Transfer pricing: Cassazione su prova e benchmark

La Corte di Cassazione si è pronunciata su un caso di transfer pricing, annullando la decisione di merito che aveva convalidato l’accertamento fiscale basato su una metodologia di benchmark errata. L’Agenzia delle Entrate aveva escluso dall’analisi le società in perdita, un criterio ritenuto non conforme alle linee guida OCSE. La Suprema Corte ha ribadito che l’onere della prova iniziale spetta all’Amministrazione finanziaria e che l’analisi di comparabilità deve essere rigorosa, senza esclusioni aprioristiche che distorcono la realtà del mercato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Transfer Pricing: Onere della Prova e Metodologia di Calcolo secondo la Cassazione

La disciplina del transfer pricing, che regola i prezzi di trasferimento nelle transazioni tra società dello stesso gruppo, rappresenta un terreno di costante confronto tra contribuenti e Amministrazione Finanziaria. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 19512 del 2024, ha fornito chiarimenti cruciali sulla metodologia di analisi e sulla ripartizione dell’onere della prova, censurando l’approccio dell’Agenzia delle Entrate basato sull’esclusione aprioristica delle società in perdita dal campione di confronto.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda una società italiana, parte di un gruppo multinazionale, che forniva servizi di ‘call center’ alla propria controllante olandese. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di una verifica fiscale, notificava avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2008, 2009 e 2010, contestando principalmente quattro aspetti:

1. Ricavi da servizi infragruppo: L’Ufficio riteneva che i ricavi della società italiana fossero inferiori al valore di mercato, applicando un mark-up più elevato (7,42%) rispetto a quello del 5% documentato dalla società.
2. Costi per servizi gestionali: Venivano contestati come indeducibili alcuni costi per servizi ‘executive’, ‘IT’ e ‘facilities’ forniti dalla controllante olandese.
3. Altri costi non deducibili: Costi ritenuti non inerenti o non documentati.
4. Indebita detrazione IVA: Legata ai costi di cui al punto precedente.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione all’Ufficio, ma la società ha proposto ricorso in Cassazione, lamentando, tra le altre cose, l’errata metodologia utilizzata per la determinazione del prezzo di mercato e la violazione delle regole sull’onere della prova.

L’Analisi della Corte e il corretto approccio al transfer pricing

La Suprema Corte ha accolto i motivi di ricorso relativi al transfer pricing, cassando con rinvio la sentenza di secondo grado. Il cuore della decisione risiede nella critica alla metodologia di benchmark analysis adottata dall’Amministrazione finanziaria.

L’Ufficio, per giustificare un mark-up superiore, aveva eliminato dal campione di società comparabili quelle che presentavano risultati d’esercizio negativi in almeno due dei tre anni di riferimento. La Cassazione ha ritenuto questo criterio non coerente con le linee guida OCSE e privo di giustificazione. È infatti normale, in un mercato di libera concorrenza, che esistano imprese in perdita o con risultati ridotti. Escluderle a priori significa creare un campione di confronto distorto e non rappresentativo della realtà economica.

Le linee guida OCSE, richiamate dalla Corte, ammettono l’esclusione di società solo in ‘situazioni particolari’ (es. imprese in fase di avvio o fallite), ma richiedono un’analisi specifica che in questo caso era mancata. La C.T.R. aveva avallato il criterio dell’Ufficio in modo acritico, senza effettuare alcuna valutazione sulla situazione concreta delle società escluse.

L’Onere della Prova nel Transfer Pricing

La sentenza ribadisce un principio fondamentale sulla ripartizione dell’onere probatorio. Spetta all’Amministrazione finanziaria provare che:

a) Le transazioni infragruppo sono avvenute a un prezzo inferiore a quello ‘normale’ (valore di mercato).
b) Esiste uno scostamento tra il prezzo applicato e quello di mercato.

Solo dopo che l’Ufficio ha fornito tale prova, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare la correttezza dei prezzi applicati, l’inerenza dei costi e ogni altro elemento a suo favore.

La Corte ha inoltre specificato che, per i costi relativi a servizi infragruppo, la deducibilità è subordinata alla dimostrazione della loro effettività, inerenza e oggettiva determinabilità, condizioni che possono essere provate attraverso la documentazione contrattuale che dettaglia le prestazioni e le modalità di remunerazione.

