Thema Decidendum: i limiti del giudice tributario

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza d’appello perché il giudice aveva modificato l’oggetto della contestazione fiscale, violando il principio del thema decidendum. L’Agenzia delle Entrate contestava prelevamenti bancari come acquisti non fatturati, ma il giudice li ha riqualificati come maggiori ricavi. La Suprema Corte ha stabilito che il giudice non può ampliare l’oggetto del contendere definito dall’avviso di accertamento e dal ricorso iniziale, riaffermando i limiti del potere giudiziario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Il Giudice Tributario e i Confini del Thema Decidendum: Analisi di una Decisione della Cassazione

Il principio del Thema Decidendum rappresenta una colonna portante del nostro sistema processuale. Esso stabilisce che il giudice deve pronunciarsi solo ed esclusivamente sulle domande e sulle eccezioni formulate dalle parti, senza poterne ampliare l’oggetto. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce con forza questo concetto in ambito tributario, annullando una sentenza che aveva travalicato i confini della contestazione originaria.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un imprenditore individuale, titolare di un’attività di installazione di impianti idraulici. A seguito di indagini finanziarie, l’Ufficio contestava due tipi di irregolarità:
1. Maggiori ricavi per circa 88.500 euro, corrispondenti a versamenti bancari non giustificati e presuntivamente non contabilizzati.
2. L’omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura per circa 67.000 euro, corrispondenti a prelevamenti bancari non giustificati. Per questi ultimi, l’Agenzia contestava la mancata emissione di autofattura ai fini IVA.

Il contribuente impugnava l’atto e, dopo un accoglimento parziale in primo grado, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, rigettava integralmente le sue ragioni. Tuttavia, il contribuente ricorreva in Cassazione lamentando un vizio procedurale fondamentale: il giudice d’appello aveva errato nel qualificare i prelevamenti non giustificati.

La Decisione della Cassazione e il Thema Decidendum

Il ricorrente sosteneva che il giudice di secondo grado, così come quello di primo, aveva illegittimamente considerato i prelevamenti non giustificati come una prova di maggiori ricavi imponibili ai fini IVA. Questa interpretazione, però, modificava la natura della contestazione originaria mossa dall’Agenzia delle Entrate.

L’Ufficio, infatti, aveva chiaramente contestato i prelevamenti come acquisti “in nero”, per i quali il contribuente avrebbe dovuto procedere con l’autofatturazione per regolarizzare la posizione IVA. Non li aveva mai qualificati come ulteriori ricavi. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ritenendo fondato il motivo.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha chiarito che il giudice tributario non ha il potere di modificare la causa petendi, ovvero i fatti costitutivi della pretesa fiscale così come delineata nell’avviso di accertamento. L’accertamento fiscale definisce il perimetro della controversia, il cosiddetto Thema Decidendum. Qualsiasi ampliamento o modifica di tale perimetro da parte del giudice costituisce una violazione dell’articolo 112 del codice di procedura civile, che impone la corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato.

Nel caso specifico, trasformare una contestazione di “omessa autofatturazione per acquisti non documentati” in una di “maggiori ricavi non dichiarati” rappresenta un mutamento sostanziale dell’oggetto del contendere. Si tratta di una pretesa diversa, fondata su presupposti di fatto e di diritto differenti, sulla quale il contribuente non aveva potuto esercitare pienamente il proprio diritto di difesa in primo grado. I giudici hanno sottolineato che, secondo un orientamento consolidato, una simile modifica della causa petendi è inammissibile in appello e, in generale, in ogni grado del giudizio tributario.

Le Conclusioni

L’ordinanza riafferma un principio di garanzia fondamentale per il contribuente: il processo tributario non può diventare un’occasione per l’Amministrazione o per il giudice di formulare nuove accuse. I confini della lite sono fissati dall’avviso di accertamento e dal ricorso introduttivo. Il giudice deve muoversi all’interno di questi paletti, decidendo iuxta alligata et probata partium (secondo quanto allegato e provato dalle parti). La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso attenendosi scrupolosamente alla contestazione originaria formulata dall’Agenzia delle Entrate.

Un giudice tributario può modificare la natura di una contestazione fiscale durante il processo?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che il giudice non può modificare la ‘causa petendi’ (i fatti e le ragioni giuridiche della pretesa) definita nell’avviso di accertamento. Farlo significherebbe violare il principio del ‘thema decidendum’ e i limiti del suo potere decisionale.

Qual era la contestazione originaria dell’Agenzia delle Entrate riguardo i prelevamenti bancari?
L’Agenzia delle Entrate aveva contestato i prelevamenti non giustificati non come maggiori ricavi, ma come prova di acquisti di beni senza fattura. Di conseguenza, l’accusa era l’omessa regolarizzazione IVA tramite la procedura di autofatturazione.

Perché la decisione del giudice d’appello è stata annullata?
È stata annullata perché il giudice ha illegittimamente riqualificato i prelevamenti non giustificati (originariamente contestati come acquisti in nero) in maggiori operazioni imponibili (ricavi), ampliando di fatto il ‘thema decidendum’ e ponendo in essere una pretesa diversa da quella avanzata dall’Ufficio, sulla quale non si era svolto un corretto contraddittorio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16579 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16579 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 20/06/2025

Oggetto: accertamento – iva – omessa autofatturazione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6758/2022 R.G. proposto da:

NOME COGNOME rappresentato e difeso, in forza di procura speciale in calce al ricorso per cassazione, dall’avv. NOME COGNOME (PEC: avv.EMAIL

-ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: EMAILavvocaturastatoEMAIL)

– resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. staccata di Messina, n. 7918/21/10, depositata in data 09/09/2021 e non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 16/05/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

