Transfer pricing: controllo e influenza economica

Una società è stata sanzionata dall’Agenzia Fiscale per violazioni in materia di transfer pricing relative a transazioni con una società estera. La Corte di Cassazione ha annullato la decisione di merito, chiarendo che il concetto di ‘controllo’ ai fini del transfer pricing è più ampio di quello civilistico e include qualsiasi forma di ‘influenza economica’, anche solo potenziale, come i legami familiari tra i soci o i rapporti commerciali esclusivi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Transfer Pricing: La Cassazione e il Concetto Esteso di Controllo Societario

La disciplina del transfer pricing rappresenta uno dei temi più complessi e strategici del diritto tributario internazionale. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a fare chiarezza su un aspetto cruciale: la nozione di ‘controllo’ tra società. La Corte ha ribadito che, ai fini fiscali, non ci si può fermare alla definizione formale del codice civile, ma bisogna indagare l’esistenza di una più ampia ‘influenza economica’, anche solo potenziale. Analizziamo insieme questa importante pronuncia.

I Fatti di Causa

Una società italiana veniva raggiunta da un atto di contestazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria per l’anno d’imposta 2014. Le violazioni contestate erano principalmente due:

1. Presentazione di una dichiarazione dei redditi con dati incompleti, in particolare per non aver compilato il quadro relativo alle operazioni commerciali con società collegate estere, soggette alla normativa sul transfer pricing.
2. Inottemperanza a fornire tutta la documentazione richiesta dall’Ufficio durante l’attività di accertamento.

Le contestazioni nascevano dal fatto che la società italiana aveva intrattenuto significative transazioni commerciali con una società austriaca. Secondo l’Agenzia, esisteva un rapporto di controllo tra le due entità che imponeva l’applicazione delle regole sui prezzi di trasferimento. Di conseguenza, venivano irrogate sanzioni nella misura massima prevista dalla legge.

Il Percorso nei Primi Gradi di Giudizio

La società contribuente impugnava l’atto di contestazione davanti alla Commissione Tributaria di primo grado, la quale accoglieva il ricorso. L’Amministrazione Finanziaria proponeva appello, ma anche la Commissione Tributaria di secondo grado confermava la decisione favorevole alla società. I giudici di merito ritenevano che l’Amministrazione non avesse fornito la prova di una relazione di controllo tra la società italiana e quella austriaca, secondo i canoni civilistici, rendendo di fatto illegittime le sanzioni irrogate.

La Nozione di Controllo nel Transfer Pricing secondo la Cassazione

Contro la sentenza di secondo grado, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, basato su un unico motivo: la violazione e falsa applicazione della normativa sul transfer pricing (in particolare l’art. 110, comma 7, del TUIR). L’Agenzia sosteneva che i giudici di merito avessero errato nel ritenere necessaria una prova del controllo secondo la rigida definizione dell’art. 2359 del codice civile. Per la disciplina fiscale, infatti, è sufficiente una situazione di controllo indiretto o potenziale, una cosiddetta ‘influenza economica’.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, ritenendolo fondato. Gli Ermellini hanno chiarito che la finalità della normativa sul transfer pricing è quella di prevenire l’erosione della base imponibile nazionale attraverso la manipolazione dei prezzi di scambio tra società dello stesso gruppo. Per raggiungere questo obiettivo, la nozione di ‘controllo’ deve essere interpretata in senso molto più ampio rispetto a quella civilistica.

La Corte ha ribadito un orientamento consolidato, secondo cui il controllo rilevante ai fini fiscali si estende a ogni ipotesi di influenza economica, potenziale o attuale, desumibile da singole circostanze. Tra queste circostanze esemplificative rientrano:

* La vendita esclusiva dei prodotti di un’impresa all’altra.
* La dipendenza finanziaria o tecnica.
* Le relazioni di famiglia tra i soci delle diverse società.
* La partecipazione a cartelli o consorzi.
* Una situazione di fatto in cui una società ha la capacità di influenzare le strategie economiche e commerciali dell’altra.

Nel caso di specie, era emerso che le due società avevano gli stessi soci, appartenenti alla medesima famiglia, e che la società italiana era l’unica cliente in Italia della società austriaca. Questi elementi, secondo la Cassazione, erano più che sufficienti per configurare quella ‘influenza economica’ richiesta dalla normativa sul transfer pricing, a prescindere da una partecipazione societaria diretta.

