Termine dilatorio: nullo l'atto emesso prima di 60gg

La Corte di Cassazione ha esaminato un caso relativo a un avviso di accertamento per abuso del diritto. La Corte ha stabilito che il mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni, previsto per consentire al contribuente di presentare le proprie osservazioni, rende nullo l’atto impositivo. È irrilevante che la notifica avvenga dopo la scadenza del termine: ciò che conta è la data di emissione (sottoscrizione) dell’atto. La violazione di questa garanzia procedimentale comporta l’invalidità insanabile dell’accertamento. Inoltre, la Corte ha accolto il ricorso del contribuente, affermando che la ‘complessità della materia’ non è una motivazione sufficiente per compensare le spese legali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Termine Dilatorio e Avviso di Accertamento: Se Emesso Prima dei 60 Giorni è Nullo

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale a tutela del contribuente: il termine dilatorio di sessanta giorni dopo la chiusura di una verifica fiscale è una garanzia invalicabile. Se l’Amministrazione Finanziaria emette l’avviso di accertamento prima di questa scadenza, l’atto è irrimediabilmente nullo. Questa decisione rafforza il diritto al contraddittorio, specialmente in casi complessi come le contestazioni per abuso del diritto.

I fatti del caso

Una società a responsabilità limitata riceveva un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate rettificava i redditi ai fini Irap, Ires e Iva per l’anno 2006. Secondo il Fisco, la società aveva posto in essere operazioni con altre entità collegate al solo scopo di ottenere vantaggi fiscali indebiti, configurando un’ipotesi di abuso del diritto.

La società impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale le dava ragione, annullando l’accertamento. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, ma anche la Commissione Tributaria Regionale confermava la decisione di primo grado, seppur per una ragione diversa: la violazione del termine dilatorio di 60 giorni previsto dall’art. 12 dello Statuto del Contribuente. L’atto, infatti, era stato emesso prima che il contribuente avesse avuto il tempo di presentare le proprie osservazioni. La società, a sua volta, contestava la decisione dei giudici di compensare le spese legali a causa della ‘complessità della materia’.

La questione è così giunta dinanzi alla Corte di Cassazione, con l’Agenzia delle Entrate che insisteva sulla validità del proprio operato e la società che chiedeva il riconoscimento delle spese legali.

La decisione della Corte sul termine dilatorio

La Corte di Cassazione ha esaminato in via prioritaria il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, respingendolo con argomentazioni nette. I giudici hanno chiarito che il termine dilatorio di 60 giorni è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale.

Il punto cruciale della decisione risiede nella distinzione tra ‘emanazione’ e ‘notifica’ dell’atto. Secondo l’Agenzia, l’atto era valido perché notificato dopo i 60 giorni. La Corte, invece, ha affermato che il momento che conta è quello dell’emanazione, ovvero quando l’atto viene redatto in forma definitiva, datato e sottoscritto dal funzionario. Se questo avviene prima della scadenza del termine, la volontà impositiva si è già formata senza attendere le eventuali osservazioni del contribuente. Di conseguenza, il diritto al contraddittorio è stato violato e l’atto è nullo, indipendentemente dalla data successiva di notifica.

La questione delle spese legali

Accolto, invece, il ricorso della società sulla compensazione delle spese. La Corte ha stabilito che la generica motivazione della ‘complessità della materia’ non è più sufficiente per derogare al principio della soccombenza, secondo cui chi perde la causa paga le spese. Per poter compensare le spese, il giudice deve indicare ragioni più specifiche, come l’assoluta novità della questione o un mutamento della giurisprudenza.

Le motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione sottolineando che il contraddittorio preventivo è una espressione primaria dei principi costituzionali di collaborazione e buona fede tra Fisco e contribuente. Il termine dilatorio di 60 giorni non ammette equipollenti e non può essere sostituito da altre forme di dialogo intercorse tra le parti. La sua violazione comporta una nullità insanabile dell’atto impositivo, a prescindere dalla natura del tributo contestato. Questo principio, secondo la Corte, assume una rilevanza ancora maggiore nei casi di accertamento per abuso del diritto. In tali circostanze, la normativa specifica (art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973) impone all’Ufficio di richiedere preventivamente chiarimenti al contribuente, a pena di nullità. La violazione del termine dilatorio, quindi, si inserisce in un quadro di garanzie procedurali ancora più stringenti. Per quanto riguarda le spese, la motivazione si basa sull’interpretazione rigorosa dell’art. 92 del codice di procedura civile, come modificato nel tempo. Il potere del giudice di compensare le spese è stato limitato a casi eccezionali e specifici, tra cui non rientra più il vago riferimento alla complessità del caso.

