cento su prestiti obbligazionari.
La RAGIONE_SOCIALE, riuniti i ricorsi AVV_NOTAIOa controllante e AVV_NOTAIOe controllate li rigettava con sentenza confermata in appello.
RAGIONI DELLA DECISIONE
Con il primo motivo, pregiudiziale, le società ricorrenti deducono il contrasto AVV_NOTAIO‘art. 110, comma 7, t.u.i.r. con gli art. 49, 54 e 63 T .F.U.E. e, per l’effetto, chiedono il rinvio alla Corte di Giustizia AVV_NOTAIO‘Unione Europea.
Rilevano che l’art. 110, comma 7, t.u.i.r. prevede un’imposta sul reddito AVV_NOTAIOa controllante nell’ipotesi di finanziamento in favore AVV_NOTAIOe controllate (nella specie con sede in Belgio e Lussemburgo), anche laddove ne abbiano pattuito in forma scritta l’infruttuosità, parametrato sul presunto reddito da interessi attivi secondo il valore normale; che, invece, l’art. 89 t.u.i.r., per la società controllante di società residenti, esclude la presunzione di fruttuosità se il carattere infruttifero del finanziamento viene pattuito per iscritto e, in caso di mancata pattuizione scritta, prevede che l’imposta venga applicata sugli interessi computati applicando il saggio legale.
Osservano, pertanto che la questione di diritto controversa riguarda la conformità alle norme unionali di un atto impositivo che determina una maggiore imposta sul reddito per il mero trasferimento di risorse finanziarie da una controllante residente in Italia a una controllata residente in altro RAGIONE_SOCIALE membro.
Con il secondo motivo le ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , la violazione e/o falsa applicazione AVV_NOTAIO‘art. 53, comma, 1 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546
Censurano la sentenza impugnata per aver ritenuto formatosi il giudicato interno su quanto oggetto del quarto motivo del ricorso in primo grado assumendo la mancanza di specifica censura.
In particolare, deducono che avevano contestato, con il citato quarto motivo, che l’Ufficio aveva presunto il reddito facendo applicazione di un diverso tasso di interesse, sebbene le condizioni prese in considerazione non fossero paragonabili con la reale situazione del gruppo; che in appello avevano lamentato (come rilevato dalla stessa C.t.r. in sentenza) che i giudici di primo grado non avevano analizzato le condizioni generali e specifiche in relazione alle quali erano stati erogati i finanziamenti; che la RAGIONE_SOCIALE, dopo aver affermato che il giudice del primo grado aveva valutato la situazione concreta AVV_NOTAIOe società -ed, infatti, aveva precisato che se le società controllate erano in crisi di solvibilità avrebbero potuto contrarre mutuo con società indipendenti a tassi più elevati -aveva erroneamente ritenuto che sul punto si fosse formato il giudicato interno in assenza di specifica contestazione.
Deducono che la decisione gravata, oltre che contraddittoria, si pone in contrasto con il principio secondo il quale la struttura del motivo di impugnazione non deve essere ancorata a rigidi formalismi.
Con il terzo motivo denunciano , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 89, comma 5, 110, comma 7, t.u.i.r. e AVV_NOTAIO‘art. 1815 cod. civ.
Censurano la sentenza impugnata per non aver applicato alla fattispecie in esame l’art. 89, comma 5, t.u.i.r. , sebbene norma speciale rispetto all’art. 110, comma 7, t.u.i.r. , e per aver ritenuto detta ultima norma conforme ai principi del diritto unionale.
Con il quarto motivo denunciano , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione AVV_NOTAIO‘ art. 110, comma, 7 t.u.i.r. comma, degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. e degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., degli artt. 49 e 54 T.F.U.E.
Le ricorrente censurano la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che fossero «prive di rilevanza» le contestazioni mosse alla
sentenza di primo grado per non aver analizzato le condizioni generali e specifiche in relazione alle quali erano stati erogati i finanziamenti, e nella parte in cui ha ritenuto che spettasse al contribuente fornire la prova che il corrispettivo convenuto corrispondesse «ai valori economici che il mercato attribuisce a tali operazioni».
