Termini impugnazione: ricorso tardivo e inammissibile

Un’azienda si è vista confermare la legittimità della deduzione di costi di ammortamento per l’usufrutto di un marchio. L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione, ma la Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile. La causa della decisione non risiede nel merito della questione fiscale, ma nel mancato rispetto dei termini impugnazione da parte dell’amministrazione finanziaria, che ha notificato l’atto oltre la scadenza di sei mesi prevista dalla legge.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Termini Impugnazione: Quando un Errore Procedurale Decide l’Esito di una Causa

Nel mondo del diritto, la forma è sostanza. Una massima che trova piena conferma nella recente sentenza della Corte di Cassazione, la quale sottolinea l’importanza cruciale dei termini impugnazione. Un ricorso presentato anche un solo giorno dopo la scadenza può vanificare le ragioni di merito più solide. Il caso in esame, relativo a una complessa operazione fiscale infragruppo, si è concluso non sulla base della legittimità di una deduzione, ma a causa della tardività del ricorso presentato dall’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti di Causa: Usufrutto del Marchio e Deducibilità dei Costi

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società italiana, parte di un gruppo multinazionale. L’Agenzia delle Entrate contestava la deduzione della quota di ammortamento relativa al costo sostenuto per acquisire il diritto di usufrutto su un noto marchio dalla capogruppo statunitense.

Secondo l’Ufficio, l’operazione era fiscalmente irrilevante perché la società italiana utilizzava già il marchio prima dell’acquisizione onerosa dell’usufrutto. Di conseguenza, il costo sostenuto non possedeva il requisito dell’inerenza, ovvero non era considerato un costo necessario e funzionale all’attività d’impresa, ma piuttosto un modo per trasferire materia imponibile all’estero. La società contribuente, invece, ha sempre difeso la validità economica e la necessità strategica dell’operazione.

L’Iter Processuale e l’Importanza dei Termini Impugnazione

La contribuente ha impugnato l’atto impositivo e ha ottenuto ragione sia in primo grado, presso la Commissione Tributaria Provinciale, sia in appello, davanti alla Commissione Tributaria Regionale. Entrambi i giudici di merito hanno ritenuto legittima la deduzione del costo di ammortamento, respingendo le argomentazioni dell’Agenzia delle Entrate.

Insoddisfatta della decisione di secondo grado, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per Cassazione. Tuttavia, è a questo punto che l’attenzione si sposta dal merito della controversia fiscale a un aspetto puramente procedurale: il rispetto dei termini impugnazione.

Le Motivazioni della Decisione: la Tardività che Rende il Ricorso Inammissibile

La Corte di Cassazione, prima ancora di analizzare i motivi del ricorso, ha esaminato d’ufficio l’eccezione di tardività sollevata dalla società contribuente. L’analisi dei giudici è stata lineare e inappellabile.

La sentenza della Commissione Tributaria Regionale era stata depositata il 18 settembre 2017. Ai sensi dell’art. 327 c.p.c. (nella versione applicabile al caso), il termine lungo per proporre ricorso per cassazione è di sei mesi dalla pubblicazione della sentenza. Questo termine scadeva, quindi, il 19 marzo 2018.

L’Agenzia delle Entrate, invece, ha avviato la procedura di notifica del proprio ricorso solo il 30 marzo 2018, ovvero oltre dieci giorni dopo la scadenza perentoria. Questo ritardo, seppur breve, è stato fatale.

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile per tardività, senza entrare nel merito delle questioni fiscali sollevate. La conseguenza diretta è che la sentenza d’appello, favorevole alla contribuente, è divenuta definitiva e passata in giudicato. La vittoria della società non è derivata da una valutazione della fondatezza delle sue ragioni, ma da un errore procedurale della controparte.

Conclusioni: La Procedura come Garanzia di Certezza

Questa sentenza è un monito fondamentale per tutti gli operatori del diritto. I termini impugnazione non sono semplici formalità, ma pilastri del sistema giudiziario che garantiscono la certezza del diritto e la stabilità delle decisioni. Il mancato rispetto di una scadenza procedurale può determinare l’esito di un contenzioso, indipendentemente dalla fondatezza delle argomentazioni di merito. Per l’Amministrazione Finanziaria, questo si traduce nella perdita di una pretesa fiscale; per la società contribuente, nella conferma definitiva di un diritto, ottenuta grazie alla rigorosa applicazione delle norme processuali.

Qual è la conseguenza di un ricorso presentato oltre i termini di impugnazione?
La conseguenza è la dichiarazione di inammissibilità del ricorso. Questo impedisce al giudice di esaminare il caso nel merito, rendendo la precedente decisione definitiva.

