TOSAP viadotti: la Cassazione conferma l'obbligo

Una società concessionaria di autostrade ha contestato l’obbligo di pagare la TOSAP per l’occupazione dello spazio aereo da parte dei suoi viadotti, sostenendo di dover beneficiare dell’esenzione prevista per lo Stato. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che la tassa è dovuta. La Corte ha chiarito che il concessionario, agendo in piena autonomia economica e gestionale, non può essere assimilato allo Stato e pertanto non gode della relativa esenzione. Inoltre, è stato precisato che una precedente sentenza favorevole su un’annualità diversa non vincola la decisione su nuove controversie, poiché l’interpretazione delle norme giuridiche è compito del giudice e non è soggetta a giudicato esterno.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

TOSAP Viadotti: I Concessionari Devono Pagare

La Corte di Cassazione, con la recente ordinanza n. 2255 del 2024, ha affrontato una questione di grande rilevanza per le società concessionarie di reti autostradali: l’obbligo di pagamento della Tassa per l’Occupazione di Spazi ed Aree Pubbliche (TOSAP) per lo spazio aereo occupato dai viadotti. La decisione conferma un orientamento consolidato, ribadendo che l’esenzione prevista per lo Stato non si estende ai concessionari privati, data la loro autonomia gestionale ed economica. Questa pronuncia chiarisce definitivamente l’ambito di applicazione della TOSAP viadotti e le responsabilità dei gestori.

I Fatti del Caso: La Controversia Fiscale

Una società concessionaria per la gestione di tratte autostradali ha impugnato un avviso di accertamento relativo alla TOSAP per l’anno 2004, sostenendo di non essere tenuta al pagamento. La tesi difensiva si basava principalmente su due argomenti: in primo luogo, l’esistenza di un giudicato esterno favorevole, derivante da una precedente sentenza su un’annualità diversa (2009); in secondo luogo, la convinzione che l’occupazione del suolo pubblico, essendo effettuata in forza di una concessione statale, dovesse essere imputata direttamente allo Stato e, di conseguenza, beneficiare dell’esenzione prevista dall’art. 49 del D.Lgs. n. 507/1993.

La Decisione della Corte e il Principio del Giudicato

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibili i motivi di ricorso relativi al presunto giudicato esterno. I giudici hanno spiegato che l’interpretazione di una norma giuridica è una funzione intrinseca dell’attività del giudice e non può essere vincolata da una precedente decisione, anche se tra le stesse parti. Il giudicato copre il diritto accertato nel caso specifico, non l’interpretazione della legge in astratto. Pertanto, una sentenza favorevole su un’annualità d’imposta non impedisce all’amministrazione finanziaria di avanzare la medesima pretesa per anni diversi, né vincola il giudice a seguire la stessa interpretazione.

L’Obbligo di Pagamento della TOSAP Viadotti per il Concessionario

Nel merito della questione, la Corte ha rigettato integralmente il ricorso, confermando che il presupposto impositivo della TOSAP è l’occupazione di fatto di spazi pubblici, che sottrae la superficie all’uso collettivo. Nel caso specifico, la presenza di un viadotto autostradale sopraelevato limita o impedisce l’utilizzo del suolo sottostante, integrando così una vera e propria occupazione tassabile.

Le Motivazioni

La Corte ha fondato la sua decisione su alcuni punti cardine. In primo luogo, ha stabilito che l’occupazione deve essere considerata propria dell’ente concessionario e non dello Stato. Sebbene il viadotto sia un’opera pubblica su demanio statale, la società concessionaria ne ha la gestione economica e funzionale in forza di una concessione. Essa agisce in piena autonomia, sfruttando economicamente l’infrastruttura, e non come un mero sostituto dello Stato. Questo ruolo di gestore autonomo, che trae profitto dall’opera, la rende soggetto passivo del tributo. Di conseguenza, non è applicabile l’esenzione di cui all’art. 49, lett. a), del D.Lgs. n. 507/1993, che riguarda unicamente le occupazioni effettuate direttamente dallo Stato. L’occupazione del concessionario è un’occupazione di fatto, soggetta a tassazione indipendentemente dall’esistenza di un’autorizzazione comunale, salvo specifiche ipotesi di esenzione non riscontrate nel caso in esame.

Le Conclusioni

L’ordinanza ribadisce un principio fondamentale in materia di tributi locali: la tassazione è legata all’effettiva sottrazione di suolo pubblico all’uso collettivo. Le società che gestiscono infrastrutture in concessione, pur operando per la realizzazione di un servizio pubblico, agiscono come soggetti economici autonomi e sono tenute a corrispondere i tributi locali legati alla loro attività, inclusa la TOSAP viadotti. Questa pronuncia offre un importante chiarimento per gli operatori del settore, confermando che i costi relativi all’occupazione di suolo pubblico devono essere considerati parte integrante degli oneri di gestione delle infrastrutture autostradali.