Le Conclusioni

La Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria di secondo grado, in diversa composizione, affinché riesamini il caso applicando il corretto principio di diritto. Questa ordinanza rappresenta un monito importante per tutte le imprese che operano in un contesto internazionale. La valutazione di un rapporto di controllo non può limitarsi a un’analisi formale delle quote societarie. È necessario considerare tutti gli indizi, anche di natura fattuale e familiare, che possano suggerire un’influenza dominante di un’entità sull’altra. Un’analisi preventiva e una documentazione adeguata sui prezzi di trasferimento diventano, quindi, strumenti indispensabili per evitare pesanti sanzioni.

Ai fini della disciplina sul transfer pricing, il controllo tra società si limita a quello definito dal codice civile?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il concetto di controllo è molto più ampio di quello previsto dall’art. 2359 c.c. e si estende a ogni ipotesi di influenza economica, sia essa attuale o anche solo potenziale.

Quali elementi possono indicare una ‘influenza economica’ rilevante per il transfer pricing?
Elementi come la presenza degli stessi soci (soprattutto se legati da vincoli familiari) in entrambe le società, la vendita esclusiva di prodotti, la dipendenza finanziaria, l’impossibilità per un’impresa di funzionare senza il capitale o i prodotti dell’altra, sono tutte circostanze che possono dimostrare l’esistenza di un controllo rilevante.

Cosa succede se un’impresa non fornisce tutta la documentazione contabile richiesta dall’Amministrazione Finanziaria?
L’inottemperanza alle richieste dell’Ufficio può comportare l’applicazione di sanzioni specifiche, come previsto dall’art. 11, comma 1, del D.Lgs. 471/1997. Nel caso esaminato, questa violazione, unita alla mancata compilazione della dichiarazione, ha portato all’applicazione della sanzione nella misura massima.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11954 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11954 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 07/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22062/2022 R.G. proposto da :

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE con gli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME

-controricorrente e ricorrente incidentale- avverso la Sentenza della Commissione Tributaria di II Grado di Bolzano n. 8/2022 depositata il 18/03/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/04/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Bolzano Ufficio Contenzioso e riscossione notificava alla società RAGIONE_SOCIALE l’atto di contestazione n. TBACOA CODICE_FISCALE in relazione all’anno di imposta 2014, con il quale l’Ufficio accertava le seguenti violazioni: 1) presentazione della dichiarazione su modello non conforme o con dati incompleti, art. 8, comma 1, D.Lgs. 471/1997, con conseguente applicazione di sanzione nella misura del massimo edittale pari ad € 2.000,00; 2) inottemperanza all’invito a comparire e a qualsiasi richiesta fatta dagli Uffici o dalla
GdF nell’esercizio dei poteri di verifica e accertamento, art. 11, comma 1 del D.lgs. 471/1997, con conseguente applicazione della sanzione nella misura del massimo edittale pari ad € 2.000,00.

Le violazioni rilevate erano determinate dal fatto che l’Ufficio, dopo aver appurato che la società RAGIONE_SOCIALE avesse effettuato transazioni commerciali di elevato importo soggette alla disciplina del transfer pricing con la società RAGIONE_SOCIALE con sede in Austria, non avesse compilato il quadro della dichiarazione dei redditi (RIGO RS 42/RS 106) e non avesse inoltre ottemperato correttamente all’invito dell’Ufficio ai sensi dell’art. 32 del d.p.r. 600/1973, con il quale veniva chiesta alla società diversa documentazione, tra cui la documentazione contabile relativa alla RAGIONE_SOCIALE, limitandosi a consegnare all’Ufficio il proprio bilancio d’esercizio per l’anno 2014, e il proprio partitario clienti-fornitori concernente la RAGIONE_SOCIALE con relative fatture emesse e ricevute. In considerazione dell’elevato ammontare delle transazioni poste in essere con la RAGIONE_SOCIALE, l’Ufficio irrogava le sanzioni nella misura massima.
Avverso il predetto atto di contestazione la società ricorreva avanti alla Commissione tributaria di I grado di Bolzano, eccependo: i) la violazione dell’art. 51 del DPR 633/1972 e dell’art. 32 del DPR 600/1973, nonché dell’art. 110, comma 7, del DPR 917/1986, allegando di avere ottemperato alla richiesta dell’Ufficio in relazione alla documentazione contabile di propria competenza; ii) la violazione dell’art. 110, comma 7, DPR 917/1986 e dell’art. 2 del D.M. 14.5.2018, deducendo che l’Ufficio non aveva provato il requisito del controllo e la sussistenza di operazioni infragruppo ad un prezzo al di sotto dei valori di mercato.
La Commissione di primo grado accoglieva il ricorso della società contribuente.