Le Motivazioni della Decisione

Le motivazioni della Corte si fondano sulla necessità di un’applicazione rigorosa e non arbitraria dei principi internazionali in materia di transfer pricing. L’analisi di comparabilità non può basarsi su automatismi o esclusioni ingiustificate. L’esclusione tout court delle società in perdita non è prevista dalle linee guida OCSE e porta a un risultato inattendibile, penalizzando il contribuente. La scelta dei criteri di selezione del campione deve essere sempre giustificata e non può essere frutto di una mera discrezionalità dell’Ufficio. Per quanto riguarda i costi dei servizi infragruppo, la Corte ha sottolineato che i giudici di merito avrebbero dovuto esaminare il contratto prodotto dalla società per verificare se ricorrevano effettivamente le condizioni per la deduzione, invece di negarla aprioristicamente.

Conclusioni

La sentenza rappresenta un importante punto di riferimento per le aziende che operano in contesti multinazionali. Essa rafforza la tutela del contribuente contro accertamenti basati su metodologie di analisi del transfer pricing non scientifiche e non aderenti alle best practice internazionali. Viene ribadito che l’Amministrazione Finanziaria ha un preciso onere probatorio e non può utilizzare criteri selettivi che alterano la rappresentatività del campione di confronto. Per le imprese, emerge ancora una volta l’importanza cruciale di una solida e completa documentazione sui prezzi di trasferimento e sui contratti di servizio infragruppo, unico strumento per difendersi efficacemente da contestazioni fiscali.

L’Amministrazione finanziaria può escludere le società in perdita da un’analisi di benchmark per il transfer pricing?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’esclusione automatica e generalizzata delle società in perdita dal campione di confronto non è coerente con le linee guida OCSE e porta a risultati distorti. Tale esclusione è ammissibile solo in ‘situazioni particolari’ e deve essere specificamente giustificata, cosa che non era avvenuta nel caso di specie.

A chi spetta l’onere della prova in un contenzioso sul transfer pricing?
L’onere della prova iniziale spetta all’Amministrazione finanziaria. Essa deve dimostrare che le transazioni infragruppo sono avvenute a un prezzo diverso dal valore normale di mercato. Solo una volta che l’Ufficio ha fornito questa prova, l’onere si sposta sul contribuente, che dovrà dimostrare la correttezza del proprio operato.

Quali sono i requisiti per la deducibilità dei costi per servizi infragruppo?
I costi per servizi scambiati all’interno di un gruppo sono deducibili se soddisfano le condizioni generali previste dall’art. 109 del TUIR: inerenza, oggettiva determinabilità, certezza ed effettività. La presenza di un contratto che dettaglia le tipologie di prestazioni e le modalità di remunerazione è un elemento fondamentale per dimostrare la sussistenza di tali requisiti.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19512 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 19512 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/07/2024

AVVISO ACCERTAMENTO IRES-IVA-IRAP 2008/2009/2010

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 13197/2016 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro-tempore , elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’ AVV_NOTAIO, rappresentata e difesa dall’ AVV_NOTAIO e dall’ AVV_NOTAIO in virtù di procura speciale in calce al ricorso,

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore,

-intimata – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 4950/24/2015, depositata il 18 novembre 2015;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del l’8 marzo 2024 dal AVV_NOTAIO; dato atto che il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, ha concluso chiedendo l’accoglimento del primo e secondo motivo, rigettati gli altri;

FATTI DI CAUSA

1. Nel 2012, l’RAGIONE_SOCIALE II RAGIONE_SOCIALE Milano notificava alla RAGIONE_SOCIALE (oggi RAGIONE_SOCIALE) avvisi di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, n. NUMERO_DOCUMENTO e n. NUMERO_DOCUMENTO/NUMERO_DOCUMENTO relativi alle imposte IRES, IRAP e IVA dei periodi di imposta, rispettivamente, 2008, 2009 e 2010.

