Transfer pricing: Cassazione su costi e consociata estera

Una società di trasporti si è vista respingere il ricorso contro un avviso di accertamento per costi indeducibili derivanti da una consociata estera. La Corte di Cassazione ha confermato la decisione, basandosi sulle prove di sovrafatturazione e sulla corretta applicazione delle norme sul transfer pricing. I giudici hanno ritenuto irrilevanti le argomentazioni della società sulla residenza fiscale della consociata, sottolineando che il ricorso non può mirare a un riesame dei fatti già valutati dai tribunali di merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Transfer Pricing e Sovrafatturazione: la Cassazione Conferma l’Indeducibilità dei Costi

La recente sentenza della Corte di Cassazione, n. 21739 del 2024, offre importanti chiarimenti in materia di fiscalità internazionale, con un focus specifico sulla disciplina del transfer pricing e sulla deducibilità dei costi derivanti da operazioni con società consociate estere. La Corte ha stabilito che, in presenza di prove concrete di sovrafatturazione, la questione della residenza fiscale fittizia (esterovestizione) della consociata diventa secondaria, confermando l’indeducibilità dei costi per l’azienda italiana.

I Fatti di Causa: Avviso di Accertamento e Ricorsi

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società italiana di trasporti internazionali e ai suoi soci. L’amministrazione finanziaria contestava, per l’anno d’imposta 2009, l’indeducibilità di costi sostenuti nei confronti di una società consociata di diritto slovacco e la presenza di ricavi non contabilizzati. Secondo il Fisco, esistevano indizi certi, precisi e concordanti di una sovrafatturazione da parte della consociata estera, anche in violazione della disciplina del transfer pricing.

La società contribuente ha impugnato l’atto impositivo, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno respinto i ricorsi, confermando la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. Di conseguenza, la società ha proposto ricorso per cassazione.

Le Questioni Giuridiche: Transfer Pricing vs Esterovestizione

Il cuore della difesa della società in Cassazione si è concentrato su un punto specifico: l’erronea, a suo dire, valutazione della questione dell’esterovestizione della consociata slovacca. La società sosteneva che i giudici di merito avessero illegittimamente trascurato di pronunciarsi su questo aspetto, che riteneva fondamentale e pregiudiziale per l’intera contestazione.

Il Focus sulla Sovrafatturazione

I giudici di merito, tuttavia, avevano basato la loro decisione su un presupposto fattuale diverso e autonomo: l’esistenza di prove concrete che dimostravano una sovrafatturazione dei servizi resi dalla consociata estera. La decisione di indeducibilità dei costi non derivava quindi da un accertamento sulla residenza fiscale della società slovacca, ma dall’analisi dei flussi economici tra le due entità, ritenuti non conformi al valore normale di mercato, come previsto dalle norme sul transfer pricing.

L’Irrilevanza dell’Esterovestizione

La Corte di Cassazione ha evidenziato come la ratio decidendi (la ragione fondante della decisione) delle sentenze di merito risiedesse proprio nella prova della sovrafatturazione. Di conseguenza, le censure della società ricorrente, incentrate quasi esclusivamente sulla mancata analisi dell’esterovestizione, sono state giudicate non pertinenti e, pertanto, inammissibili. I motivi del ricorso non si confrontavano con il vero nucleo della decisione impugnata.

L’Analisi della Corte di Cassazione e i motivi di ricorso

La Suprema Corte ha dichiarato inammissibili la maggior parte dei motivi di ricorso, fornendo importanti principi di diritto processuale e sostanziale.

Inammissibilità per Mancanza di Pertinenza con la Ratio Decidendi

La Corte ha ribadito un principio consolidato: i motivi di ricorso per cassazione devono essere specifici e attinenti al “decisum” della sentenza impugnata. Proporre censure che non colpiscono la reale motivazione della decisione equivale a una mancata enunciazione dei motivi, con conseguente inammissibilità del ricorso. In questo caso, la decisione era fondata sulla sovrafatturazione, non sull’esterovestizione.