Perché la sentenza di appello è diventata definitiva in questo caso?
La sentenza di appello è diventata definitiva e passata in giudicato perché il ricorso dell’Agenzia delle Entrate alla Corte di Cassazione è stato dichiarato inammissibile per tardività, chiudendo così ogni ulteriore possibilità di impugnazione.

Come si calcola il termine di sei mesi per l’impugnazione di una sentenza?
Il termine di sei mesi, previsto dall’art. 327 c.p.c., decorre dalla data di pubblicazione (deposito in cancelleria) della sentenza che si intende impugnare. Nel caso specifico, la sentenza era stata depositata il 18 settembre 2017, e il termine scadeva il 19 marzo 2018.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2464 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 2464 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/01/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 10863/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore AVV_NOTAIO pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’ Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, che la rappresenta e difende per legge -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del procuratore speciale NOME COGNOME, rappresentata e difesa, anche disgiuntamente, dagli AVV_NOTAIO.ti NOME COGNOME, Prof. NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME, e presso lo studio di quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO (sc. IX – int. 12), elettivamente domiciliata in virtù di procura speciale -controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, n. 2511/9/17 del 12.6.2017, depositata il 18.9.2017 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 gennaio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo dichiararsi il ricorso inammissibile;

udito per l’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato l’AVV_NOTAIO;

udito per parte contror icorrente l’AVV_NOTAIO.

NOME COGNOME;

FATTI DI CAUSA

1. La RAGIONE_SOCIALE che svolge l’attività di produzione e commercializzazione di autogrù fuoristrada e di commercializzazione di autogrù usate, è (per quanto riguarda il periodo d’imposta 2007, che qui rileva):

posseduta al 100% dalla RAGIONE_SOCIALE (c.d. controllante diretta), con sede in Olanda, che esercita l’attività di direzione e coordinamento (in qualità di socio unico);

inserita in un Gruppo multinazionale che fa capo alla c.d. controllante indiretta statunitense RAGIONE_SOCIALE – USA, detentrice del marchio RAGIONE_SOCIALE;

titolare della partecipazione totalitaria (100%) in due società italiane e, cioè, la RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE;

aderente, per il periodo d’imposta 2007 , al consolidato fiscale nazionale (in qualità di consolidante), ai sensi degli artt. 117 e ss. del T.U.I.R..

In data 22 dicembre 2004, la capogruppo statunitense RAGIONE_SOCIALE (in qualità di cedente del diritto di usufrutto del marchio) e la controllata RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE (in qualità di cessionaria del diritto di usufrutto del marchio) hanno stipulato un contratto, denominato di cessione del diritto di usufrutto del marchio ‘RAGIONE_SOCIALE‘.

Con due distinti contratti stipulati lo stesso 22 dicembre 2004, la RAGIONE_SOCIALE ha quindi concesso in licenza d’uso il marchio RAGIONE_SOCIALE, acquisito in usufrutto dalla capogruppo americana, alle proprie controllate italiane RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, pur mantenendo il diritto di utilizzare essa stessa il medesimo marchio.

In conseguenza di tali operazioni, RAGIONE_SOCIALE ha:

pagato alla capogruppo statunitense un corrispettivo di € 8.738.697,00, quale costo di acquisizione del marchio, iscritto, tra le immobilizzazioni immateriali, nello stato patrimoniale del bilancio chiuso al 31 dicembre ed ammortizzato nell’anno 2004 (quota pari a €. 43.071,00) e nei successivi anni per tutto il periodo di durata dell’usufrutto

stesso (cinque anni). La quota di ammortamento dedotta nell’anno 2007 (qui in contestazione) è pari a € 1.747.740,00;

incassato – per i cinque anni di durata dell’usufrutto- le royalties dalle proprie controllate italiane RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE per un importo complessivo di € 10.104.619,00.

