TOSAP concessionario autostradale: quando è dovuta?

Una società concessionaria autostradale è stata chiamata a versare la Tassa per l’Occupazione di Spazi Pubblici (TOSAP) per un viadotto. La Corte di Cassazione ha stabilito che il TOSAP per un concessionario autostradale è dovuto. Sebbene la società operi in concessione statale, agisce come un’entità economica autonoma e non come un mero sostituto dello Stato. Pertanto, l’occupazione del suolo pubblico è a essa imputabile e non beneficia dell’esenzione fiscale prevista per lo Stato. La Corte ha anche chiarito che precedenti sentenze su annualità diverse non costituiscono un vincolo di giudicato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

TOSAP concessionario autostradale: La Cassazione fa chiarezza

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato una questione cruciale per le società che gestiscono infrastrutture pubbliche: il pagamento del TOSAP concessionario autostradale per opere come i viadotti. La decisione chiarisce che l’esenzione fiscale prevista per lo Stato non si estende automaticamente alle società private che operano in regime di concessione, anche quando l’opera è di proprietà demaniale.

I Fatti di Causa: La Controversia sul Viadotto Autostradale

Il caso ha origine dalla richiesta di pagamento della Tassa per l’Occupazione di Spazi ed Aree Pubbliche (TOSAP) per l’anno 2010, avanzata da una società di riscossione nei confronti di una società concessionaria autostradale. L’oggetto della tassazione era l’occupazione del suolo pubblico da parte di un viadotto autostradale.

La Commissione Tributaria Regionale aveva inizialmente dato ragione alla società concessionaria, accogliendo il suo appello. Contro questa decisione, la società di riscossione ha proposto ricorso in Cassazione, sollevando due motivi principali. In parallelo, la concessionaria ha presentato un controricorso, eccependo a sua volta l’esistenza di un giudicato a suo favore derivante da una precedente sentenza su un’annualità diversa.

La Questione del Giudicato Esterno

Entrambe le parti hanno tentato di far valere il principio del “giudicato esterno”, sostenendo che precedenti decisioni (una a favore e una contro) su annualità fiscali diverse dovessero vincolare l’esito del giudizio in corso. La Corte di Cassazione ha respinto fermamente entrambe le eccezioni. I giudici hanno chiarito che, sebbene le controversie riguardassero le stesse parti e la stessa opera, ogni annualità d’imposta costituisce una fattispecie autonoma. Soprattutto, l’interpretazione di una norma di diritto è una funzione propria del giudice in ogni singolo processo e non può essere cristallizzata da una decisione precedente, che non può limitare l’attività esegetica di un altro giudice.

Il Presupposto Impositivo del TOSAP concessionario autostradale

Superata la questione del giudicato, la Corte si è concentrata sul merito. Il presupposto per l’applicazione della TOSAP, ai sensi del D.Lgs. 507/1993, è l’occupazione di spazi pubblici che comporti una “effettiva sottrazione della superficie all’uso pubblico”.

Nel caso di specie, è stato ritenuto indubbio che un viadotto autostradale, con i suoi piloni e la sua struttura sopraelevata, limita o impedisce l’utilizzo del suolo sottostante. Questa occupazione di fatto è di per sé sufficiente a far scattare l’obbligo tributario, indipendentemente dalla presenza di un atto formale di concessione comunale.

L’autonomia del Concessionario e l’Esclusione dell’Esenzione Statale

Il punto centrale della difesa della società concessionaria era l’esenzione prevista dall’art. 49 del decreto, che esonera dalla TOSAP le occupazioni effettuate direttamente dallo Stato. La società sosteneva che, operando in forza di una concessione statale, l’occupazione fosse da imputare allo Stato stesso.