Il Divieto di Revisione del Merito

Gli Ermellini hanno inoltre respinto i motivi relativi alla presunta violazione delle norme sull’onere della prova (art. 2697 c.c.) e sul transfer pricing (art. 110, co. 7, TUIR). La Corte ha chiarito che tali censure, nella sostanza, miravano a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove, un’attività preclusa in sede di legittimità. Il giudizio di Cassazione non è un terzo grado di merito, ma un controllo sulla corretta applicazione del diritto. I giudici di appello avevano correttamente posto l’onere della prova a carico dell’Ente impositore, ritenendolo assolto.

Le Motivazioni della Decisione

La decisione della Cassazione si fonda sulla netta distinzione tra questioni di fatto e questioni di diritto. La valutazione sull’esistenza di una sovrafatturazione è un accertamento di fatto, riservato ai giudici di merito e non sindacabile in sede di legittimità se la motivazione è logicamente coerente. I ricorrenti, invece di contestare vizi di diritto o di motivazione, hanno tentato di rimettere in discussione l’apprezzamento delle prove, chiedendo alla Corte una “revisione” del giudizio che non le compete. L’irrilevanza della questione dell’esterovestizione rispetto al tema centrale della sovrafatturazione ha reso i relativi motivi di ricorso inammissibili per difetto di pertinenza.

Le Conclusioni

La sentenza consolida un importante principio in materia di contenzioso tributario internazionale: la prova della sovrafatturazione tra società di un medesimo gruppo è un elemento autonomo e sufficiente a giustificare l’indeducibilità dei costi, indipendentemente dall’accertamento di una eventuale esterovestizione. Per le imprese, ciò significa che la corretta applicazione della normativa sul transfer pricing e la capacità di documentare la congruità dei prezzi infragruppo sono essenziali per evitare contestazioni fiscali. Il ricorso in Cassazione deve inoltre concentrarsi su precise violazioni di legge, senza tentare di riaprire discussioni sul merito dei fatti già decisi nei gradi precedenti.

Quando i costi derivanti da una consociata estera possono essere considerati indeducibili?
I costi possono essere disconosciuti quando l’amministrazione finanziaria fornisce indizi certi, precisi e concordanti di una sovrafatturazione, a prescindere dalla questione della residenza fiscale (‘esterovestizione’) della società estera.

È possibile contestare in Cassazione la valutazione dei fatti compiuta dai giudici di merito?
No, il ricorso per cassazione non consente una ‘revisione’ del giudizio di merito. La Corte può solo verificare la corretta applicazione delle norme di diritto e la logicità della motivazione, ma non può riesaminare e valutare nuovamente i fatti e le prove della causa.

La questione dell’esterovestizione è sempre decisiva per contestare i costi con una società estera?
No. In questo caso la Corte ha stabilito che se la contestazione si fonda su prove concrete di sovrafatturazione e violazione delle regole sul transfer pricing, la questione dell’eventuale fittizia residenza estera della consociata diventa irrilevante ai fini della decisione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21739 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 21739 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/08/2024

Oggetto:

imposte dirette ed IVA –

avviso di accertamento –

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 10266/2017 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, COGNOME NOME, COGNOME NOME, rappresentati e difesi dall’AVV_NOTAIO con domicilio eletto in Modena, INDIRIZZO,presso il difensore;

-ricorrenti – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, che la rappresenta e difende;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna n. 2863/5/16, depositata l’8 novembre 2016. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 luglio 2024 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME; udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.

udito l’AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale dell’EmiliaRomagna rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME e NOME COGNOME, avverso la sentenza n. 695/3/15 della Commissione tributaria provinciale di Modena che ne aveva respinto i ricorsi riuniti contro gli avvisi di accertamento per II.DD. ed IVA 2009.

La CTR osservava in particolare:

-che dovevano essere disconosciuti i costi di periodo della società contribuente, essendovi indizi certi, precisi e concordanti di sovraffatturazione da parte della consociata società di diritto slovacco RAGIONE_SOCIALE, anche in relazione alla disciplina del transfer pricing , non avendo invece rilievo la questione della esterovestizone di detta società comunitaria;

-che doveva essere altresì confermato il rilievo rispetto ai ricavi non contabilizzati relativi all’impiego di un autista dipendente da VHE; -che l’archiviazione penale non poteva avere effetto pregiudicante nel presente processo, per l’effetto limitato, non assimilabile al giudicato, di tale provvedimento, comunque in assenza di “identità del fatto”;

-che la determinazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni doveva altresì considerarsi corretta.