In primo luogo assumono la violazione AVV_NOTAIOe regole in tema di riparto AVV_NOTAIO‘onere AVV_NOTAIOa prova; in secondo luogo si dolgono AVV_NOTAIOa mancata valutazione dei riscontri probatori; assumono, altresì, che l’Ufficio aveva preso a riferimento un tasso di mercato estraneo alla fattispecie in esame in quanto applicabile alla diversa fattispecie dei finanziamenti da istituti finanziari ad imprese industriali mentre avrebbe dovuto ricercare un banchmark relativo a finanziamenti infragruppo AVV_NOTAIOe imprese industriali. Aggiungono che avevano sottoposto al giudice del merito, al fine di determinare in concreto le condizioni del finanziamento, alcuni elementi idonei a giustificare lo scostamento dal valore normale e, precisamente a) la postergazione ex lege dei finanziamenti b) la durata, c) l’assenza di merito creditizio, d) l’esercizio indiretto AVV_NOTAIO‘attività per il tramite AVV_NOTAIOe controllate; che, ciononostante, la RAGIONE_SOCIALE non aveva valutato le ragioni economiche e commerciali dedotte.
Con il quinto motivo denunciano , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione AVV_NOTAIO‘art. 12, comma 5, legge 18 dicembre 1997, n. 472.
Censurano la sentenza impugnata per non aver applicato il cumulo giuridico AVV_NOTAIOe sanzioni relative agli analoghi accertamenti elevati per le precedenti annualità 2011 e 2012 , posto che l’Ufficio per detta ultima aveva ritenuto di applicare il cumulo in presenza di identica contestazione per il 2011.
Il secondo motivo, preliminare in quanto prospetta un error in iudicando, è fondato.
6.1. La mancata impugnazione di una o più affermazioni contenute nella sentenza può dare luogo alla formazione del giudicato interno soltanto se le stesse siano configurabili come capi completamente autonomi, risolutivi di questioni controverse che, dotate di propria individualità ed autonomia, integrino una decisione del tutto indipendente, e non anche quando si tratti di mere argomentazioni, oppure AVV_NOTAIOa valutazione di presupposti necessari di fatto che, unitamente agli altri, concorrano a formare un capo unico AVV_NOTAIOa decisione (Cass. 15/12/2021, n. 40276).
6.2. Nella fattispecie in esame deve escludersi che si fosse formato il giudicato interno in quanto le società , con l’appello, avevano integralmente contestato, la sussistenza dei presupposti per la tassazione di un maggior reddito. E’ escluso, pertant o, che la mancanza di specifica contestazione su uno degli argomenti spesi dalla C.t.p. possa aver determinato il giudicato
6.3. Va rilevato, tuttavia, che la C.t.r., se pure ha ritenuto che sulla questione fosse sceso il giudicato, ha comunque motivato nel merito.
Questa Corte ha chiarito che il giudice, decidendo su una questione che, benché logicamente pregiudiziale sulle altre, attiene al merito AVV_NOTAIOa causa, a differenza di quanto avviene qualora dichiari l’inammissibilità AVV_NOTAIOa domanda o il suo difetto di giurisdizione, o competenza, non si priva AVV_NOTAIOa potestas iudicandi in relazione alle ulteriori questioni di merito, sicché, ove si pronunci anche su di esse, le relative decisioni non configurano obiter dicta , ma ulteriori rationes decidendi , che la parte ha l’interesse e l’onere d’impugnare, in quanto da sole idonee a sostenere il decisum (Cass. 11/03/2019, n. 6985).
L’insussistenza del giudicato, pertanto, non assorbe gli ulteriori motivi di ricorso che attingono la sentenza quanto al l’ulteriore ratio decidendi .
