Termine dilatorio: nullo l'atto senza urgenza provata

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 16764/2024, ha confermato la nullità di un avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine dilatorio di 60 giorni dalla consegna del verbale di constatazione. L’Agenzia Fiscale non ha fornito prove concrete delle ‘ragioni d’urgenza’ invocate, limitandosi a citare l’ingente valore dell’accertamento. La Corte ha ribadito che il rispetto del termine dilatorio è una garanzia fondamentale per il contribuente e la sua violazione comporta la nullità dell’atto, senza che sia necessaria una ‘prova di resistenza’ da parte del contribuente stesso quando l’accertamento deriva da una verifica fisica.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Termine dilatorio: l’atto è nullo se l’urgenza non è provata

Il rispetto delle garanzie procedurali è un pilastro fondamentale nel rapporto tra Fisco e contribuente. Una delle tutele più importanti è il termine dilatorio di 60 giorni, previsto dallo Statuto del Contribuente, che deve intercorrere tra la fine di una verifica fiscale e l’emissione dell’avviso di accertamento. L’ordinanza n. 16764/2024 della Corte di Cassazione ribadisce con forza questo principio, chiarendo che la violazione di tale termine rende l’atto nullo, a meno che l’Amministrazione Finanziaria non dimostri, con fatti concreti, la sussistenza di eccezionali ragioni d’urgenza.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata si vedeva notificare un avviso di accertamento per IVA relativa a operazioni infragruppo. Tale atto, però, veniva emesso prima che fossero trascorsi i 60 giorni previsti dalla legge dalla data di chiusura della verifica da parte della Guardia di Finanza, documentata nel Processo Verbale di Constatazione (PVC).

La società impugnava l’avviso, eccependo proprio la violazione del termine dilatorio. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva le ragioni della contribuente, annullando l’atto. Secondo la CTR, l’Agenzia Fiscale non aveva fornito una motivazione adeguata sulle ragioni d’urgenza che avrebbero giustificato l’emissione anticipata dell’atto impositivo. In particolare, il semplice riferimento all’ingente valore economico dell’accertamento o al rischio di decadenza del potere impositivo (che comunque non si sarebbe verificato rispettando i termini) non era sufficiente.

Contro questa decisione, l’Amministrazione Finanziaria proponeva ricorso per Cassazione.

La questione del termine dilatorio e le ragioni d’urgenza

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente). Questa norma impone un intervallo di 60 giorni tra il rilascio del PVC e l’emissione dell’avviso di accertamento. Lo scopo è consentire al contribuente di presentare osservazioni e richieste, instaurando un dialogo preventivo (contraddittorio) con il Fisco.

L’unica eccezione prevista è la presenza di ‘particolari e motivate ragioni di urgenza’. L’Agenzia Fiscale sosteneva che tali ragioni fossero implicite nella gravità delle condotte contestate, con rilievo anche penale, e nell’ingente importo dell’IVA recuperata. A suo avviso, questi elementi erano sufficienti a giustificare l’emissione anticipata dell’atto.

La prova di resistenza

L’Agenzia lamentava anche che la CTR non avesse valutato la cosiddetta ‘prova di resistenza’, ovvero non avesse verificato se, in concreto, il rispetto del termine avrebbe cambiato l’esito dell’accertamento. Secondo il Fisco, il contribuente avrebbe dovuto dimostrare quale specifico pregiudizio avesse subito dalla violazione del termine.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso dell’Agenzia Fiscale, fornendo chiarimenti cruciali.

In primo luogo, i giudici hanno ribadito che l’inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni determina la nullità insanabile dell’atto impositivo. Le ‘ragioni d’urgenza’ che possono giustificare una deroga non possono essere generiche o astratte. Devono consistere in ‘elementi di fatto che esulano dalla sfera dell’ente impositore’, ovvero circostanze concrete e precise, riferite specificamente al contribuente e al rapporto tributario in questione, che dimostrino la necessità di agire ante tempus (prima del tempo).

La Corte ha specificato che né la rilevanza penale delle violazioni né l’entità degli importi evasi possono, da sole, costituire una valida ragione d’urgenza. L’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di dimostrare, con prove concrete, l’esistenza di una situazione eccezionale (ad esempio, il rischio fondato di dispersione del patrimonio del contribuente), cosa che nel caso di specie non era avvenuta.

In secondo luogo, la Cassazione ha respinto l’argomento sulla prova di resistenza. Ha chiarito che, quando l’accertamento è preceduto da accessi, ispezioni o verifiche fisiche presso la sede del contribuente (come in questo caso), la violazione del termine di 60 giorni comporta la nullità automatica dell’atto. Il legislatore ha già compiuto una valutazione ‘ex ante’ sull’importanza del contraddittorio in queste situazioni. Pertanto, il contribuente non è tenuto a dimostrare che, se avesse avuto più tempo, avrebbe potuto difendersi meglio: la violazione della garanzia è sufficiente per invalidare l’atto.