Le conclusioni

L’ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. In primo luogo, consolida un orientamento a forte tutela del contribuente, riaffermando che le garanzie procedurali, come il termine dilatorio, non sono mere formalità, ma requisiti di validità dell’azione amministrativa. I contribuenti e i loro difensori devono prestare massima attenzione non solo alla data di notifica, ma anche a quella di emissione dell’atto impositivo. In secondo luogo, la decisione sulle spese legali spinge i giudici tributari a motivare in modo più analitico un’eventuale compensazione, limitandola a circostanze realmente eccezionali e disincentivando decisioni che potrebbero penalizzare ingiustamente la parte vincitrice.

Un avviso di accertamento firmato prima della scadenza del termine dilatorio di 60 giorni è valido se viene notificato dopo?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’atto è illegittimo e nullo. Ciò che conta è il momento dell’emanazione (datazione e sottoscrizione), non quello della notifica, perché la volontà impositiva dell’Ufficio si è già formata prima che il contribuente potesse presentare le sue osservazioni.

Il diritto al contraddittorio preventivo può essere sostituito da altre forme di dialogo tra Fisco e contribuente?
No, la Corte afferma che la garanzia assicurata dal termine dilatorio ‘non ammette equipollenti’ e non può essere sostituita da un contraddittorio più o meno lungo ed intenso svoltosi tra le parti in altri momenti.

La ‘complessità della materia’ è una ragione sufficiente per compensare le spese legali?
No, secondo la Corte, il semplice richiamo alla ‘complessità della materia’, senza specificare profili di novità della questione o possibili contrasti interpretativi, non è una motivazione adeguata per derogare al principio della soccombenza e compensare le spese.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27126 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27126 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: CORTESI NOME

Data pubblicazione: 09/10/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.r.g. 30205/2020, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore NOME COGNOME rappresentata e difesa, per procura a margine del ricorso, dall ‘ Avv. NOME COGNOME il quale indica l ‘ indirizzo di posta elettronica certificata EMAIL

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall ‘ Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, INDIRIZZO

-controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 918/2020 della Commissione tributaria regionale della Sicilia -sez. staccata di Messina, depositata il 13 febbraio 2020;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23 settembre 2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

Rilevato che:

All’esito di verifica in loco , il 24 agosto 2011 l ‘ Agenzia delle entrate notificò a RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con il quale ne rettificava il reddito -ai fini Irap, Ires e Iva per l ‘ anno 2006 -previo rilievo di indebita deduzione di costi, oltre ad irrogare sanzioni.

Secondo l ‘ Erario, in particolare, la citata società NOME aveva fatturato operazioni con altre società ad essa collegate al solo fine di ottenere indebiti vantaggi fiscali, concentrando l ‘ Iva a credito sull ‘ uno o sull ‘ altro soggetto d ‘ imposta per l ‘ utilizzo di compensazioni o per usufruire di crediti e, comunque, senza mai perseguire un effettivo, diverso interesse economico.

L ‘ atto impositivo fu annullato dalla Commissione tributaria provinciale di Messina, adìta con ricorso della contribuente, la quale ritenne non adeguatamente provate le tesi dell’Ufficio e compensò le spese.

Detta sentenza fu oggetto di appello principale dell ‘ Ufficio e di appello incidentale della contribuente per la parte inerente alle spese.

Entrambi i gravami furono respinti con la pronunzia indicata in epigrafe.

I giudici regionali , esaminando le eccezioni di nullità dell’avviso di accertamento non scrutinate in primo grado, accolsero quella fondata sul mancato rispetto del termine dilatorio di cui all ‘ art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000, in assenza di giustificazioni da parte dell ‘ Ufficio; osservarono, inoltre, che la condotta contestata -realizzativa di una fattispecie di abuso del diritto ex art. 37bis del d.P.R. n. 600/1973 –

avrebbe imposto la preventiva richiesta al contribuente dei chiarimenti previsti dal comma 4 dell ‘ indicata disposizione, invece non effettuata dall ‘ Ufficio.