7. Il terzo motivo va affrontato prima AVV_NOTAIO‘esame AVV_NOTAIOa richiesta di rinvio pregiudiziale; il medesimo, infatti, attinge l’interpretazione AVV_NOTAIOe norme che le ricorrenti assumono in violazione del Trattato e per le quali prospettano -dando prevalenza, secondo il principio di specialità, al disposto di cui all’art. 89 t.u.i.r. rispetto all’art. 110 t.u.i.r. una lettura che, uniformando, per i finanziamenti a società controllate, la disciplina applicabile alle società non residenti a quelle residenti, escluda in radice la disparità di trattamento posta a fondamento AVV_NOTAIO‘istanza di cui al primo motivo.
Il motivo è infondato.
7.1. L’art. 89 t.u.i.r. fissa la regola gRAGIONE_SOCIALE per la quale gli interessi attivi concorrono alla formazione del reddito di impresa secondo la remunerazione pattuita tra le parti del contratto di finanziamento. Soltanto nel caso in cui la misura AVV_NOTAIOa remunerazione non sia pattuita in forma scritta, gli interessi attivi si computano al saggio legale, a norma del comma 5. Dunque, ai fini AVV_NOTAIOa determinazione del tasso di interesse rilevante nell’ambito del reddito di impresa assumono piena rilevanza le pattuizioni contrattuali purché risultanti per iscritto. Nel caso opposto, si presume, senza possibilità di fornire prova contraria, che il rapporto finanziario sia fruttifero sulla base del tasso di interesse legale.
Questa Corte sul punto ha precisato che, in ragione del comma 5 AVV_NOTAIO‘art. 89, la formalizzazione scritta, idonea ad escludere il calcolo degli interessi al tasso legale, è necessaria non solo con riguardo alle ipotesi di pattuizione di un saggio diverso da quello legale, ma anche in relazione alla ipotesi in cui le parti abbiano inteso convenire che il tasso di interesse sia pari a zero. Pertanto, affinché non operi la presunzione di fruttuosità, è necessario che, da idonea documentazione, risulti che le parti abbiano convenuto la natura non fruttifera del finanziamento (Cass. 07/07/2020, n. 14051).
7.2. L’art. 110, comma 7, t.u.i.r., sul c.d. transfer pricing , nella versione applicabile alla fattispecie, ovvero prima AVV_NOTAIOa modifica di cui alla novella del 2017, così statuisce: « I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito»; il comma 2 richiama l’art. 9 del t.u.i.r., il quale, al comma 3, dispone che «Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi AVV_NOTAIOa stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini AVV_NOTAIOe RAGIONE_SOCIALE e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. Per i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in vigore».
7.3. L’art. 110, comma 7 , t.u.i.r. deroga al principio per cui la valutazione AVV_NOTAIOa rilevanza reddituale AVV_NOTAIOe componenti positive e negative originate da una determinata operazione economica è eseguita avuto riguardo alla misura del corrispettivo pattuito. La base imponibile AVV_NOTAIOe operazioni tra soggetti appartenenti al gruppo internazionale deve essere apprezzata alla luce del valore ivi individuato, indipendentemente dall’effettività del corrispettivo convenuto tra la società residente e la controllata non residente. La disposizione, infatti non riguarda operazioni inesistenti, ma operazioni
in cui il prezzo pattuito è quello effettivamente voluto, ma inferiore al valore normale.
Il rapporto tra le due norme, diversamente da quanto supposto dalle ricorrenti, pone l’art. 110 t.u.i.r. in rapporto di specialità rispetto all’art. 89 t.u.i.r. nel senso che, laddove il finanziamento sia concesso dalla controllante alla controllata non residente, viene in rilievo la disciplina del c.d. transfer pricing, sicché la tassazione del reddito derivante dagli interessi attivi avviene secondo la disciplina ivi prevista. L’elemento specializzante è rappresentato proprio dalla circostanza per cui uno dei due soggetti coinvolti nell’operazione di finanziamento, appartenenti entrambi al medesimo gruppo societario, ha sede al di fuori del territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE–
Pertanto, in tema di transfer pricing, non solo non è applicabile l’art. 89, comma 5, t.u.i.r. ma non può nemmeno ritenersi che l’art. 110, comma 7, t.u.i.r. debba essere interpretato conformemente al primo, sì da ritenere che, ove gli interessi o la gratuità del finanziamento siano stati pattuiti in forma scritta, prevalga sul disposto normativo la volontà negoziale.