L’RAGIONE_SOCIALE ha notificato alla RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con il quale è stata rettificata – ai fini IRAP – la dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2007, recuperando a tassazione un maggior valore della produzione, corrispondente alla quota di ammortamento del diritto di usufrutto del marchio riferita all’anno d’imposta 2007, e pertanto accertando una maggiore imposta ed irrogando la “sanzione amministrativa unica pari a Euro 139.273,13”, ma precisando che ‘tenuto conto RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate con gli atti relativi alle annualità precedenti, per un totale di Euro 139.273, 13, la sanzione relativa all’anno 2007 è pari a Euro 0,00″ .
L’atto impositivo ha argomentato che già con gli avvisi di accertamento IRES-IRAP relativi agli anni d’imposta 2004, 2005 e 2006 l’RAGIONE_SOCIALE aveva ritenuto fiscalmente non rilevante l’operazione di cessione del diritto di usufrutto del marchio in esame e recuperato a tassazione gli ammortamenti dedotti sia ai fini IRES che IRAPvalutando che la stessa operazione fosse priva di un motivo che ne giustificasse economicamente la realizzazione (e quindi la certezza e l’inerenza dei costi imputati in contabilità e dedotti fiscalmente dalla RAGIONE_SOCIALE) , poiché i prodotti RAGIONE_SOCIALE erano commercializzati dalla stessa contribuente già prima dell’acquisizione del diritto di usufrutto sul marchio; né era stata provata l’assenza di un risparmio fiscale indebito, determinato dal trasferimento all’estero di materia imponibile, all’interno del medesimo gruppo di interesse economico.
Pertanto, come già avvenuto per gli anni 2004-2005-2006, l’Ufficio ha ritenuto di recuperare a tassazione, anche per l’anno 2007, la quota di ammortamento del diritto di usufrutto del marchio, quale componente negativo di reddito, dedotto in assenza del requisito di inerenza, in violazione dell’art. 109, commi 1 e 5, del T.U.I.R..

Proposto dalla contribuente ricorso avverso l’avviso in questione, la Commissione tributaria provinciale di Bologna lo ha accolto, annullando l’atto impositivo.

L’appello dell’RAGIONE_SOCIALE è stato rigettato dalla sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna n. 2511/9/2017, depositata il 18 settembre 2017 (come risulta dall’epigrafe della copia autentica del provvedimento in atti), e non il 30 ottobre 2017, come si legge nella rubrica del ricorso erariale.

La sentenza d’appello ha ritenuto legittima la deduzione della quota di ammortamento del costo di acquisizione del diritto di usufrutto del marchio RAGIONE_SOCIALE per l’anno 2007.

3. Per la cassazione della decisione della CTR propone ricorso, affidato a tre motivi, l’RAGIONE_SOCIALE.

La contribuente si difende con controricorso, supportato da memoria, eccependo preliminarmente l’inammissibilità del ricorso erariale, in ragione della sua tardiva introduzione.

Il P .M., nella persona del AVV_NOTAIO, con requisitoria scritta, chiede accogliersi l’eccezione preliminare della controricorrente e dichiararsi l’inammissibilità del ricorso, in quanto tardivo.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, l’RAGIONE_SOCIALE finanziaria lamenta « Violazione e falsa applicazione dell’art. 11 D.lgs. 446/1997, dell’art. 109 DPR 917/1986 nonché dell’art. 39 DPR 600/1973 e degli artt. 2697 e 2729 in relazione all’art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c.». Secondo la ricorrente, la CTR avrebbe erroneamente:

-ritenuto che l’inerenza e l’economicità dell’operazione andasse misurata sulla base del volume di affari, ovvero dell’incremento del fatturato conseguito dalla contribuente, nel periodo compreso dal 2004 al 2009, a seguito dell’utilizzo del marchio acquisito in usufrutto;

-trascurato, al fine di valutare l’economicità e l’inerenza del componente negativo controverso, la rilevanza del fenomeno economico, ovvero la circostanza, pacifica, che la contribuente già utilizzava da anni il marchio ‘RAGIONE_SOCIALE‘, per cui, secondo la ricorrente, non vi sarebbero ragioni per ritenere che l’aumento del fatturato sia stato occasionato dall’acquisizione dell’ usufrutto costituito su di un marchio in precedenza già usato senza oneri dalla stessa usufruttuaria;

-rilevato l’esistenza di ragioni generiche (“problemi in materia di transfer pricing secondo i canoni impartiti dall’OCSE nelle proprie direttive a cui aderì l’RAGIONE_SOCIALE con la circolare 22/09/1980 n. 32.9.2267, essendo la concedente del marchio residente negli U.S.A.») che avrebbero impedito alla contribuente di continuare ad utilizzare gratuitamente lo stesso marchio, invece di acquisirne l’usufrutto a titolo oneroso, sopportando il costo ora disconosciuto dall’RAGIONE_SOCIALE, nel presente giudizio relativamente alla quota oggetto di ammortamento nell’anno d’imposta controverso;
-affermato che «non esiste la presunzione dell’ufficio che il contratto serviva a spostare

materia imponibile dall’RAGIONE_SOCIALE agli USA, essendo vigente la Convenzione tra RAGIONE_SOCIALE e Stati Uniti d’America del 17/04/1984 che all’art.24 prevede la non discriminazione della deduzione dei costi sostenuti tra imprese dei due Stati, con la conseguenza che il costo subito dall’impresa in RAGIONE_SOCIALE corrisponde ad un utile ottenuto da un’impresa negli USA». Infatti, secondo la ricorrente, la deducibilità del costo di acquisizione dell’usufrutto sopportato dalla contribuente prescinde dalla tassazione del corrispondente ricavo in capo alla concedente consociata statunitense;
-ridimensionato la “mancata sottoposizione all’Assemblea’ della società contribuente RAGIONE_SOCIALE ragioni che avrebbero hanno indotto la contribuente a concludere il contratto per cui è causa, giustificata invece, secondo la ricorrente, dalla circostanza che l’operazione si sarebbe sostanziata in una semplice partita di giro, trattandosi di operazioni infragruppo.