La Cassazione ha respinto questa tesi. Ha evidenziato che la società concessionaria, pur agendo sulla base di una concessione pubblica, è l’esecutrice della progettazione e realizzazione dell’opera. Il corrispettivo della sua attività è il diritto di gestire funzionalmente e sfruttare economicamente l’infrastruttura per un lungo periodo. In questo contesto, la società agisce “in piena autonomia e non quale mero sostituto dello Stato nello sfruttamento dei beni”.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base dei seguenti principi chiave:
1. Autonomia Soggettiva: La società concessionaria è un soggetto giuridico distinto dallo Stato, che persegue un proprio interesse economico. L’occupazione del suolo è quindi propria della società e non dello Stato.
2. Natura dell’Occupazione: Il viadotto costituisce un “impianto” che occupa in modo permanente il soprassuolo pubblico, sottraendolo all’uso comune e integrando così il presupposto impositivo della TOSAP.
3. Irrilevanza della Proprietà Demaniale: Il fatto che il viadotto sia di proprietà del demanio e che a fine concessione tornerà nella piena disponibilità dello Stato non rileva ai fini fiscali durante il periodo della concessione. Per tutta la sua durata, è la società concessionaria a gestire il bene e a trarne profitto.
Di conseguenza, non sussistendo i presupposti per l’applicazione dell’esenzione, l’occupazione deve essere assoggettata a tassazione.

Conclusioni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società di riscossione, ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso originario della società contribuente. Questa ordinanza stabilisce un principio importante: le società private che gestiscono infrastrutture pubbliche in concessione sono considerate soggetti passivi autonomi ai fini dei tributi locali come la TOSAP. L’autonomia gestionale ed economica prevale sulla natura pubblica della concessione e sulla proprietà statale del bene, rendendo quindi dovuto il pagamento della tassa per l’occupazione di suolo pubblico.

Un concessionario autostradale deve pagare la TOSAP per un viadotto?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, la società che gestisce un’autostrada in concessione è il soggetto che realizza l’occupazione del suolo pubblico con il viadotto e deve quindi pagare la relativa tassa, poiché agisce come un’entità economica autonoma e non come un semplice sostituto dello Stato.

Una precedente sentenza favorevole su un’annualità d’imposta diversa è vincolante per gli anni successivi?
No. La Corte ha chiarito che ogni periodo d’imposta genera un’obbligazione tributaria autonoma. Una sentenza relativa a un anno specifico non crea un “giudicato esterno” vincolante per le controversie relative ad anni successivi, specialmente quando la questione centrale è l’interpretazione di una norma di legge.

Perché l’esenzione dalla TOSAP prevista per lo Stato non si applica al concessionario?
L’esenzione non si applica perché la società concessionaria, pur operando su incarico dello Stato, gestisce l’infrastruttura in piena autonomia e per un proprio profitto economico. L’occupazione del suolo è quindi direttamente imputabile alla società concessionaria come soggetto privato, e non allo Stato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2798 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2798 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 30/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso 18639-2018 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO NOME COGNOME, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME giusta procura speciale estesa a margine del ricorso

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma,

presso lo studio dell’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che la rappresenta e difende assieme agli Avvocati NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME giusta procura speciale estesa a margine del controricorso

-controricorrente e ricorrente incidentale-

avverso la sentenza n. 248 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LIGURIA, depositata l’8/3/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 16/1/2024 dal Consigliere Relatore AVV_NOTAIO NOME COGNOME

RILEVATO CHE

RAGIONE_SOCIALE (di seguito ICA) propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Liguria aveva accolto l’appello di RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE), avverso la sentenza n. 85/2015, emessa dalla Commissione tributaria provinciale di La Spezia in rigetto del ricorso avverso avviso di accertamento TOSAP NUMERO_DOCUMENTO;

COGNOME resiste con controricorso e propone ricorso incidentale affidato a tre motivi;

RAGIONE_SOCIALE ha da ultimo depositato memoria difensiva corredata di nota spese

CONSIDERATO CHE

1.1. con il primo motivo ICA denuncia, in rubrica, l’intervenuta «formazione di giudicato esterno per effetto della definitività della Sentenza Cass. Civ., Sez. V, 12.05.2017, n. 11886» circa «l’accertamento della debenza della TOSAP per effetto dell’occup azione effettuata con lo stesso cavalcavia autostRAGIONE_SOCIALEle, relativamente agli anni 2005 -2006 -2007 -2008», deducendo quindi che la pretesa in oggetto, relativamente alla TOSAP per l’anno 2010, non sarebbe «più contestabile»;