Quella prospettata con la censura in esame è un’interpretazione sostanzialmente abrogativa AVV_NOTAIO‘art. 110, comma 7, t.u.i.r. che, invece, detta una norma in ragione AVV_NOTAIOa quale deve ritenersi che la qualificazione di infruttuosità del finanziamento, eventualmente operata dalle parti, così come la pattuizioni di interessi attivi inferiori a valori normali, è ininfluente, essendo di per sé inidonea ad escludere l’applicazione del criterio di valutazione del reddito ivi contemplato.
7. 4. Che l’art. 110, comma 7, t.u.i.r si ponga in rapporto di specialità con l’art. 89, comma 5, t.u.i. r., e non viceversa, trova ulteri ore conferma in ragione di quanto previsto dall’art. 5 d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147, emanato in attuazione AVV_NOTAIOa legge 11 marzo 2014, n. 23. Il legislatore, con detta disposizione, ha introdotto una
norma di interpretazione autentica volta a chiarire che la disciplina contenuta nel comma 7 AVV_NOTAIO‘art. 110 non ha valenza per le operazioni che intercorrono tra soggetti residenti o localizzati nel territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE.
E’ stato escluso, pertanto, il c.d. transfer pricing domestico.
7.5. La C.t.r., ritenendo applicabile l’art. 110 cit. alla fattispecie in esame, che riguarda pacificamente un finanziamento oneroso in favore di società controllata non residente pattuito in forma scritta, si è attenuta a questi principi.
La richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE di cui al primo motivo va disattesa.
Le ricorrenti dubitano AVV_NOTAIOa compatibilità di tale disciplina con il diritto unionale ravvisando, in sostanza, una disparità di trattamento con il trasnfer pricing domestico che, come si è detto, è escluso dal p erimetro AVV_NOTAIO‘art. 110, comma 7 , t.u.i.r. per espressa disposizione normativa.
8.1. Questa Corte ha precisato che la disciplina di cui all’art. 110 t.u.i.r. «non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, ma è finalizzata alla repressione del fenomeno economico del transfer pricing (spostamento d’imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e soggette a normative nazionali differenti) in sé considerato. (Cass. 20/05/2021, n. 13850 Cass. 15/04/2016, n. 7493).
8.2. La questione preliminare AVV_NOTAIOa legittimità AVV_NOTAIOa legislazione di uno RAGIONE_SOCIALE membro che impedisce a una società residente di spostare la realizzazione di profitti al di fuori AVV_NOTAIOa propria giurisdizione, imponendo che essi siano realizzati sulla base AVV_NOTAIOe normali condizioni di mercato è stata già sottoposta al vaglio AVV_NOTAIOa Corte di Giustizia la quale ha rilevato che: i) la legislazione di uno RAGIONE_SOCIALE membro che discrimina la tassazione AVV_NOTAIOe transazioni infragruppo internazionali
rispetto a quelle nazionali è suscettibile di costituire un ostacolo alle libertà fondamentali AVV_NOTAIO‘Unione (par. 35); ii) tale restrizione è però giustificata da ragioni imperative di interesse gRAGIONE_SOCIALE, e in particolare, dalla necessità di assicurare un’e quilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri (par. 43-47); iii) tuttavia, la disciplina relativa ai prezzi di trasferimento non si applica alle prestazioni infragruppo quando le stesse siano giustificate da un interesse AVV_NOTAIOa capogruppo al successo economico AVV_NOTAIOe varie entità del gruppo ( Corte giustizia 31/05/2018, causa C-382/16 Hornbach-COGNOME). In senso conforme, ha successivamente ribadito che la normativa sul transfer pricing di uno RAGIONE_SOCIALE AVV_NOTAIO‘Unione comporterebbe, almeno in teoria, una limitazione AVV_NOTAIOe libertà fondamentali così come definite dal T.F.U.E. laddove questa sia applicabile solamente alle transazioni con imprese non residenti; tale limitazione però può essere giustificata nell’ottica di garantire la corretta ripartizione del potere impositivo tra i membri AVV_NOTAIO‘Unione, a condizione che essa sia proporzionata al perseguimento di tale fine e purché il contribuente sia messo nelle condizioni di giustificare le eventuali ragioni commerciali interne al gruppo che soggiacciono alla determinazione AVV_NOTAIOa transazione infragruppo (sentenza AVV_NOTAIOa Corte giustizia 08/10/2020, causa C-558/19 COGNOME)
8.3. Tale interpretazione è sorretta dalla giurisprudenza di legittimità che, pertanto, ha reso conforme la disciplina del transfer pricing al diritto unionale.