In particolare, tali avvisi venivano emessi a seguito di processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza con il quale erano state riscontrate: indeducibilità, ai fini IRES e IRAP, di costi infragruppo relativi a ‘ s ervizi gestionali’, addebitati dalla società olandese RAGIONE_SOCIALE (società controllata dal gruppo RAGIONE_SOCIALE, oggi RAGIONE_SOCIALE) per complessivi € 652.077,00; indeducibilità, ai fini IRES e IRAP, di costi non inerenti o non documentati o non deducibili per complessivi € 95.390,00; illegittima detrazione dell’IVA per operazioni non inerenti per complessivi € 2.575,00.
Con gli avvisi di accertamento in questione venivano contestati quattro rilievi, rispetto ai quali, per i rilievi n. 1 e n. 2 non è conseguita l’irrogazione di alcuna sanzione, dato che la Documentazione Nazionale sui prezzi di trasferimento, consegnata dalla società all’Ufficio a seguito di invio di questionario, era stata ritenuta idonea, mentre diversamente

accadeva per i rilievi n. 3 e n. 4, rispetto ai quali è stata irrogata una sanzione di € 32.411 ,00.

A fini esplicativi si precisa che, rispetto agli anni di imposta in questione: il rilievo n. 1 riguardava l’accertamento di un maggiore imponibile ai fini IRES e IRAP relativamente ai ricavi da servizi infragruppo di ‘call center’ forniti dalla RAGIONE_SOCIALE a favore della società olandese RAGIONE_SOCIALE per complessivi, rispettivamente, € 351.623,37, € 239.630,32 ed € 398.276,46; il rilievo n. 2 riguardava costi indeducibili ai fini IRES e IRAP relativamente ai Servizi Gestionali ‘executive’, ‘it’ e ‘facilities’ forniti dalla controllata olandese a favore della controllata italiana per complessivi, rispettivamente, € 70.282,00, € 18.303,00 e € 10.913,00; il rilievo n. 3 riguardava altri costi non deducibili, non inerenti o non documentati ai fini IRES e IRAP, per complessivi, rispettivamente, € 42.535,85, € 39.981,18 e € 5.736,46; infine, il rilievo n. 4 accertava l’indebita detrazione dell’IVA per complessivi, rispettivamente, € 42.535,85, € 39.981,18 e € 5.736,46.
In data 20 settembre 2012, la società presentava istanza di accertamento con adesione, ai sensi dell’art. 6 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, che tuttavia si concludeva con esito negativo.

2. Avverso tali avvisi di accertamento, quindi, la RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di Milano, la quale, previa riunione dei ricorsi per i tre anni di imposta, con sentenza n. 9395/03/2014, depositata il 3 novembre 2014, accoglieva il ricorso limitatamente ai rilievi n. 1 e n. 2, rigettando il resto.

Interposto gravame dall’Ufficio e appello incidentale dalla società, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza n. 4950/24/2015, pronunciata il 22 settembre 2015 e depositata in segreteria il 18 novembre 2015, accoglieva l’appello principale , rigettando l’appello incidentale.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione RAGIONE_SOCIALE, sulla base di dieci motivi (ricorso notificato il 18 maggio 2016).

L’RAGIONE_SOCIALE è rimasta intimata.

All’udienza pubblica dell’8 marzo 2024 i procuratori RAGIONE_SOCIALE parti hanno rassegnato le conclusioni di cui al verbale in atti.

Il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, ha concluso chiedendo l’accoglimento del primo e secondo motivo, rigettati gli altri.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a dieci motivi.

1.1. Con il primo motivo la RAGIONE_SOCIALE eccepisce violazione dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, per nullità degli avvisi per carenza di motivazione, in relazione all’a rt. 360, primo comma, num. 3), cod. AVV_NOTAIO civ.

Deduce, in particolare, che, in relazione al rilievo n. 1, la C.T.R. avrebbe errato nel ritenere corretta la metodologia utilizzata dall’Ufficio in sede di accertamento con mark-up più elevato rispetto a quello documentato dalla società, così risultando tale scelta frutto di una discrezionalità lacunosa nelle motivazioni e quindi inidonea a far comprendere l’iter logico -giuridico adottato alla base dell’avviso.

1.2. Con il secondo motivo parte ricorrente eccepisce violazione dell’art. 9, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dell’art. 2697 cod. civ. in materia di onere della prova a carico dell’Ufficio in tema di correttezza della valutazione dei prezzi di trasferimento, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice.