Le Conclusioni

Questa ordinanza consolida un principio fondamentale a tutela dei diritti del contribuente. Il termine dilatorio di 60 giorni non è una mera formalità, ma un presidio essenziale del diritto di difesa e del principio di collaborazione tra Fisco e cittadino. L’Amministrazione Finanziaria può derogarvi solo in casi eccezionali e ha l’obbligo di provare in modo rigoroso e puntuale le ragioni d’urgenza che la spingono ad agire in anticipo. La semplice gravità della contestazione o l’imponenza delle somme non bastano. Per i contribuenti, questa decisione rappresenta un’importante conferma che le garanzie procedurali devono essere sempre rispettate, pena la nullità degli atti impositivi.

L’Amministrazione Finanziaria può emettere un avviso di accertamento prima che siano trascorsi 60 giorni dalla fine della verifica fiscale?
No, di norma non può. La legge impone un termine dilatorio di 60 giorni. Può farlo solo in presenza di ‘particolari e motivate ragioni di urgenza’, che devono essere provate in modo concreto e specifico e non possono basarsi su elementi generici.

La gravità della frode fiscale o l’ingente valore dell’accertamento costituiscono una ‘ragione d’urgenza’ sufficiente a giustificare l’emissione anticipata dell’atto?
No. Secondo la Corte di Cassazione, questi elementi, sebbene rilevanti, non costituiscono di per sé una valida ragione d’urgenza. L’urgenza deve essere dimostrata con circostanze concrete e precise, riferite al contribuente, che evidenzino la necessità di un’azione immediata per non pregiudicare la riscossione del tributo.

Il contribuente deve dimostrare che avrebbe potuto difendersi meglio se il termine dilatorio fosse stato rispettato (c.d. prova di resistenza)?
No. Quando l’accertamento è l’esito di accessi, ispezioni o verifiche fisiche, la violazione del termine di 60 giorni comporta la nullità automatica dell’atto. In questi casi, non è richiesta al contribuente alcuna ‘prova di resistenza’, poiché il legislatore ha già stabilito l’importanza fondamentale di tale garanzia procedurale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16764 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16764 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5723/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata ex lege in INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 8938/2019 depositata il 27/11/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

Con sentenza n. 202/2010 la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Napoli accoglieva il ricorso della RAGIONE_SOCIALE contro l’avviso di accertamento per IVA 2003: disattese le eccezioni preliminari e procedurali, la CTP annullava nel merito l’avviso

relativamente al recupero di IVA per euro 32.000.000,00 relativa ad operazioni infragruppo intercorse con la RAGIONE_SOCIALE e faceva salvo il recupero IVA per euro 316.667,00 (relativo a tre fatture emesse nei confronti della RAGIONE_SOCIALE) in quanto impugnato solo in memoria, con motivo nuovo rispetto al ricorso iniziale.

Contro questa sentenza l’RAGIONE_SOCIALE proponeva appello, rigettato con la sentenza in epigrafe dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Campania che accoglieva, invece l’appello incidentale della contribuente, ritenendo fondata l’eccezione concernente il mancato rispetto del termine dilatorio di cui all’art. 12 comma 7 legge n. 212/2000 tra la conclusione della verifica della Guardia di finanza., di cui al PVC del 29.10.2008, e la notifica dell’avviso di accertamento in data 4.12.2008, rilevando l’assenza di motivazione in ordine alle ragioni d’urgenza che avevano giustificato l’emissione anticipata dell’atto, la mancanza del pericolo di incorrere nella decadenza del potere impositivo al 31 dicembre dell’anno in corso (perché il termine dilatorio sarebbe scaduto il 28.12.2008) e l’insufficienza del dato dell’ingente valore economico dell’accertamento che non può di per sé costituire motivo d’urgenza.
Avverso questa sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, fondato su tre motivi.

Ha resistito con controricorso la contribuente.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art.12 comma 7 legge n. 212/2000 laddove la CTR ha escluso la ricorrenza di una situazione d’urgenza e non ha verificato la ricorrenza della prova di resistenza.

Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 12 comma 7 l. n. 212/2000

in combinato disposto con l’art. 2697 c.c., laddove la Commissione ha ritenuto superfluo l’esame della prova di resistenza che la parte avrebbe dovuto fornire.

Con il terzo motivo si deduce nullità della sentenza, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., per violazione dell’art. 112 c.p.c. ed omessa pronuncia su una domanda proposta dalla controparte con l’appello incidentale, erroneamente ritenuta assorbita.

I primi due motivi possono essere esaminati congiuntamente e devono essere rigettati.

4.1. Per quanto riguarda il primo profilo del primo motivo, relativo alla ricorrenza oggettiva di ragioni d’urgenza, l’RAGIONE_SOCIALE evidenzia la gravità RAGIONE_SOCIALE condotte contestate, aventi rilievo penale, ed il coinvolgimento della società in una frode fiscale in materia di IVA per importi assai ingenti.