2. Con il secondo motivo di ricorso, l’RAGIONE_SOCIALE lamenta «Violazione e falsa applicazione degli artt. 1, secondo comma e 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546/1992, dell’art. 132, secondo comma, n, 4, cod. proc. civ., e 118 disp. att., in relazione all’art.360, primo comma, n. 4 c.p.c.».

Censurando in particolare il passaggio della sentenza impugnata in cui la CTR ha affermato che non esiste la presunzione dell’ufficio che il contratto serviva a spostare materia imponibile dall’RAGIONE_SOCIALE agli USA, la ricorrente assume che esso «suscita il dubbio del fraintendimento, da parte della Commissione Regionale, della ratio su cui si fonda l’azione accertativa», che non è quella di un’elusione, identificandosi piuttosto con l’antieconomicità e la conseguente mancanza di inerenza del costo disconosciuto.
Esprime quindi la ricorrente il dubbio che la motivazione resa dalla CTR, essendo fondata su tale eventuale fraintendimento, sia meramente apparente e perciò da considerarsi radicalmente carente.

3. Con il terzo motivo di ricorso, l’RAGIONE_SOCIALE lamenta « Violazione e falsa applicazione degli artt. 24 e 25 del D.Lgs. 446/1997, dell’art. 39 DPR 600/1973 e degli artt. 2697 e 2729 in relazione all’art. 360 co.1 n. 3 c.p.c.».

Secondo la ricorrente, la CTR avrebbe violato i principi relativi al riparto dell’onere probatorio in materia, attribuendo all’Ufficio l’onere di provare che l’operazione fonte del costo disconosciuto fosse priva di reale contenuto economico, piuttosto che al contribuente l’onere di provarne l’economicità e l’inerenza, e comunque ritenendo necessaria una prova ‘piena’, trascurando pertanto la rilevanza presuntiva di alcuni dei fatti posti dall’Ufficio alla base del disconoscimento dei costi in esame.
Preliminarmente, deve esaminarsi l’eccezione di tardività del ricorso per cassazione erariale, sollevata dalla controricorrente e condivisa dal P.G. nella requisitoria scritta e nella discussione, e comunque rilevabile anche d’ufficio.

Premesso che l’atto impositivo impugnato è stato emesso e notificato nel 2012 (per cui l’introduzione del relativo contenzioso è necessariamente posteriore al 4 luglio 2009), deve applicarsi a questo giudizio la modifica dell’art. 327 cod. proc. civ. introdotta dalla legge n. 69 del 2009, che ha sostituito il termine di decadenza di sei mesi dalla pubblicazione della sentenza all’originario termine annuale, ed è applicabile, ai sensi dell’art. 58, comma 1, della medesima fonte, ai giudizi instaurati dopo la sua entrata in vigore e, quindi, dal 4 luglio 2009.
Tanto premesso, la sentenza qui impugnata è stata depositata il 18 settembre 2017, come risulta dall’epigrafe della copia autentica del provvedimento in atti (e non il 30 ottobre 2017, come si legge nella rubrica del ricorso erariale).

Pertanto, il termine di decadenza dall’impugnazione, pari a sei mesi dalla pubblicazione della sentenza impugnata, è scaduto lunedì 19 Marzo 2018.

Il procedimento notificatorio, direttamente a mezzo posta, del ricorso è stato avviato dall’RAGIONE_SOCIALE il 30 marzo 2018, come risulta sia dal timbro apposto dall’ufficio postale sulla distinta di consegna della relativa raccomandata; sia dalla relata di notifica stesa in calce alla copia del ricorso prodotta in atti; sia dalla stampigliatura e dal timbro postale apposti sul relativo avviso di ricevimento, prodotto in copia dalla ricorrente. Pertanto, per la ricorrente notificante, il termine (19 Marzo 2018) per la notifica del ricorso per cassazione era già scaduto al momento (30 marzo 2018) di spedizione della notifica diretta a mezzo posta.
Ne deriva, quindi, la tardività e la conseguente inammissibilità del ricorso per il quale si procede, essendo divenuta irrevocabile e passata in giudicato l’impugnata sentenza d’appello, favorevole alla contribuente.

5. Le spese seguono la soccombenza.

Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato , non si applica l’art. 13 comma 1quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00 per

compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge. Così deciso in Roma, il 12 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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