Al riguardo, sempre in relazione al rilievo n. 1, la C.T.R. avrebbe errato nell’attribuire l’onere della prova della corretta valutazione dei prezzi in capo al contribuente anziché all’Ufficio. Nello specifico, sarebbe onere dell’Ufficio provare l’esistenza di transazioni infragruppo e di uno scostamento tra il prezzo corrisposto e quello di mercato, da ciò conseguendo poi l’onere in capo al contribuente di provare l’esistenza e l’inerenza dei co sti dedotti e di ogni altro elemento. Nel caso di specie, invece, il giudice a quo avrebbe avallato gli accertamenti e le metodologie utilizzate dall’Ufficio senza tuttavia valutarne sufficientemente il soddisfacimento dell’onere della prova in merito alla giustificazione che sorregge l’utilizzo di detti criteri e quindi dei conseguenti risultati.
1.3. Con il terzo motivo la società deduce violazione dell’art. 132, secondo comma, num. 4), cod. AVV_NOTAIO civ., dell’art. 111, sesto comma, Cost. e dell’art. 36, primo comma, num. 4), del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 , in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), dello stesso codice.

Ancora rispetto al rilievo n. 1, secondo la ricorrente, la sentenza impugnata sarebbe viziata da nullità per omessa motivazione e per motivazione apparente. Il giudice di seconde cure, infatti, si sarebbe limitato a ritrascrivere l’analisi del calcolo effettuato dall’Ufficio, così motivando in maniera

acritica le doglianze e le argomentazioni addotte dalla stessa in giudizio.

1.4. Con il quarto motivo, subordinato al motivo precedente, si eccepisce violazione dell’art. 110, comma 7, del D.P.R. n. 917/1986 per illegittimo calcolo dei prezzi di trasferimento da parte dell’Ufficio, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice.

Infine, sempre rispetto al rilievo n. 1, nel caso di rigetto del motivo precedente, la sentenza sarebbe da riformare nella parte in cui riterrebbe erronea la determinazione dei prezzi di trasferimento così come prevista dalla società, in quanto inferiore ai prezzi che si applicherebbero in regime di libera concorrenza. Al contrario, i prezzi, comprensivi di un mark-up del 5%, applicati dalla controllata italiana, che presta servizi di ‘call center’ a favore della controllata olandese, sarebbero invero in linea con i prezzi di libera concorrenza.
In particolare, la società ricorrente contesta sei punti della sentenza. In primo luogo, sarebbe errato ritenere, quale unico valore di mercato ai sensi dell’art. 110, settimo comma, del D.P.R. n. 917/1986, quello ‘almeno pari al valore di mediana’, senza prendere in considerazione le caratteristiche della società e il contesto in cui la stessa opera. In sostanza, sarebbe errato determinare il valore conforme al principio di libera concorrenza prendendo soltanto a riferimento il valore intermedio risultante nei tre anni accertati, senza invece considerare come corretto anche il valore di mark-up posizionato all’interno del range , definito tra il primo e il terzo quartile, calcolato dall’Ufficio. In secondo luogo, in sede di accertamento l’Ufficio avrebbe utilizzato due criteri in più
rispetto a quelli considerati dalla società nella Documentazione Nazionale, senza tuttavia offrirne giustificazione. La società evidenzia, infatti, che non sarebbe corretto escludere dall’analisi le società che present ino risultati negativi in almeno due esercizi su tre di annualità, in quanto, invece, se fossero tenute in considerazioni, si otterrebbe un valore di mark-up inferiore rispetto a quello accertato e, quindi più vicino al valore del 5%, dato che sarebbe ben possibile che dette società abbiao registrato valori di risultato operativo ridotti o addirittura negativi, con un conseguente minore valore del markup. In terzo luogo, l’Ufficio, e quindi il giudice a quo , avrebbe errato nel non utilizzare la media aritmetica RAGIONE_SOCIALE proprie benchmark analysis , dalla cui applicazione sarebbero derivati valori di mark-up più prossimi a quelli forniti dalla società. In quarto luogo, nel processo di formazione del campione di società per l’analisi dl benchmark, l’Ufficio avrebbe incluso società che per dimensione e/o attività svolta non potrebbero essere considerate come ‘comparabili’ della società italiana soggetta ad accertamento. Dette società, infatti, svolgerebbero attività differenti da quella svolta dalla RAGIONE_SOCIALE, con una dimensione di ricavi nettamente inferiore, con condizioni contrattuali sottoscritte con i clienti e con condizioni strategiche adottate diverse. In quinto luogo, nell’analisi effettuata dall’Ufficio e avallata dal giudice di secondo grado, non si sarebbe considerato che la controllata italiana sopporterebbe meno rischi e minori costi rispetto alle società comparabili, in quanto sarebbe la controllata olandese a farsi carico RAGIONE_SOCIALE passività. In sesto e ultimo luogo, l’Ufficio
avrebbe errato nel replicare le benchmark analysis per gli anni 2009 e 2010 non adottando i risultati riferiti all’anno 2009.