Avverso tale decisione hanno proposto ricorso per cassazione i contribuenti deducendo otto motivi.

Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

Nelle more del giudizio NOME e NOME COGNOME si sono avvalsi della facoltà di definizione agevolata della lite prevista dall’art. 6, decreto-legge 119/2018.

Le parti hanno depositato memorie.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Anzitutto va dichiarato estinto il giudizio in relazione a NOME e NOME COGNOME, poiché gli stessi si sono avvalsi della definizione agevolata di cui all’art. 6, decreto-legge 119/2018, che risulta perfezionata.

Ciò posto, con il primo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- i ricorrenti denunciano la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 100, cod. proc. civ., poiché la CTR ha affermato l’insussistenza del suo interesse processuale ad una pronuncia sulla estero vestizione di VHE, che invece afferma sussistere quantomeno perché le sanzioni IVA sono basate esclusivamente su tale circostanza e comunque ponendosi la medesima come presupposto di fatto RAGIONE_SOCIALE contestazioni dell’agenzia fiscale in relazione ai costi prodotti dalla consociata slovacca.
Con il secondo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.- i ricorrenti denunciano la nullità della sentenza impugnata la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., 36, d.lgs 546/1992, 112, cod. proc. civ., poiché la CTR in dipendenza della statuizione criticata con il primo mezzo ha completamente omesso l’esame di detta circostanza (esterovestizione di VHE), trattandosi di un fatto decisivo e controverso.

Con il terzo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.- i ricorrenti denunciano la nullità della sentenza impugnata per

violazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., 36, d.lgs 546/1992, 112, cod. proc. civ., poiché la CTR non ha comunque esaminato la documentazione che aveva dimesso circa l’apertura di una MAP ( Mutual agreement Procedure ) per l’accertamento della residenza slovacca di VHE.

Con il quarto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- i ricorrenti si dolgono della violazione/falsa applicazione degli artt. 10, 21, legge 212/2000, poiché la CTR ha omesso di esaminare la sua eccezione di invalidità dell’atto impositivo impugnato in quanto fondato su dichiarazioni false dei verificatori in ordine all’origine dell’istruttoria amministrativa, così violandosi gli evocati principi statutari.

Con il quinto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- i ricorrenti lamentano la violazione/falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE direttive europee nn. 1798/2003, 904/2010, poiché la CTR ha ritenuto irrilevante la questione dell’esterovestizione di VHE, invece basante la verifica nei suoi confronti.

Le censure, da esaminarsi congiuntamente per connessione, sono inammissibili per più profili.

Anzitutto la prima in quanto difetta di autosufficienza, non potendosi a tal fine ritenere bastevole la trascrizione del relativo motivo di appello, ma invece essendo necessaria la trascrizione sia dell’atto impositivo impugnato in parte qua , specificamente in relazione alle sanzioni IVA, sia il relativo motivo di impugnazione del ricorso introduttivo della lite.

Peraltro, va poi anche rilevato che i cinque mezzi non si confrontano affatto con l’effettiva ratio decidendi in punto sovraffatturazione da parte di VHE e disconoscimento dei relativi costi, che è incentrata sul merito RAGIONE_SOCIALE riprese, non sulla sussistenza o meno dell’esterovestizione della società slovacca.

In altri termini, proprio perché, come i primi giudici, il giudice tributario di appello ha ritenuto non rilevante e nemmeno

pertinente la questione della residenza di VHE, ha affermato la fondatezza della ripresa in esame in termini fattuali completamente diversi.

Quindi le censure sono da ritenersi tutte e tre inammissibili in base al consolidato principio di diritto che «La proposizione, con il ricorso per cassazione, di censure prive di specifiche attinenze al “decisum” della sentenza impugnata è assimilabile alla mancata enunciazione dei motivi richiesti dall’art. 366 n.4) c.p.c., con conseguente inammissibilità del ricorso, rilevabile anche d’ufficio» (Cass., n. 20910/2017).