Una società concessionaria di autostrade deve pagare la TOSAP per lo spazio aereo occupato dai viadotti?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’occupazione dello spazio aereo soprastante il suolo pubblico da parte di un viadotto costituisce un presupposto imponibile per la TOSAP e il pagamento è a carico della società concessionaria.

L’esenzione dal pagamento della TOSAP prevista per lo Stato si applica anche al concessionario privato?
No. La Corte ha chiarito che l’esenzione spetta solo quando l’occupazione è effettuata direttamente dallo Stato. La società concessionaria, agendo in autonomia economica e funzionale per la gestione dell’infrastruttura, è considerata un soggetto distinto e pertanto non può beneficiare della stessa esenzione.

Una sentenza favorevole ottenuta in passato per un’annualità d’imposta diversa impedisce al Fisco di richiedere la tassa per gli anni successivi?
No, una precedente sentenza favorevole non crea un vincolo (giudicato esterno) sull’interpretazione della norma giuridica. Il giudice è libero di valutare autonomamente la questione per ogni diversa annualità d’imposta, poiché la sua attività interpretativa non è limitata da decisioni precedenti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2255 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2255 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso 34480-2018 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che la rappresenta e difende assieme agli Avvocati NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME giusta procura speciale estesa a margine del ricorso

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE -IMPOSTE COMUNALI AFFINI

SRAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO NOME COGNOME, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO giusta procura speciale estesa a margine del controricorso

-controricorrente – avverso la sentenza n. 483 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LIGURIA, depositata il 24/4/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 16/1/2024 dal Consigliere Relatore AVV_NOTAIO NOME COGNOME

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) propone ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Liguria aveva respinto l’appello della contribuente avverso la sentenza n. 531/2014, emessa dalla Commissione tributaria provinciale di La Spezia in rigetto del ricorso avverso avviso di accertamento TOSAP 2004, emesso da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE);
RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso ed ha da ultimo depositato memoria difensiva corredata di nota spese

CONSIDERATO CHE

1.1. con il primo motivo COGNOME denuncia ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., «nullità della sentenza impugnata per difetto assoluto di motivazione, avendo i Giudici di appello implicitamente rigettato l’eccezione di intervenuto giudicato esterno favorevole formulata dalla RAGIONE_SOCIALE, in assenza di una … statuizione intrinsecamente idonea a far percepire le rationes decidendi », in relazione alla sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 1055/2015, in giudicato, em essa a definizione della controversia sorta ai fini TOSAP per l’anno 2009 fra le medesime parti del presente giudizio, con riguardo
all’occupazione di soprassuolo posta in essere, sempre nel Comune di S. Stefano Magra, a mezzo dei medesimi cavalcavia in oggetto;

1.2. con il secondo motivo COGNOME denuncia, in subordine, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 2909 cod. civ. «nella parte in cui i Giudici di appello …(avevano)… implicitamente rigettato l’eccezione di intervenuto giudicato esterno favorevole, formulata dalla RAGIONE_SOCIALE»;

1.3. con il terzo motivo COGNOME denuncia, in ulteriore subordine, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata nella parte in cui ha «omesso di pronunciarsi in ordine all’eccezione formulata dalla RAGIONE_SOCIALE circa l’esistenza di un giudicato esterno intervenuto in suo favore»;

1.4. le doglianze, da esaminare congiuntamente, in quanto relative alla medesima questione giuridica, sono inammissibili;

1.5. con la sentenza n. 1055/2015 della Commissione tributaria regionale della Liguria (ritualmente munita di certificato di passaggio in giudicato, nonché trascritta ed allegata al ricorso) relativa all’annualità 2009 TOSAP, i Giudici di merito accolsero il ricorso di COGNOME applicando al caso in esame, in relazione all’art. 49 del d.lgs. 507/1993, che esenta da RAGIONE_SOCIALE le occupazioni effettuate dallo Stato, il principio di diritto secondo cui «le occupazioni di suolo pubblico relative ai viadotti autostradali sono da imputarsi direttamente allo Stato in quanto: a) gli anzidetti viadotti sono costruiti in quell’area su decisione dello Stato e rientrano nell’oggetto della relativa concessione statale; b) appartengono al demanio dello Stato giusto il disposto dell’art. 822 c.c., secondo il quale fanno parimenti parte del demanio pubblico, se appartengono Stato, le strade, le autostrade»;
1.6. l’eccepito giudicato non osta, dunque, all’autonoma valutazione della fattispecie oggetto del presente giudizio;