1.5. Con il quinto motivo, la contribuente deduce violazione dell’art. 42 del d .P.R. n. 600/1973 e dell’art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000 per nullità degli avvisi di accertamento per carenza di motivazione, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice.

Con tale motivo la RAGIONE_SOCIALE richiama, rispetto al rilievo n. 2, quanto già esposto con il primo motivo di ricorso in merito al rilievo n. 1. In aggiunta, precisa che l’Ufficio sarebbe incorso nell’errore, non rilevato né dal giudice di primo grado né da quello di secondo, di accertare in un primo momento la non inerenza o duplicazione dei costi ‘executive’, ‘it’ e ‘facilities’, ma poi di rapportare questi ultimi al l’art. 110, settimo comma, del TUIR, che concerne invece la determinazione del valore normale nelle transazioni infragruppo. Una tale contestazione, infatti, avrebbe dovuto comportare l’accertamento da parte dell’Ufficio della non inerenza dei citati costi e, quindi, della loro indeducibilità ai sensi dell’art, 109, comma 5, del d.P.R. n. 917/1986.
1.6. Con il sesto motivo, parte ricorrente eccepisce violazione dell’art. 9, comma 3 , del D.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 2697 cod. civ. in materia di onere della prova a carico dell’Ufficio, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice.

Anche rispetto a tale doglianza, riferita al rilievo n. 2, la contribuente si richiama a quanto già esposto nel secondo motivo di ricorso, inerente al rilievo n. 1. Sarebbe infatti onere dell’Ufficio dimostrare che i prezzi applicati nelle transazioni

infragruppo non rispetterebbero il valore normale di cui all’art. 9 del TUIR.

1.7. Con il settimo motivo, RAGIONE_SOCIALE deduce violazione dell’art. 132, secondo comma, num. 4), cod. AVV_NOTAIO civ., dell’art. 111, sesto comma, Cost. e dell’art. 36, comma 1, num. 4), del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), dello stesso codice.

Deduce che, rispetto al rilievo n. 2, la decisione impugnata sarebbe nulla per difetto di motivazione, in quanto si limiterebbe a riportare la sintesi della decisione di primo grado, tra l’altro erroneamente, senza alcun rilievo ulteriore da cui si possa evincere l’autonoma e critica valutazione della decisione di primo grado, tant’è che della stessa se ne sarebbe travisato il contenuto.

1.8. Con l’ottavo motivo, subordinato al motivo precedente, parte ricorrente eccepisce violazione dell’art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917/1986 per illegittimo calcolo dei prezzi di trasferimento da parte dell’Ufficio, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice.

Infine, sempre rispetto al rilievo n. 2, nel caso di rigetto del motivo precedente, la sentenza sarebbe da riformare nella parte in cui riterrebbe erronea la determinazione dei prezzi di trasferimento così come prevista dalla società in quanto inferiore ai prezzi che si applicherebbero in regime di libera concorrenza.

In particolare, la società ricorrente contesta due punti della sentenza. In primo luogo, con riferimento ai servizi gestionali ‘executive’, gli stessi sarebbero deducibili in quanto non sarebbero ‘spese di regia a favore dell’azionista’, ma

troverebbero giustificazione in un contratto per servizi infragruppo che specificherebbe la tipologia di prestazioni che la controllata olandese avrebbe dovuto fornire alla controllata italiana, nonché le modalità di remunerazione degli stessi servizi. In secondo luogo, in merito ai servizi gestionali ‘facilities’ e ‘it’, non esisterebbe alcuna duplicazione fra un servizio svolto da una controllata del gruppo e un secondo servizio svolto internamento o prestato da un terzo, in quanto, diversamente, la controllata italiana riceverebbe due servizi di ‘it’ e di ‘facilities’ erogati entrambi da due società del gruppo.
1.9. Con il nono motivo, la contribuente eccepisce violazione dell’art. 164 del d.P.R. n. 917/1986 in merito alla deducibilità dei costi relativi a mezzi di trasporto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice.