Infatti, resta comunque fermo che un finanziamento infruttifero, o a tasso non di mercato, non può essere sindacato in sé, essendo possibile per il contribuente dimostrare le ragioni economiche che hanno portato a finanziare con le specifiche modalità adottate la propria partecipata.
La ratio AVV_NOTAIOa normativa va ravvisata nel principio di libera concorrenza enunciato nell’art. 9 del MoRAGIONE_SOCIALE di Convenzione OCSE che
prevede la possibilità di sottoporre a tassazione gli utili derivanti da operazioni infragruppo che siano state regolate da condizioni diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti in transazioni comparabili effettuate sul libero mercato. Da tale nucleo concettuale deriva che «la valutazione “in base al valore normale” prescinde dalla capacità originaria AVV_NOTAIO‘operazione di produrre reddito e, quindi, da qualsivoglia obbligo negoziale AVV_NOTAIOe parti attinente al pagamento del corrispettivo (cfr. Linee guida OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali, paragrafo 1.2). Si tratta, infatti, di esaminare la sostanza economica AVV_NOTAIO‘operazione intervenuta e confrontarla con analoghe operazioni realizzate, in circostanze comparabili, in condizioni di libero mercato tra soggetti indipendenti e valutarne la conformità a queste (Cass. 20/05/2021, n. 13850 Cass. 15/04/2016, n. 749)
Non si esclude, inoltre, che i finanziamenti gratuiti infragruppo possano avere cittadinanza nell’ordinamento laddove sia dimostrabile che lo scostamento rispetto al principio di libera concorrenza sia dipeso da ragioni commerciali interne al gruppo, connesse al ruolo che la controllante assume a sostegno AVV_NOTAIOe altre società del gruppo Cass. 20/05/2021, n. 13850).
8.4. Deve aggiungersi che per la giurisprudenza di questa Corte la parte non ha diritto all’automatico rinvio pregiudiziale ogniqualvolta la Corte di cassazione non ne condivida le tesi difensive, bastando che le ragioni del diniego siano espresse, ovvero anche implicite laddove la questione pregiudiziale sia manifestamente inammissibile o manifestamente infondata, ovverosia quando l’interpretazione AVV_NOTAIOa norma e del caso siano evidenti (Cass., Sez. U., 08/07/2016, n. 14043, Cass. Sez. U., 19/06/2018, n. 16157; nello stesso senso, tra le tante, Cass. 20/12/2023, n. 35633, Cass. 07/06/2018, n. 14828; Cass. 16/06/2017, n. 15041, secondo cui il rinvio pregiudiziale alla Corte di
giustizia AVV_NOTAIO‘Unione Europea presuppone il dubbio interpretativo su una norma comunitaria, che non ricorre allorché l’interpretazione sia auto-evidente oppure il senso AVV_NOTAIOa norma sia già stato chiarito da precedenti pronunce AVV_NOTAIOa Corte, non rilevando, peraltro, il profilo applicativo di fatto, che è rimesso al giudice nazionale).