4.2. Il motivo è inammissibile.

4.3. Va osservato che « In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto ad accessi, ispezioni o verifiche fiscali, l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni, previsto ex art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 per l’emanazione dell’avviso di accertamento, a meno che l’Amministrazione finanziaria non provi la ricorrenza di ragioni d’urgenza, determina di per sé la nullità insanabile dell’atto impositivo, indipendentemente dalla natura del tributo accertato, sia esso armonizzato o non armonizzato» (Cass. n. 21517 del 2023). Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (Cass., sez. un. n. 18184 del 2013), la cui sussistenza deve essere dimostrata dall’Amministrazione finanziaria e vagliata dall’organo
giudicante secondo un giudizio prognostico ex ante , relazionato cioè ad elementi o fatti emergenti in epoca anteriore e non posteriore alla notificazione dell’avviso di accertamento (Cass. n. 29987 del 2022). Le ragioni di urgenza -che, ove sussistenti e provate dall’amministrazione finanziaria, consentono l’inosservanza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 -devono consistere in elementi di fatto che esulano dalla sfera dell’ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabilità, sicché non possono in alcun modo essere individuate nell’imminente scadenza del termine decadenziale dell’azione accertativa (Cass. n. 11110 del 2022; Cass. n. 11685 del 2021; Cass. n. 8749 del 2018); spetta all’Amministrazione offrire come giustificazione dell’urgenza la prova, sulla base di fatti concreti e precisi, che l’emissione dell’avviso in prossimità del maturare dei termini decadenziali sia dipesa da fattori ad essa non imputabili che hanno inciso al punto da rendere comunque necessaria l’attivazione dell’accertamento, pena la dissoluzione della finalità di recupero RAGIONE_SOCIALE imposte non versate (Cass. n. 15755 del 2020).
4.4. La ricorrente non si confronta con la motivazione della CTR sul punto ma si limita ad evidenziare la rilevanza penale RAGIONE_SOCIALE violazioni contestate e l’entità degli importi evasi , tutti elementi che sicuramente, in astratto, possono giustificare l’anticipazione della notifica dell’atto impositivo ma devono essere accompagnati da concrete e precise circostanze, riferite al contribuente e al rapporto tributario in questione (Cass. n. 21819 del 2018), che dimostrino l’urgenza di provvedere ante tempus . Le deduzioni della ricorrente, invece, difettano di concretezza nel rappresentare la situazione d’urgenza in un contesto in cui oltretutto, come osservato dalla CTR, il rispetto del termine di cui all’art. 12 comma 7 cit. non avrebbe determinato necessariamente la decadenza dal potere impositivo.
4.5. Il secondo profilo del primo motivo e il secondo motivo, relativamente alla prova di resistenza, sono palesemente infondati alla luce dell’orientamento secondo cui « In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione “ex ante” in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso “ante tempus”, anche nell’ipotesi di tributi “armonizzati”, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di “resistenza”, invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione “ex post” sul rispetto del contraddittorio» (Cass. 701 del 2019; Cass. n. 22644 del 2019). In altri termini, nel caso in cui l’accertamento sia preceduto, come in questo caso, da verifiche o accessi presso i luoghi di pertinenza dell’imprenditore, non è necessario che il contribuente assolva alla c.d. ‘prova di resistenza’ perché il legislatore ha già valutato in astratto la necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale attraverso il rispetto dello spatium deliberandi di gg. 60, con conseguente nullità dell’avviso emesso prima del decorso di quel termine.
5. Il terzo motivo è inammissibile e comunque infondato.

5.1. La ricorrente precisa che non tutti i rilievi si fondavano sul PVC del 29.10.2008 in quanto quello relativo alle fatture emesse nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE si fondava su precedente PVC n. 2060 del 2006; la CTP aveva ritenuto definitivo l’accertamento relativo a tale recupero, in quanto non impugnato tempestivamente; questa parte della sentenza di primo grado era

stata gravata dall’appello incidentale dalla contribuente ma il motivo non era stato esaminato dalla CTR che, una volta accolta l’eccezione preliminare relativa alla intempestività dell’avviso di accertamento impugnato, aveva ritenuto assorbite tutte le altre questioni.

5.2. La doglianza è proposta in termini inammissibili per carenza di interesse, in quanto ci si duole dell’omessa pronuncia su una domanda di controparte; peraltro, « non è configurabile al riguardo una soccombenza del ricorrente, che non può subire alcun concreto pregiudizio da una siffatta carenza di decisione » (Cass. n. 2047 del 2017; Cass. n. 22772 del 2018).

5.3. In realtà, accogliendo l’appello incidentale proposto dalla contribuente, la CTR ha accolto anche quel motivo d’appello, pur non rendendo una specifica motivazione sul punto che, però, può rinvenirsi implicitamente, laddove nell’espositiva il Giudice d’appello riporta anche la questione della « contestata omessa registrazione di tre fatture emesse nei confronti della RAGIONE_SOCIALE», dando atto che « tali questioni risultano sollevate già con l’originario ricorso » e lasciando così intendere l’erroneità della decisione dei primi giudici che avevano ritenuto che la questione fosse stata sollevata tardivamente.
Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza.

P.Q.M.

rigetta il ricorso;

condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 26.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15%, agli esborsi liquidati in Euro 200,00 ed altri accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 14/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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