In ogni caso il secondo ed il terzo motivo sono, di per sé, inammissibili in quanto preclusi dall’art. 348 ter, cod. proc. civ., in virtù della “doppia conforme” di merito.

Le considerazioni che precedono rendono del tutto irrilevante il giudicato esterno riguardante VHE di cui è argomentazione nella memoria dei ricorrenti ex art. 378, cod. proc. civ., appunto perché sia l’atto impositivo impugnato che la sentenza impugnata non si basano affatto sulla natura “esterovestita” di detta società di diritto slovacco.

Con il sesto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- i ricorrenti denunciano la violazione/falsa applicazione degli artt. 2697, 2729, cod. civ., poiché la CTR ha affermato la fondatezza RAGIONE_SOCIALE pretese erariali relative ai costi, ritenendo assolto l’onere probatorio gravante sull’agenzia fiscale.

Con il settimo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- i ricorrenti si dolgono della violazione dell’art. 110, comma 7, dPR 917/1986, poiché la CTR ha affermato che la fatturazione da RAGIONE_SOCIALE nei suoi confronti non era da ritenersi conforme alle regole del transfer pricing .

Con l’ottavo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- i ricorrenti lamentano la violazione degli artt. 2697, 2729, cod.

civ. e del divieto di “doppia presunzione”, poiché la CTR ha

affermato la fondatezza RAGIONE_SOCIALE pretese erariali in relazione a ricavi non contabilizzati (prestazioni dell’autista NOME COGNOME, dipendente di RAGIONE_SOCIALE).

Le censure, da esaminarsi congiuntamente per connessione, sono inammissibili per più ragioni.

Va infatti ribadito che:

-«In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura é possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione» ( ex multis Cass., n. 26110 del 2015).
-«Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione» (Cass. n. 9097 del 07/04/2017)
-«In tema di ricorso per cassazione, la deduzione del vizio di violazione di legge consistente nella erronea riconduzione del fatto materiale nella fattispecie legale deputata a dettarne la disciplina

(cd. vizio di sussunzione) postula che l’accertamento in fatto operato dal giudice di merito sia considerato fermo ed indiscusso, sicchè è estranea alla denuncia del vizio di sussunzione ogni critica che investa la ricostruzione del fatto materiale, esclusivamente riservata al potere del giudice di merito» (Cass., n. 6035 del 13/03/2018, Rv. 648414 – 01)

-«La violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poichè in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c.» (Cass., n. 17313 del 19/08/2020, Rv. 658541 – 01).
I mezzi in esame, singolarmente e complessivamente, si pongono in chiaro contrasto con questi assolutamente consolidati principi di diritto, ponendosi perciò al di fuori del giudizio di legittimità spettante a questa Corte, secondo il parametro prescelto ( error in judicando in jure ).

Essi mirano, inammissibilmente, ad una “revisione” del giudizio di merito sui costi e sui ricavi ripresi a tassazione che è pacificamente inibito in questa sede, in quanto strettamente ed unicamente riservato alle Corti territoriali.

Specificamente l’evocata violazione dell’art. 2697, cod. civ. è comunque manifestamente insussistente, posto che il giudice tributario di appello ha correttamente posto l’onere probatorio a carico dell’Ente impositore, affermandolo assolto.

In conclusione il ricorso della società contribuente va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza della sola società contribuente e vengono liquidate come in dispositivo.

Tra i soci della RAGIONE_SOCIALE e l’agenzia fiscale le spese rimangono a carico RAGIONE_SOCIALE parti anticipatarie.

PQM

La Corte dichiara estinto il processo per NOME COGNOME e NOME COGNOME con spese a carico RAGIONE_SOCIALE parti anticipatarie; rigetta il ricorso di RAGIONE_SOCIALE, che condanna al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 7.600 oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della società ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Cosi deciso in Roma 3 luglio 2024

Il presidente est.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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