Rispetto al rilievo n. 3, ripropone poi le ragioni a giustificazione del proprio operato già proposte in sede di appello, con le quali, per ciascun anno di imposta, proverebbe l ‘effettiva inerenza e deducibilità dei costi contestati.

1.10. Con il decimo e ultimo motivo, RAGIONE_SOCIALE eccepisce violazione dell’art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917/1986 e dell’art. 1, secondo comma, della L. n. 212/2000, in merito all’illegittimità dei rilievi ai fini IRAP, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice.

Con riferimento ai rilievi n. 1, n. 2 e n. 3, infine, secondo la società ricorrente il giudice a quo avrebbe errato nel ritenere rilevante i rilievi IRES sui prezzi di trasferimento di cui all’art. 110, settimo comma, del TUIR ai fini IRAP, in quanto non sarebbe applicabile in via retroattiva, nonostante ciò sia espressamente previsto, l’art. 1, comma 281, della legge di

stabilità del 2014, che ha introdotto la rilevanza ai fini IRAP dei citati rilievi IRES.

2 . Procedendo quindi all’esame de i motivi di ricorso, osserva la Corte quanto segue.

2.1. Preliminarmente, data la portata assorbente rispetto a tutti gli altri motivi di ricorso, è necessario esaminare le doglianze di parte ricorrente in merito al vizio di nullità della sentenza per motivazione apparente, contenute nel terzo e settimo motivo di ricorso.

Tali motivi sono tuttavia infondati.

Secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte, infatti, si è in presenza di una tipica fattispecie di ‘motivazione apparente’, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass. 30 giugno 2020, n. 13248; Cass. 25 marzo 2021, n. 8400; Cass. 7 aprile 2021, n. 9288; Cass. 13 aprile 2021, n. 9627; Cass. 28829 del 2021; Cass. 6 aprile 2022, n. 11106; da ultimo, Cass. 30 gennaio 2024, n. 2752; Cass. 29 gennaio 2024, n. 2588).
Nel caso di specie, sia rispetto al rilievo n. 1 che al rilievo n. 2, la motivazione non solo è graficamente esistente, ma supera anche il c.d. minimo costituzionale, avendo la C.T.R. esplicitato le ragioni poste alla base della propria decisione (necessità dell’applicazione di un mark-up mediano del 7,42%, invece che

del 5%, stante l’esclusione di quelle società che presentavano anomalie, e ripresa a tassazione di costi ritenuti indeducibili per mancanza della motivazione idonea a giustificare gli acquisti asseritamente sostenuti).

2.2. Rigettati tali motivo di ricorso, va rilevato che il primo motivo ed il quinto motivo sono inammissibili.

Ed invero, la ricorrente, con i motivi in questione, censura non già la sentenza impugnata, ma direttamente gli avvisi di accertamento, denunziandone la mancanza di motivazione, e quindi la violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973.

Trattasi di censure, tuttavia, che attengono all’accertamento di merito effettuato dalla C.T.R., che non può trovare ingresso in questa sede, anche perché il contenuto degli avvisi in questione è stato riportato a stralci, e non nella sua interezza, e quindi, anche sotto il profilo della c.d. autosufficienza , il motivo non è sufficientemente specifico e idoneo a far comprendere la dedotta violazione di legge.

2.3. Il secondo, quarto, sesto ed ottavo motivo possono essere esaminati congiuntamente, in quanto tutti riguardanti i criteri di determinazione del prezzo di trasferimento e la ripartizione dell’onere della prova, e sono fondati.

Ed invero, in materia di transfer pricing , la disciplina contenuta nell’art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917/1986, non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, essendo essa finalizzata alla repressione dei fenomeni di spostamento artificioso dei profitti in un’altra giurisdizione.