1.7. invero, quello che costituirebbe l’elemento comune alle cause si risolve, in sostanza, in una questione che involge l’attività interpretativa delle norme di diritto che nell’ordinamento processuale non può incontrare vincoli, poiché l’attività interpretativa delle norme giuridiche

compiuta dal giudice, in quanto consustanziale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può mai costituire limite alla attività esegetica esercitata da altro giudice, dovendosi richiamare a tale proposito il distinto modo in cui opera il vincolo determinato dalla efficacia oggettiva del giudicato ex art. 2909 cod. civ. rispetto a quello imposto, in altri ordinamenti giuridici, dal principio dello stare decisis (cioè, del precedente giurisprudenziale vincolante) che non trova riconoscimento nell’attuale ordinamento processuale (cfr. Cass. 15/07/2016, n. 14509, Cass. 21/10/2013, n. 23723);
1.8. ne consegue che l’interpretazione ed individuazione della norma giuridica posta a fondamento della pronuncia -salvo che su tale pronuncia si sia formato il giudicato interno -non limitano il giudice dell’impugnazione nel potere di individuare ed interpretare la norma applicabile al caso concreto e non sono, quindi, suscettibili di passare in giudicato autonomamente dalla domanda o dal capo cui si riferiscono, assolvendo ad una funzione meramente strumentale rispetto alla decisione (cfr. Cass. 01/06/2021, n. 15215, 20/10/2010, n. 21561, Cass. 23/12/2003, n. 19679);
1.9. analoghe considerazioni valgono con riguardo all’eccezione sollevata nel controricorso da RAGIONE_SOCIALE circa l’efficacia espansiva del giudicato esterno costituito dalla sentenza n. 11886 del 12.5.2017, emessa tra le stesse parti in relazione alla medesima controversia, ma per annualità diverse, con cui questa Corte ha respinto il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE sul rilievo che a quest’ultima non spettava l’esenzione prevista dall’art. 49, lett. a, del citato decreto n. 507/1993, avendo la società RAGIONE_SOCIALE «la gestione economica e funzionale del viadotto in forza della concessione per l’esecuzione dei lavori pubblici conferita dallo Stato a norma dell’art. 143 del Decreto Legislativo 12 aprile 2006, n. 163» e ritenendo la Corte che «l’occupazione medesima debba considerarsi propria dell’ente concessionario e vada, dunque, assoggettata alla tassa ai sensi dell’art. 38, comma 2, del d.lgs. n.507 del 1993 in quanto la società concessionaria è l’esecutrice della progettazione e della realizzazione dell’opera pubblica ( art. 143, comma 1, del Decreto Legislativo 12 aprile
2006, n. 163 ) a fronte del corrispettivo costituito dal diritto di gestire funzionalmente e di sfruttare economicamente tutti i lavori realizzati (art. 143, comma 2) per la durata, di regola, non superiore a trenta anni (art. 143,comma 6)», senza che assuma rilievo «il fatto che il viadotto sia di proprietà del demanio e che, al termine della concessione, anche la gestione di esso ritorni in capo allo Stato poiché, nel periodo di durata della concessione stessa, il bene, che pure è funzionale all’esercizio di un servizio di pubblica utilità, è gestito in regime di concessione da un ente che agisce in piena autonomia e non quale mero sostituto dello Stato nello sfruttamento dei beni»;
1.10. non può essere quindi fatta valere l’autorità del giudicato della suddetta pronuncia, atteso che il «punto comune alle cause» si risolve in una questione di diritto che involge l’attività interpretativa delle norme di diritto demandata al Giudice e che nell’ordinamento processuale non può incontrare vincoli – salvo che la situazione giuridica accertata non sia soggettivamente ed oggettivamente identica in tal caso prevalendo il principio del ne bis in idem -essendo salvaguardata l’esigenza della tendenziale uniformità delle decisioni giurisdizionali all’attività nomofilattico rimessa alla Corte di legittimità;
1.11. ritiene in conseguenza il Collegio che nella specie non possa, in ogni caso, ravvisarsi alcun vincolo di giudicato determinato dalla suddetta sentenza di legittimità nel giudizio attualmente pendente in relazione all’interpretazione giuridica della norma tributaria, ove intesa, come nel caso in esame, come mera argomentazione giuridica avulsa dalla decisione del caso concreto;

2.1. a seguire, con il quarto motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art.38, comma 2, dell’art. 39, dell’art. 49, comma 1, lett. a), del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 e dell’art. 3 della legge 21 maggio 1955 n. 463, lamentando che la Commissione tributaria regionale erroneamente confermato la pretesa impositiva ritenendo essersi realizzata «un’occupazione di fatto» da parte di RAGIONE_SOCIALE in relazione ai viadotti

autostradali in oggetto, con conseguente applicazione, nei suoi confronti, dell’imposta TOSAP;