Anche la Corte costituzionale (sentenza n. 28 del 2010, in motivazione) ha ritenuto che sia da escludere il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia AVV_NOTAIO‘Unione europea, non «necessario quando il significato AVV_NOTAIOa norma comunitaria sia evidente, anche per essere stato chiarito dalla giurisprudenza AVV_NOTAIOa Corte di giustizia». A queste considerazioni si aggiunga che, sempre secondo la Corte di giustizia -c.d. teoria AVV_NOTAIO‘ acte clair -viene meno l’obbligo di rinvio pregiudiziale allorquando la corretta applicazione del diritto AVV_NOTAIO‘Unione europea si imponga con una evidenza tale da non lasciare adito ad alcun ragionevole dubbio sulla soluzione da fornire alla questione sollevata (Corte giustizia, 06/10/1983, RAGIONE_SOCIALE, C-283/81; Corte giustizia, 05/04/2016, C-689/13, RAGIONE_SOCIALE. Nello stesso senso, cfr. Corte giustizia, 28/07/2016, C-379/15, RAGIONE_SOCIALE; Corte. giustizia, 06/10/2021, C-561/19).
Il quarto motivo è fondato, restando assorbito il quinto.
9.1. L’art. 110, comma 7, t.u.i.r, è stato modificato dall’art. 59, comma 1, d.l. 24 aprile 2017, n. 50 (entrato in vigore il 4 giugno 2017) convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96), stabilendosi, quindi, nella sua formulazione, che «(i) componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne
deriva un aumento del reddito. La medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all’art. 31-quater del decreto del Presidente AVV_NOTAIOa Repubblica n. 600 del 29 settembre 1973, Con decreto del AVV_NOTAIORAGIONE_SOCIALE AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALE finanze, possono essere determinate, sulla base AVV_NOTAIOe migliori pratiche internazionali, le linee guida per l’applicazione del presente comma».
La disciplina primaria è stata quindi integrata dal D.M. n. 14 maggio 2018, che ha dettato le linee guida per l’applicazione AVV_NOTAIOe nuove disposizioni di cui all’art. 110, comma 7, TUIR.
L’art. 4 del succitato decreto ministeriale, in particolare, delinea e definisce cinque metodi per la valorizzazione di un’operazione controllata in base al principio di libera concorrenza, premettendo che detta valorizzazione è determinata applicando il metodo più appropriato alle circostanze del caso.
9.2. Sebbene la modifica legislativa sia stata finalizzata all’esigenza di adeguamento AVV_NOTAIO‘ordinamento giuridico nazionale ai criteri d’individuazione dei prezzi di trasferimento tra imprese multinazionali delineati dall’OCSE, già in precedenza la prospettiva interpretativa si era evoluta in linea con il principio di libera concorrenza quale enunciato nell’art. 9 del MoRAGIONE_SOCIALE di Convenzione OCSE, che prevede la possibilità di sottoporre a tassazione gli utili derivanti da operazioni infragruppo che siano state regolate da condizioni diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, in transazioni comparabili effettuate sul libero mercato, dovendosi rilevare come già le Linee Guida OCSE del 1995 (OECD, Guidelines, 1995) prevedessero che «La selezione di un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento si pone sempre l’obiettivo di trovare il metodo più appropriato ad un particolare caso. A questo scopo, nel processo di selezione andrebbero presi in considerazione: i rispettivi vantaggi e
svantaggi dei metodi riconosciuti dall’OCSE; la coerenza del metodo considerato con la natura AVV_NOTAIOa transazione controllata, determinata in particolar modo attraverso l’analisi funzionale; la disponibilità di informazioni affidabili (in particolar modo sugli elementi comparabili indipendenti) necessaria all’applicazione del metodo selezionato e/o degli altri metodi; il grado di comparabilità tra transazioni controllate e transazioni tra imprese indipendenti, compresa l’affidabilità degli aggiustamenti di comparabilità che siano necessari per eliminare le differenze significative tra di loro. Nessun metodo è utilizzabile in tutte le eventualità e non è necessario dimostrare la non applicabilità di un dato metodo alle circostanze del caso concreto”»
9.3. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno riconosciuto la natura di soft law propria AVV_NOTAIOe raccomandazioni contenute nel Commentario OCSE (cfr. Cass. Sez. U. 25/03 2021, n. 8500 in motivazione).