1.2. con il secondo motivo COGNOME denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione degli artt. 38, comma 2, 39, 49, comma 1, lett. a) d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 per avere la Commissione tributaria regionale erroneamente ritenuto insussistente il presupposto impositivo, ai fini TOSAP, affermando che «la concessione statale, in forza

della quale la società gesti…(va)… il tratto autostRAGIONE_SOCIALEle, già destina(va)… le aree occupate ad uno scopo specifico di pubblica utilità da parte degli utenti, utilizzatori dell’asse viario in questione, sottraendole all’uso comune, sì da fare venire meno il presupposto impositivo dell’avviso di accertamento impugnato»;

1.3. con il primo motivo di ricorso incidentale RAGIONE_SOCIALE denuncia, in subordine, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., «nullità della sentenza impugnata nella parte in cui ha omesso di pronunciarsi in ordine all’eccezione formulata dall a RAGIONE_SOCIALE circa l’esistenza di un giudicato esterno intervenuto in suo favore» in relazione alla sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 1055/2015, in giudicato, emessa a definizione della controversia sorta ai fini TOSAP per l’ann o 2009 fra le medesime parti del presente giudizio, in relazione all’occupazione di soprassuolo posta in essere, sempre nel Comune di S. Stefano Magra, a mezzo dei medesimi cavalcavia in oggetto;
1.4. con il secondo motivo COGNOME denuncia, in subordine, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., «nullità della sentenza impugnata per difetto assoluto di motivazione, avendo i Giudici di appello implicitamente rigettato l’eccezione di intervenuto giudicato esterno favorevole formulata dalla RAGIONE_SOCIALE, in assenza di una … statuizione intrinsecamente idonea a far percepire le rationes decidendi »;

1.5. con il terzo motivo COGNOME denuncia, in ulteriore subordine, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., violazione dell’art. 2909 cod. civ. «nella parte in cui i Giudici di appello …(avevano)… implicitamente rigettato l’eccezione d i intervenuto giudicato esterno favorevole, formulata dalla RAGIONE_SOCIALE»;

2.1. vanno preliminarmente esaminate le censure relative all’intervenuta formazione di giudicato esterno in relazione alla controversia in esame, formulate sia dalla ricorrente principale, che da quella incidentale;

2.2. la doglianza proposta da RAGIONE_SOCIALE è inammissibile;

2.3. con la sentenza n. 11886 del 12.5.2017, emessa tra le stesse parti in relazione alla medesima controversia, ma per annualità diverse, questa Corte ha infatti respinto il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE sul rilievo che a

quest’ultima non spettava l’esenzione prevista dall’art. 49, lett. a, del citato decreto n. 507/1993, avendo la società RAGIONE_SOCIALE «la gestione economica e funzionale del viadotto in forza della concessione per l’esecuzione dei lavori pubblici conferita dallo Stato a norma dell’art. 143 del Decreto Legislativo 12 aprile 2006, n. 163» e ritenendo la Corte che «l’occupazione medesima debba considerarsi propria dell’ente concessionario e vada, dunque, assoggettata alla tassa ai sensi dell’art. 38, comma 2, del d.lgs. n.507 del 1993 in quanto la società concessionaria è l’esecutrice della progettazione e della realizzazione dell’opera pubblica ( art. 143, comma 1, del Decreto Legislativo 12 aprile 2006, n. 163 ) a fronte del corrispettivo costituito dal diritto di gestire funzionalmente e di sfruttare economicamente tutti i lavori realizzati ( art. 143, comma 2 ) per la durata, di regola, non superiore a trenta anni ( art. 143,comma 6 )», senza che assuma rilievo «il fatto che il viadotto sia di proprietà del demanio e che, al termine della concessione, anche la gestione di esso ritorni in capo allo Stato poiché, nel periodo di durata della concessione stessa, il bene, che pure è funzionale all’esercizio di un servizio di pubblica utilità, è gestito in regime di concessione da un ente che agisce in piena autonomia e non quale mero sostituto dello Stato nello sfruttamento dei beni»;
2.4. l’eccepito giudicato non osta, dunque, all’autonoma valutazione della fattispecie oggetto del presente giudizio;