2.2. la censura va respinta;

2.3. richiamando i principi di diritto affermati da questa Corte in fattispecie del tutto sovrapponibile alla presente (cfr. Cass. n. 385 del 10/01/2022), il Collegio osserva che in sede di legittimità (cfr. Cass. nn 20974/2020, 18385/2019, 19693/2018, 11886/2017, 11689/2017) è già stato statuito che il presupposto impositivo della TOSAP è costituito – ai sensi degli artt. 38 e 39 del d.lgs. n. 507 del 1993 – dall’occupazione, di qualsiasi natura, di spazi ed aree, anche soprastanti o sottostanti il suolo, appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni o delle province, che comporti un’effettiva sottrazione della superficie all’uso pubblico;
3.3. pertanto, ai fini della RAGIONE_SOCIALE, rileva il fatto in sé della predetta occupazione, indipendentemente dall’esistenza o meno di una concessione od autorizzazione (cfr. Cass. nn. 11553/2003, 2555/2002), salvo che sussista una delle ipotesi di esenzione previste dall’art. 49 d.lvo 507/1993;

3.4. nel caso in esame vi è la sottrazione o la limitazione dell’uso del suolo pubblico da parte della società RAGIONE_SOCIALE a mezzo del viadotto autostradale sopraelevato in assenza della concessione od autorizzazione comunale prevista dall’art. 39 d.lvo 507/1993 e si è realizzata, perciò, un ‘ occupazione di fatto che è comunque tassabile, salvo che sussista una delle ipotesi di esenzione;

3.5. va rilevato, invero, che non può esservi dubbio alcuno sul fatto che il viadotto impedisce l’utilizzazione edificatoria del fondo sottostante;

3.6. inoltre, va considerato che l’art. 38, comma 2, del d. lgs. n. 507/93 prevede che «sono, parimenti, soggette alla tassa le occupazioni di spazi soprastanti il suolo pubblico, di cui al comma l, con esclusione dei balconi, verande, bow-windows e simili infissi di carattere stabile, nonché le occupazioni sottostanti il suolo medesimo, comprese quelle poste in essere con condutture ed impianti di servizi pubblici gestiti in regime di concessione amministrativa»;

3.7. detta norma non può che essere interpretata nel senso che l’occupazione a mezzo di impianti di servizi pubblici è soggetta alla tassa sia che si tratti di spazi sottostanti che sovrastanti lo spazio pubblico, ben potendo esistere impianti che si sviluppano sopra il suolo per i quali non si giustificherebbe un diverso trattamento normativa;

3.8. infine, non può revocarsi in dubbio che il viadotto autostradale costituisca un impianto ai fini della norma di che trattasi in quanto esso è costituito da una costruzione completata da strutture, quali gli impianti segnaletici e di illuminazione, che ne aumentano l’utilità;

3.9. con riguardo poi all’eventuale esenzione per l’occupazione effettuata dall’impresa che ha provveduto, in forza di concessione conferita dallo Stato, all’esecuzione del lavoro pubblico costituito dalla rete autostradale di cui fa parte il viadotto in questione, questa Corte ritiene che l’occupazione medesima debba considerarsi propria dell’ente concessionario e vada, dunque, assoggettata alla tassa ai sensi dell’art. 38, comma 2, del d.lgs. n.507 del 1993, in quanto la società concessionaria è l’esecutrice della progettazione e della realizzazione dell’opera pubblica (art. 143, comma 1, del Decreto Legislativo 12 aprile 2006, n. 163) a fronte del corrispettivo costituito dal diritto di gestire funzionalmente e di sfruttare economicamente tutti i lavori realizzati (art. 143, comma 2) per la durata, di regola, non superiore a trenta anni ( art. 143, comma 6 ) ed a nulla rileva il fatto che il viadotto sia di proprietà del demanio e che, al termine della concessione, anche la gestione di esso ritorni in capo allo Stato poiché, nel periodo di durata della concessione stessa, il bene, che pure è funzionale all’esercizio di un servizio di pubblica utilità, è gestito in regime di concessione da un ente che agisce in piena autonomia e non quale mero sostituto dello Stato nello sfruttamento dei beni;
3.10. ne deriva che l’esenzione prevista dall’art. 49, lett. a, del citato decreto non spetta in quanto non si configura l’occupazione da parte dello Stato;

il ricorso va, dunque, integralmente respinto;

le spese di lite sono compensate tra le parti in ragione del progressivo consolidarsi dei principi giurisprudenziali nella fattispecie applicati

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; compensa le spese di lite.

Ai sensi dell’art.13, comma 1quater, del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso per cassazione, a norma del comma 1bis dello stesso art.13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità da

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