Nel report AVV_NOTAIO‘OCSE pubblicato 1’11/02/2020, sulle transazioni finanziarie, si ribadisce (come già affermato nel Commentario OCSE all’art. 9 del MoRAGIONE_SOCIALE di Convenzione) che, nelle operazioni di finanziamento intercompany , la corretta applicazione del principio di libera concorrenza è rilevante non soltanto nella determinazione del valore di mercato dei tassi di interesse applicati, ma anche per valutare se un’operazione di finanziamento debba essere effettivamente considerata un prestito o, in alternativa, un apporto di capitale proprio. Si sottolinea altresì che, al fine di distinguere un finanziamento dall’apporto di capitale, tra gli altri utili indicatori, assume autonoma rilevanza l’obbligo di pagare gli interessi. Con riferimento all’Italia, comunque, in base alla prassi applicativa AVV_NOTAIO‘RAGIONE_SOCIALE AVV_NOTAIOe entrate (circolare 30 marzo 2016, n. 6/E, in tema di leveraged buy-out ), la riqualificazione del debito (o di parte di esso) in apporto di capitale dovrebbe rappresentare una misura eccezionale. Non si esclude, inoltre, che i finanziamenti gratuiti infragruppo possano avere
cittadinanza nell’ordinamento laddove sia dimostrabile che lo scostamento rispetto al principio di libera concorrenza sia dipeso da ragioni commerciali interne al gruppo, connesse al ruolo che la controllante assume a sostegno AVV_NOTAIOe altre società del gruppo.
La stessa RAGIONE_SOCIALE, già con la circolare n. 42/IIDD/1981, aveva precisato che l’adeguatezza di un metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento si deve valutare caso per caso.
9.4. Questa Corte, dopo ave evidenziato, come già detto, che la disciplina di cui all’art. 110, comma 7 , t.u.i.r. non ha natura antielusiva, ha chiarito che la prova gravante sull’Amministrazione finanziaria riguarda -non il concreto vantaggio fiscale, che potrebbe essere anche inesistente -bensì l’esistenza di transazioni, tra imprese collegate, ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale; incombe, invece, sul contribuente, giusta le regole ordinarie di vicinanza AVV_NOTAIOa prova ex art. 2697 cod. civ. ed in materia di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua di quanto specificamente previsto dal citato art. 9, comma 3, t.u.i.r. (Cass. 30/01/2023, n. 2689, Cass. 20/05/2021, n. 13850, Cass. 15/04/2016, n. 7493)
9.5. La giurisprudenza successiva, che si è occupata del transfer pricing internazionale in materia di mutui, ha rafforzato tale approdo nomofilattico.
Si è precisato che la disciplina in materia del transfer pricing internazionale deve trovare applicazione sia quando il prezzo pattuito sia inferiore a quello mediamente praticato nel comparto economico di riferimento, sia quando sia nullo (Cass. 30/06/2016, n. 13387); che sono soggetti alla medesima disciplina i finanziamenti infruttiferi internazionali tra imprese controllate e controllanti, attesa l’esigenza, in funzione AVV_NOTAIO‘unitaria ratio AVV_NOTAIO‘istituto, di oggettivare il valore AVV_NOTAIOe
operazioni ai soli fini fiscali, senza che ne siano alterati gli equilibri civilistici tra i contraenti (Cass. 15/11/2017, n. 27018); che detta disciplina opera anche nell’ipotesi di prestito ad una società del gruppo, fattispecie nella quale, essendo il costo rappresentato dal saggio di interesse, questo deve essere determinato in relazione al prezzo normale di mercato, ossia al tasso mediamente praticato nel tempo e nel luogo AVV_NOTAIO‘operazione (Cass. 29/01/2019, n. 2387).