2.5. invero, quello che costituirebbe l’elemento comune alle cause si risolve, in sostanza, in una questione che involge l’attività interpretativa delle norme di diritto che nell’ordinamento processuale non può incontrare vincoli, poiché l’attività interpr etativa delle norme giuridiche compiuta dal giudice, in quanto consustanziale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può mai costituire limite alla attività esegetica esercitata da altro giudice, dovendosi richiamare a tale proposito il distinto modo in cui opera il vincolo determinato dalla efficacia oggettiva del giudicato ex art. 2909 cod. civ. rispetto a quello imposto, in altri ordinamenti giuridici, dal principio dello stare decisis (cioè, del precedente giurisprudenziale vincolante) che non trova riconoscimento nell’attuale ordinamento processuale (cfr. Cass. 15/07/2016, n. 14509, Cass. 21/10/2013, n. 23723);
2.6. ne consegue che l’interpretazione ed individuazione della norma giuridica posta a fondamento della pronuncia -salvo che su tale pronuncia si sia formato il giudicato interno -non limitano il giudice dell’impugnazione nel potere di individuare ed interpretare la norma applicabile al caso concreto e non sono, quindi, suscettibili di passare in giudicato autonomamente dalla domanda o dal capo cui si riferiscono, assolvendo ad una funzione meramente strumentale rispetto alla decisione (cfr. Cass. 01/06/2021, n. 15215, Cass. 20/10/2010, n. 21561, Cass. 23/12/2003, n. 19679);
2.7. analoghe considerazioni valgono con riguardo ai motivi di ricorso incidentale, da esaminare congiuntamente, proposti da RAGIONE_SOCIALE circa la lamentata mancata valutazione, da parte della Commissione tributaria regionale, dell’efficacia espansiva del giudicato esterno costituito dalla sentenza n. 1055/2015 della Commissione tributaria regionale della Liguria (ritualmente munita di certificato di passaggio in giudicato, nonché trascritta ed allegata al controricorso) relativa all’annualità 2009 TOSAP;
2.8. con la suddetta pronuncia, infatti, i Giudici di merito accolsero il ricorso di RAGIONE_SOCIALE applicando al caso in esame, in relazione all’art. 49 del d.lgs. 507/1993, che esenta da RAGIONE_SOCIALE le occupazioni effettuate dallo Stato, il principio di diritto secondo cui «le occupazioni di suolo pubblico relative ai viadotti autostRAGIONE_SOCIALEli sono da imputarsi direttamente allo Stato in quanto: a) gli anzidetti viadotti sono costruiti in quell’area su decisione dello Stato e rientrano nell’oggetto della relativa concessione statale; b) appartengono al demanio dello Stato giusto il disposto dell’art. 822 c.c., secondo il quale fanno parimenti parte del demanio pubblico, se appartengono Stato, le strade, le autostrade»;
2.9. non può essere quindi fatta valere l’autorità del giudicato della suddetta pronuncia, atteso che il «punto comune alle cause» si risolve in una questione di diritto che involge l’attività interpretativa delle norme di diritto demandata al Giudice e che nell’ordinamento processuale non può incontrare vincoli – salvo che la situazione giuridica accertata non sia soggettivamente ed oggettivamente identica in tal caso prevalendo il principio del ne bis in idem -essendo salvaguardata l’esigenza della tendenziale uniformità delle
decisioni giurisdizionali all’attività nomofilattico rimessa alla Corte di legittimità;

2.10. ritiene in conseguenza il Collegio che nella specie non possa, in ogni caso, ravvisarsi alcun vincolo di giudicato determinato dalla suddetta sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria nel giudizio attualmente pendente in relazione all’interpretazione giuridica della norma tributaria, ove intesa, come nel caso in esame, come mera argomentazione giuridica avulsa dalla decisione del caso concreto;

3.1. a seguire, il secondo motivo di ricorso ICA è fondato e va accolto;

3.2. richiamando i principi di diritto affermati da questa Corte in fattispecie del tutto sovrapponibile alla presente (cfr. Cass. n. 385 del 10/01/2022), il Collegio osserva che in sede di legittimità (cfr. Cass. nn 20974/2020, 18385/2019, 19693/2018, 11886/2017, 11689/2017) è già stato statuito che il presupposto impositivo della TOSAP è costituito – ai sensi degli artt. 38 e 39 del d.lgs. n. 507 del 1993 – dall’occupazione, di qualsiasi natura, di spazi ed aree, anche soprastanti o sottostanti il suolo, appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei comuni o delle province, che comporti un’effettiva sottrazione della superficie all’uso pubblico;
3.3. pertanto, ai fini della RAGIONE_SOCIALE, rileva il fatto in sé della predetta occupazione, indipendentemente dall’esistenza o meno di una concessione od autorizzazione (cfr. Cass. nn. 11553/2003, 2555/2002), salvo che sussista una delle ipotesi di esenzione previste dall’art. 49 d.lgs. 507/1993;