Sulla base di tale conclusione, quindi: a ) l’Amministrazione finanziaria è tenuta a provare che le transazioni infragruppo

siano avvenute ad un prezzo inferiore al valore normale; b ) l’onere probatorio dell’Ufficio non riguarda invece il conseguimento di un concreto vantaggio fiscale da parte del contribuente né la prova della maggiore fiscalità nazionale; c ) il contribuente è tenuto a dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valori di mercato da considerarsi normali.

Ora, la definizione di valore normale, ai sensi dell’art. 9, comma 3, del d.P.R. n. 917/1986, oltre a fare riferimento ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni, comporta una valutazione che tenga conto dei criteri di determinazione dei prezzi secondo le linee guida RAGIONE_SOCIALE, adottando il metodo ritenuto più appropriato alle circostanze del caso, senza prevedere alcun criterio gerarchico tra i diversi metodi.

Ai fini della valutazione sulla conformità del valore, infine, rilevano non solo i prezzi fissati, bensì i costi eventualmente aggiunti, gli sconti riconosciuti e le complessive condizioni economiche praticate in concreto (cfr., da ultimo, Cass. 15 dicembre 2021, n. 40214; v. anche Cass. 20 maggio 2021, n. 13850).

Orbene, con riferimento alla fattispecie in esame, la RAGIONE_SOCIALE (ora RAGIONE_SOCIALE), essa riguarda servizi per conto della consociata RAGIONE_SOCIALE (società di diritto olandese) sulla base di un contratto denominato Subcontract agreement , sottoscritto in data 1° gennaio 2009.

La società ha quindi proceduto a determinare il mark-up applicato ai servizi di call-center mediante la predisposizione di due studi sui prezzi di trasferimento, e cioè il RAGIONE_SOCIALE Report, predisposto a livello di gruppo prima dell’avviso della

verifica fiscale, e la Documentazione Nazionale sui prezzi di trasferimento, redatta ai sensi dell’art. 26 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, conv. dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, nonché del Provvedimento del Direttore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del 29 settembre 2010; tale ultima documentazione include la benchmark analysis fatta dalla società utilizzando il database AIDA, che raccoglie i dati di sole società nazionali.

Sulla base di tali risultati si evince che il valore del 5% applicato dalla società contribuente è posizionato all’interno del range di libera concorrenza, posizionandosi nella parte alta di detto intervallo.

L’Ufficio ha invece applicato un valore normale maggiore (7,42%), utilizzando dei criteri differenti, ed in particolari eliminando dall’analisi dei prezzi, per ogni anno d’imposta interessato, una serie di società prive di dati contabili o con risultati d’esercizio negativi in almeno due esercizi fiscali su tre. La sentenza impugnata ha ritenuto corretta tale metodologia, e tuttavia deve osservarsi che tali criteri ulteriori non appaiono coerenti con le linee guida RAGIONE_SOCIALE e non trovano giustificazione alcuna al fine di selezionare (così come previste dalle suddette linee guida) un campione di società comparabili a RAGIONE_SOCIALE, non potendosi preventivamente escludere determinate società potenzialmente comparabili solo perché hanno registrato in alcun anni risultati ridotti e/o negativi. E’ infatti normale che in un mercato di libera concorrenza ci siano anche società in perdita, o comunque società priva di alcuni dati contabili.
Proprio le linee guida RAGIONE_SOCIALE, anzi, al paragrafo 1.59 e ss. ammettono che uno dei fattori che determinano la comparabilità sono le strategie aziendali, e quindi prevedono

l’inclusione nella benchmark analysis di quelle società che, per penetrare un dato mercato o per aumentare la propria quota nello stesso, stabiliscano per i propri prodotti un prezzo inferiore al prezzo praticato sul mercato per prodotto comparabili, ovvero sostenere temporaneamente dei costi più elevati e quindi realizzare utili inferiori a quelli di altri contribuenti che operano sullo stesso mercato.