9.6. Tutto ciò premesso, questa Corte ha chiarito che , lo scrutinio del giudice di merito deve orientarsi lungo due direttrici: in primo luogo deve verificare se l’ufficio abbia o meno fornito la prova, ad esso spettante, che la controllante italiana ha compiuto un’operazione di finanziamento a favore AVV_NOTAIOa controllata estera, quale legittimo presupposto AVV_NOTAIOa ripresa a tassazione degli interessi attivi del mutuo, in base al tasso di mercato osservabile in relazione a finanziamenti aventi caratteristiche sufficientemente comparabili ed erogati a soggetti con il medesimo credit rating AVV_NOTAIO‘impresa debitrice associata (cfr. report AVV_NOTAIO‘OCSE 2020): detta determinazione è quaestio facti rimessa al giudice di merito. In secondo luogo, una volta acclarato tale profilo preliminare, anche in base al principio di non contestazione, deve verificare se, dal canto suo, la società abbia dimostrato che il finanziamento infruttifero era dovuto a ragioni commerciali interne al gruppo, o comunque era coerente con le normali condizioni di mercato o se, al contrario, risultasse che quel tipo di transazione (cioè il prestito di denaro) tra imprese indipendenti operanti nel libero mercato sarebbe avvenuta a condizioni diverse. (Cass. 10/01/2024, nn. 995, 996, 998, 1001, Cass. 20/05/2021, n. 13850).
9.7. La C.t.r., pur avendo richiamato correttamente la giurisprudenza di legittimità, quanto all’oggetto AVV_NOTAIOa prova ed al criterio di ripartizione AVV_NOTAIO‘onere, tra fisco e contribuente, in tema di transfer price internazionale, non ne ha fatto puntuale applicazione.
Infatti, lungi dal compiere l’accertamento in fatto demandatole, richiamando quanto già esposto dalla C.t.p, nel prendere in considerazione quanto allegato dalle contribuenti a sostegno AVV_NOTAIOa comparabilità AVV_NOTAIOe condizioni pattuite con quelle di mercato, ha rilevato che si trattava di argomenti privi di rilevanza in quanto proprio in ragione dei problemi di solvibilità AVV_NOTAIOe controllate doveva ritenersi che le medesime sul mercato avrebbero potuto ottenere finanziamenti solo ricorrendo al credito bancario ed ad un tasso più elevato rispetto al tasso normale.
La sentenza impugnata si limita ad affermare che, in caso di finanziamento di società all’interno del gruppo con probl emi di solvibilità, le condizioni comparabili sul mercato vadano rinvenute necessariamente in «finanziamenti con imprese indipendenti, dietro garanzia AVV_NOTAIOa Capogruppo e, in ogni caso, ad un tasso in interesse «elevato»; invece, con giudizio in fatto ad essa demandato, avrebbe dovuto, in primo luogo, verificare se il tasso di interesse preso in considerazione dall’Ufficio fosse quello riscontrabile in relazione a finanziamenti aventi caratteristiche sufficientemente comparabili, erogabili a soggetti aventi il medesimo credit rating AVV_NOTAIO‘impresa debitrice associata; di seguito, avrebbe dovuto valutare la prova contraria offerta dalle contribuenti al fine di dimostrare che nel libero mercato si sarebbero rinvenute le stesse condizioni finanziarie, e le eventuali ragioni commerciali interne al gruppo da queste ultime addotte.
10. In conclusione, vanno accolti il secondo ed il quarto motivo di ricorso, assorbito il quinto, rigettati gli ulteriori; la sentenza impugnata va cassata con riferimento al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado AVV_NOTAIOa Lombardia, in diversa composizione, che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il secondo ed il quarto motivo di ricorso, assorbito il quinto, rigettati gli ulteriori; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado AVV_NOTAIOa Lombardia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, 6 febbraio 2024.