-l’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Messina con l’avviso di accertamento n. CODICE_FISCALE contestava a NOME COGNOME (esercente attività di installazione e riparazione impianti idraulici) -ai sensi dell’art. 32. co. 1 n. 2, secondo periodo, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 (c.d. indagini finanziarie) -una pluralità di movimentazioni bancarie ritenute (a seguito dell’esperito contraddittorio preventivo) non giustificate, accertando conseguentemente maggiori ricavi pari ad € 88.500,00 (importo corrispondente ai versamenti non giustificati, accertati presuntivamente come ricavi non contabilizzati) ed € 66.936,00 (importo corrispondente ai prelevamenti non giustificati, accertati presuntivamente come acquisti non fatturati);
la C.T.P. di Messina definiva il giudizio in argomento con la sentenza n. 4695/3/14 del 28/01/2014 (pubblicata in data 03/09/2014), con la quale era parzialmente accolto il ricorso;

appellava il contribuente;

-con la sentenza qui gravata il giudice dell’appello definiva il suddetto giudizio rigettando integralmente l’impugnazione proposta;

ricorre a questa Corte il contribuente con ricorso affidato a un unico motivo e illustrato da memoria;

-l’Agenzia delle Entrate ha unicamente depositato atto di costituzione in vista della pubblica udienza;

Considerato che:

il solo motivo di ricorso dedotto si incentra sulla sussistenza del vizio di cui all’art. 360, co. 1 n. 4, c.p.c. quale causa di nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c.; secondo parte ricorrente, la sentenza appellata è ingiusta ed errata per avere il giudice del gravame, come prima di questi la Commissione Tributaria Provinciale di Messina, accertato una base imponibile Iva maggiore (con conseguenti maggiori imposte) di quella determinata dall’Agenzia delle Entrate con l’avviso di accertamento impugnato,
ampliando illegittimamente il thema decidendum ed oltrepassando i limiti delle domande di parte;

il motivo è fondato;

-come si rileva dall’avviso di accertamento ma anche dalla sentenza di primo grado l’Ufficio ha contestato al Salvo sia una serie di versamenti, quali ricavi non oggetto di indicazione nelle fatture emesse, sia una serie di prelevamenti, quali acquisti di beni senza fattura per i quali era necessaria la regolarizzazione dell’acquisto a fini iva per mezzo dell’emissione di autofattura;

-con riferimento a questi ultimi, testualmente si scrive nell’avviso di accertamento a pag. 4 nella sezione dedicata all’iva: ‘si contesta, inoltre, l’omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura in rapporto ai prelevamenti non giustificati per euro 66.936,00 iva euro 13.387,00’;

-a fronte di tali contestazioni, l’affermazione resa dal giudice di merito secondo la quale ‘non convince neanche l’assunto secondo cui i prelevamenti non giustificati non vanno considerati ai fini delle maggiori operazioni imponibili Iva. A riguardo vale osservare che all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti. Orbene, considerato che il reddito del contribuente è un reddito di impresa … correttamente i giudici di primo grado hanno considerato ai fini IVA anche i prelevamenti non giustificati’ risulta effettivamente porsi al di fuori del thema decidendum e del thema probandum ;
con tale affermazione, la sentenza impugnata ha ricompreso tra le operazioni ingiustificate -quindi considerate come maggiori operazioni imponibili iva, vale a dire come volume d’affari dell’impresa contribuente -i prelevamenti che l’Ufficio (correttamente o meno qui non rileva) aveva invece ritenuto oggetto di rilievo in quanto costituenti operazioni di acquisto di beni soggetti a iva che in

quanto non oggetto di emissione di fattura da parte del cedente dovevano essere regolarizzati, con conseguente autofatturazione, da parte del Salvo;

-ciò si evince in modo chiaro e indiscutibile a pag. 4 dell’avviso di accertamento (sopra riportata) oggetto del presente giudizio, debitamente prodotto a questa Corte ad opera del contribuente; risulta quindi in concreto rispettato il principio di specificità e localizzazione dei motivi di ricorso per cassazione di cui all’art. 366 c. 1 n. 6) c.p.c. anche alla luce delle affermazioni rese dalla CEDU (nei casi COGNOME e altri vs Italia del 28 ottobre 2021 e NOME vs Italia, del 23 maggio 2024), secondo le quali il ridetto principio non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all’interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito (così anche Cass. Sez. Un., Ordinanza n. 8950 del 18/03/2022);
in forza del tradizionale e costante orientamento di questa Corte, sussiste infatti modificazione della causa petendi , inammissibile in appello (e per quanto ci interessa non consentita in alcun grado del giudizio tributario rispetto a quanto dedotto e richiesto nell’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio) quando i nuovi elementi dedotti dinanzi al giudice di comportino il mutamento dei fatti costitutivi del diritto azionato, modificando l’oggetto sostanziale dell’azione ed i termini della controversia, in modo da porre in essere, in definitiva, una pretesa diversa, per la sua intrinseca essenza, da quella fatta valere in primo grado, e sulla quale non si è svolto in quella sede il contraddittorio’ (per tutte, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22010 del 13/10/2006, in motivazione);
-nel procedere, pertanto, a una nuova qualificazione di tali operazioni, differente da quella posta dall’Ufficio a base dell’accertamento, il giudice del merito ha esondato dal perimetro delimitante il giudizio;

pertanto, in accoglimento del ricorso, la sentenza va cassata con rinvio al giudice di primo grado che rivedrà il fatto limitandosi a giudicare iuxta alligata et probata partium ; infine statuirà anche quanto alle spese processuali del presente giudizio di Legittimità;

p.q.m.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in diversa composizione che statuirà anche quanto alle spese del presente giudizio di Legittimità.

Così deciso in Roma, il 16 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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