3.4. nel caso in esame vi è la sottrazione o la limitazione dell’uso del suolo pubblico da parte della società RAGIONE_SOCIALE a mezzo del viadotto autostRAGIONE_SOCIALEle sopraelevato in assenza della concessione od autorizzazione comunale prevista dall’art. 39 d.lgs. 507/1993 e si è realizzata, perciò, una occupazione di fatto che è comunque tassabile, salvo che sussista una delle ipotesi di esenzione;

3.5. va rilevato, invero, che non può esservi dubbio alcuno sul fatto che il viadotto impedisce l’utilizzazione edificatoria del fondo sottostante;

3.6. inoltre, va considerato che l’art. 38, comma 2, del d.lgs. n. 507/93 prevede che «sono, parimenti, soggette alla tassa le occupazioni di spazi

soprastanti il suolo pubblico, di cui al comma 1, con esclusione dei balconi, verande, bow-windows e simili infissi di carattere stabile, nonché le occupazioni sottostanti il suolo medesimo, comprese quelle poste in essere con condutture ed impianti di servizi pubblici gestiti in regime di concessione amministrativa»;

3.7. detta norma non può che essere interpretata nel senso che l’occupazione a mezzo di impianti di servizi pubblici è soggetta alla tassa sia che si tratti di spazi sottostanti che sovrastanti lo spazio pubblico, ben potendo esistere impianti che si sviluppano sopra il suolo per i quali non si giustificherebbe un diverso trattamento normativa;

3.8. infine, non può revocarsi in dubbio che il viadotto autostRAGIONE_SOCIALEle costituisca un impianto ai fini della norma di che trattasi in quanto esso è costituito da una costruzione completata da strutture, quali gli impianti segnaletici e di illuminazione, che ne aumentano l’utilità;

3.9. con riguardo poi all’eventuale esenzione per l’occupazione effettuata dall’impresa che ha provveduto, in forza di concessione conferita dallo Stato, all’esecuzione del lavoro pubblico costituito dalla rete autostRAGIONE_SOCIALEle di cui fa parte il viadotto in questione, questa Corte ritiene che l’occupazione medesima debba considerarsi propria dell’ente concessionario e vada, dunque, assoggettata alla tassa ai sensi dell’art. 38, comma 2, del d.lgs. n.507 del 1993, in quanto la società concessionaria è l’esecutrice della progettazione e della realizzazione dell’opera pubblica (art. 143, comma 1, del Decreto Legislativo 12 aprile 2006, n. 163) a fronte del corrispettivo costituito dal diritto di gestire funzionalmente e di sfruttare economicamente tutti i lavori realizzati (art. 143, comma 2) per la durata, di regola, non superiore a trenta anni ( art. 143,comma 6 ) ed a nulla rileva il fatto che il viadotto sia di proprietà del demanio e che, al termine della concessione, anche la gestione di esso ritorni in capo allo Stato poiché, nel periodo di durata della concessione stessa, il bene, che pure è funzionale all’esercizio di un servizio di pubblica utilità, è gestito in regime di concessione da un ente che agisce in piena autonomia e non quale mero sostituto dello Stato nello sfruttamento dei beni;
3.10. ne deriva che l’esenzione prevista dall’art. 49, lett. a, del citato decreto non spetta in quanto non si configura l’occupazione da parte dello Stato;

il ricorso principale va, dunque, accolto quanto al secondo motivo, respinto il primo e con rigetto del ricorso incidentale, e l’impugnata sentenza va cassata;

non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, a norma dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ. con rigetto del ricorso originario della società contribuente;

le spese dell’intero giudizio sono compensate tra le parti in ragione del progressivo consolidarsi dei principi giurisprudenziali nella fattispecie applicati

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso principale, respinto il primo motivo; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario della società contribuente; compensa le spese dell’intero giudizio.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1quater, del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso per cassazione, a norma del comma 1bis dello stesso art.13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, tenutasi in modalità da

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