Quindi, con la sentenza n. 74/2021, depositata in data 22 ottobre 2021, la CT di II grado di Bolzano rigettava l’appello

dell’Ufficio, ritenendo che l’Amministrazione non avesse provato la relazione di controllo sussistente tra le società e che, quindi, le sanzioni irrogate con l’atto di contestazione fossero illegittime.

Avverso la predetta sentenza ricorre, con unico motivo, l’Agenzia delle entrate.

Resiste la società con controricorso e ricorso incidentale condizionato sorretto da unico motivo.

In data 25/03/2025 il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. NOME COGNOME ha depositato requisitoria scritta, chiedendo accogliersi il ricorso principale e dichiararsi inammissibile il ricorso incidentale condizionato.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate deduce la v iolazione e falsa applicazione dell’art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917/1986, del d.m. 14 maggio 2018 e degli artt. 8, comma 1, e 11, comma 1, del d.lgs. n. 471/1997, per avere la Commissione Tributaria di II Grado di Bolzano ritenuto che nella specie non fosse configurabile un rapporto di controllo tra la società contribuente RAGIONE_SOCIALE e altra società del gruppo con sede in Austria (Viropa Gmbh), in quanto tra le stesse non era ravvisabile una relazione di controllo rilevante ai sensi dell’art. 2 del d.m. 14 maggio 2018, norma, questa, aderente alla definizione di controllo della disposizione primaria di cui all’art. 2359 cod. civ.
1.1. Sostiene l’Agenzia delle Entrate che, per tale parte, la sentenza impugnata non è condivisibile, essendo sufficiente, ai fini dell’applicazione della disciplina del transfer pricing , anche una situazione di controllo indiretto e/o potenziale, che nella specie era stata provata, visto che la società contribuente e quella estera avevano gli stessi soci, facenti capo alla medesima famiglia, e in

considerazione del fatto che RAGIONE_SOCIALE era l’unica cliente italiana di RAGIONE_SOCIALE

Il motivo è fondato.

Come è noto, la disciplina sul transfer pricing di cui all’art. 110, comma 7, Tuir si prefigge l’obiettivo di evitare ingiustificate erosioni dell’imponibile delle aziende, le quali potrebbero spostare profitti in uno Stato a regime fiscale più conveniente, manipolando artificiosamente i prezzi ai quali avvengono gli scambi con società appartenenti allo stesso gruppo e residenti in quello Stato. Pertanto, ai fini fiscali, le operazioni tra imprese associate, di cui una non residente nel nostro Paese, si considerano sempre effettuate al valore normale e non al prezzo concordato tra le parti, con la conseguenza che l’impresa italiana che non abbia operato con prezzi conformi al loro ‘ valore normale ‘ è tenuta a effettuare le opportune rettifiche nella dichiarazione dei redditi.
3.1. A tal fine l’art. 110, comma 7, Tuir, nel testo applicabile ratione temporis , stabilisce che «I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; la stessa disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali ‘procedure amichevoli’ previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi. La presente disposizione si applica anche per i beni ceduti e i servizi prestati da società non residenti nel territorio dello Stato per conto delle quali l’impresa esplica attività di vendita e collocamento di materie prime o merci o di fabbricazione o lavorazione di prodotti».
3.2. L’art. 110, comma 7, Tuir non fornisce una definizione di controllo diretto o indiretto ritenuto rilevante ai fini della sua applicazione.