Le linee guida RAGIONE_SOCIALE non prevedono l’eliminazione tout court di società in perdita o con valori contabili ridotti o assenti, se tali risultati sono conseguiti al fine di ottenere risultati migliori negli anni futuri; secondo il par. 3.43, talune società possono essere escluse allorquando si trovano in ‘situazioni particolari’, come le imprese in fase di avvio, le imprese fallite, ecc., qualora risulti evidente che queste situazioni particolari non rappresentano dei confronti appropriati. Proprio tale analisi è stata completamente omessa dalla RAGIONE_SOCIALE.T.RRAGIONE_SOCIALE, che ha apoditticamente ritenuto valido il criterio dell’Ufficio, senza operare alcuna valutazione circa la situazione RAGIONE_SOCIALE società escluse dalla comparazione.
Peraltro, la ricorrente aveva evidenziato che l’Ufficio, nel processo di formazione del campione di società per l’analisi del benchmark , aveva incluso società che per dimensione e/o attività svolta non avrebbero potuto essere comparabili con la RAGIONE_SOCIALE, e sul punto la CRAGIONE_SOCIALE. non ha proceduto ad alcuna analisi fattuale.

Con specifico riferimento, poi, ai costi riguardanti i servizi gestionali ‘Executive’, ‘Facilities’ ed ‘IT’, forniti dalla capogruppo RAGIONE_SOCIALE, va osservato che i costi sostenuti da una società per l’acquisto di servizi, sulla base di un

contratto stipulato con altre entità appartenenti al medesimo gruppo, soddisfano le condizione previste dall’art. 109 d.P.R. n. 917/1986 (inerenza, oggettiva determinabilità, certezza ed effettività), che ne consentono la deduzione, se la società del gruppo documenti i contratti nei quali sono previste e regolate le prestazioni ricevute.

Nel caso di specie, la ricorrente ha prodotto, in primo grado, un contratto per servizi infragruppo, che dettaglia le tipologie di prestazioni che RAGIONE_SOCIALE forniva a RAGIONE_SOCIALE ed è inoltra illustrata la modalità con la quale detti servizi erano remunerati.

Conseguentemente, la RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto analizzare tale contratto, per verificare se effettivamente ricorrevano le condizioni per la deduzione o meno di tali costi.

2.4. Il nono motivo è infondato.

Ed invero, la C.T.R., con accertamento di fatto insindacabile in questa sede, ha ritenuto che la contribuente non sia stata in grado di dimostrare l’effettiva utilità di alcuni costi, quali buffet, prestazioni artistiche, spese per acquisti alimentari e omaggi floreali, né abbia documentato alcuni costi.

2.5. Il decimo e ultimo motivo di ricorso è anch’esso infondato.

In materia, questa Corte ha già avuto modo di precisare che «l’art. 1, comma 281, della legge n. 147/2013, che ha esteso ai fini IRAP l’applicazione del transfer pricing ai periodi di imposta anteriori rispetto alla sua entrata in vigore, realizza una norma di interpretazione autentica, sicché, come tale, è volta a produrre effetti anche per il passato, consentendo l’applicazione dell’art. 110, comma 7, del T.U.I.R. ai periodi

d’imposta dal 2008 in poi. La portata retroattiva, ai fini IRAP, del transfer pricing , non giustifica la violazione degli artt. 3 e 41 Cost., non essendo manifestamente irragionevole, né contrario alla libertà di iniziativa economica, prevedere, per la violazione di una norma, un effetto più grave rispetto alla disciplina previgente; né tale previsione viola gli artt. 111 e 117 Cost. (in relazione all’art. 6 CEDU), non potendo il contribuente riporre un ragionevole affidamento in relazione ad una questione (rilevanza del “transfer pricing” ai fini IRAP) controversa per le varie abrogazioni succedutesi in materia e, quindi, meritevoli di interpretazione autentica» (cfr. Cass. 30 giugno 2021, n. 18436).
Posta quindi la retroattività della disciplina citata, il motivo di ricorso risulta infondato.

Consegue l’accoglimento del secondo, quarto, sesto ed ottavo motivo di ricorso, la declaratoria di inammissibilità del primo e quinto motivo ed il rigetto del terzo, settimo, nono e del decimo motivo.

La sentenza impugnata deve quindi essere cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo, quarto, sesto ed ottavo motivo di ricorso; dichiara inammissibili il primo e quinto motivo, e rigetta il terzo, settimo, nono ed il decimo motivo.

Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di

secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, l’8 marzo 2024 .

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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