Tuttavia, a tale riguardo, la Circolare n. 32 del 22/09/1980 del Ministero della Finanze, ripresa anche nella più recente Risoluzione n. 18/E/2005 rileva una nozione di controllo che comprende ipotesi di “influenza economica”, anche solamente potenziale, quali: «a) vendita esclusiva di prodotti fabbricati dall’altra impresa; b) impossibilità di funzionamento dell’impresa senza il capitale, i prodotti e la cooperazione tecnica dell’altra impresa (fattispecie comprensiva delle joint ventures ); c) diritto di nomina dei membri del consiglio di amministrazione o degli organi direttivi della società; d) membri comuni del consiglio di amministrazione; e) relazioni di famiglia tra le parti; f) concessione di ingenti crediti o prevalente dipendenza finanziaria; g) partecipazione da parte delle imprese a centrali di approvvigionamento o vendita; h) partecipazione delle imprese a cartelli o consorzi, in particolare se finalizzati alla fissazione di prezzi; i) controllo di approvvigionamento o di sbocchi; l) serie di contratti che modellino una situazione monopolistica; m) in generale tutte le ipotesi in cui venga esercitata potenzialmente o attualmente un’influenza sulle decisioni imprenditoriali».
3.3. Giova ancora rilevare che la CTR ha invocato, a conforto delle proprie conclusioni, il D.M. 14 maggio 2018, emanato in base alla delega contenuta nel comma 7 dell’art. 110 del TUIR, come modificato dall’art. 59, comma 1, D.L. 24 aprile 2017, n. 50, che contiene le Linee Guida per l’applicazione delle disposizioni in materia di transfer pricing . La sopravvenuta disciplina, peraltro, adottando una formulazione coincidente con quella del Modello OCSE, ha definito la nozione di ‘imprese associate’ (complementare a quella di ‘imprese indipendenti’) e ha, per quanto qui interessa, richiamato la nozione di controllo mediante
partecipazione, diretta o indiretta, dello stesso soggetto nella gestione, nel controllo o nel capitale.

Per quanto osservato, deve quindi darsi continuità all’orientamento, affermato da q uesta Corte, secondo cui «In tema di determinazione del reddito d’impresa, il controllo di cui all’art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917 del 1986, alla luce delle specifiche finalità antielusive della disciplina fiscale del “transfer pricing”, non coincide con quello di cui all’art. 2359 c.c., che, difatti, non è espressamente richiamato, ma si estende ad ogni ipotesi d’influenza economica potenziale o attuale desumibile da singole circostanze, tra cui, ad esempio, la vendita esclusiva, da parte di un’impresa, dei prodotti dell’altra o l’impossibilità di funzionamento di un’impresa senza il capitale, i prodotti e la cooperazione tecnica dell’altra» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8130 del 22/04/2016).
In applicazione di tale principio, la giurisprudenza successiva ha ritenuto configurabile una situazione di controllo rilevante ai sensi e per gli effetti di cui all’art. 110, comma 7 , Tuir nel caso in cui una società abbia la capacità di influenzare le strategie economiche e commerciali di un’altra, situazione, questa, desumibile da singole circostanze, tra cui, ad esempio, la partecipazione degli stessi soci a due società a ristretta base partecipativa (Cass. 24 marzo 2021, n. 8176; v. anche Cass. 27 aprile 2021, n. 11053), ovvero la vendita esclusiva, da parte di un’impresa, dei prodotti dell’altra o l’impossibilità di funzionamento di un’impresa senza il capitale, i prodotti e la cooperazione tecnica dell’altra (Cass. 17 maggio 2022, n. 15668; v. anche Cass. 5 marzo 2024, n. 5859).
Con l’unico motivo di ricorso incidentale condizionato la società contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la «violazione e/o falsa applicazione art. 51 d.p.r. 633/72 e art. 32 dpr 600/73; violazione e/o falsa applicazione dell’art. 110, co. 7 TUIR».

5.1. Il motivo è inammissibile.

5.2. Questa Corte sul punto ha chiarito che la parte totalmente vittoriosa in appello è legittimata a proporre ricorso incidentale nell’ipotesi in cui intenda riproporre in cassazione l’eccezione del giudicato interno. In tutti gli altri casi, invece, è priva di interesse processuale al ricorso, ove, peraltro, con riferimento alle domande od eccezioni espressamente non accolte dal giudice di merito, può proporre ricorso incidentale condizionato all’accoglimento, almeno parziale, del ricorso principale, giacché in tale ipotesi, per effetto della cassazione della sentenza impugnata, viene meno la sua posizione di parte del tutto vittoriosa, sorgendo, in tal modo, l’interesse all’impugnazione. Invece, per le domande o eccezioni non esaminate, o ritenute assorbite dal giudice di merito, non è ammissibile neppure il ricorso incidentale condizionato, in quanto sul punto non è stata pronunciata alcuna decisione, sicché l’eventuale accoglimento del ricorso principale comporta pur sempre la possibilità di riesame nel giudizio di rinvio di dette domande o eccezioni (Cass. 10/06/2008, n. 15362, Cass. 26/01/2006, n. 1691, Cass. 08/11/2022, n. 32897).
6. In conclusione, il ricorso principale va accolto ed il ricorso incidentale condizionato va dichiarato inammissibile, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso principale, dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 15/04/2025.

Il Presidente

NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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