Infine, quanto all’appello incidentale, dichiararono di condividere la statuizione di prime cure, giustificando la compensazione delle spese disposta in quella sede con la complessità della materia.

Per lo stesso motivo, peraltro, decisero di compensare anche le spese del grado.

Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la società contribuente sulla base di due motivi.

L ‘ Amministrazione finanziaria ha depositato controricorso, con cui ha proposto anche ricorso incidentale affidato a un unico motivo.

La società ha depositato controricorso all ‘ avverso ricorso incidentale e memoria in prossimità dell’udienza .

Considerato che:

Con il primo motivo del ricorso principale la società contribuente deduce violazione degli artt. 15 del d.lgs. n. 546/1992 e 92 cod. proc. civ.

Osserva, al riguardo, che la «complessità della materia», assurta dai giudici regionali a giusta ragione di compensazione delle spese per entrambi i gradi di giudizio, non può essere invece evocata in proposito, in conformità al costante orientamento di questa Corte.

Specifica, inoltre, che il giudizio, tanto in primo grado quanto in appello, si era concluso con il pieno riconoscimento di due sue ragioni di doglianza, il che avrebbe dovuto condurre pianamente alla regolamentazione delle spese secondo il principio di soccombenza.

Il secondo mezzo del ricorso principale denunzia violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546/1992 e 132, comma primo, num. 4, cod. proc. civ.

Secondo la ricorrente, oltreché erroneo, il mero richiamo dei giudici regionali alla «complessità della materia», sprovvisto di elementi concreti di conforto, non consentirebbe di individuare le ragioni sulla quale si è fondata la pronunzia di compensazione.

L ‘ unico motivo del ricorso incidentale denunzia violazione dell ‘ art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000.

L ‘ Ufficio osserva che l ‘ atto impositivo era stato notificato dopo che erano decorsi sessanta giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione, a nulla rilevando il fatto che quest’ultimo fosse stato redatto precedentemente.

Rileva, inoltre, quanto alla mancata preventiva instaurazione del contraddittorio, che l ‘ accertamento si era basato su una verifica che necessariamente coinvolgeva la contribuente, sì da porla in «una dimensione di naturale contraddittorio»; in ogni caso, la denunzia di mancata instaurazione preventiva avrebbe imposto, da parte della società, l ‘ enunciazione in concreto delle ragioni che essa avrebbe potuto far valere in caso di tempestiva attivazione, invece del tutto omessa.

L ‘ esame del ricorso incidentale ha carattere dirimente e va dunque svolto in via prioritaria.

La censura che lo sorregge non è fondata.

4.1. Per il caso, qui ricorrente, di verifica svolta nei locali del contribuente, l ‘ art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000 -oggi abrogato ma applicabile ratione temporis ai fatti di causa -prevedeva l ‘ obbligo da parte dell ‘ Amministrazione, salvo casi di particolare e motivata urgenza, di emanare l ‘ atto impositivo non prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, entro il quale il contribuente ha l ‘ onere di comunicare «osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori».
Ove l’ atto impositivo sia emanato ante tempus , com ‘ è noto, le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che sussiste ragione di invalidità dell ‘ atto medesimo, poiché il termine è «posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei princìpi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva» (Cass. Sez. U, n. 18184/2013).
4.2. Con riferimento a detta garanzia, inoltre, questa Corte ha più volte affermato che essa, assicurata mediante il termine dilatorio in questione, «non ammette equipollenti, non potendo essere sostituita da un contraddittorio più o meno lungo ed intenso svoltosi tra le parti; in conseguenza, qualora il termine sia stato violato, e l ‘ Amministrazione finanziaria non provi la ricorrenza di ragioni d ‘ urgenza, ciò comporta la nullità insanabile dell ‘ atto impositivo notificato prima della decorrenza del termine, indipendentemente dalla natura del tributo accertato, sia esso armonizzato o non armonizzato» (così, fra le altre, Cass. n. 16195/2024; Cass. n. 21517/2023).
Ne è derivata, con riferimento alla specifica ragione di doglianza esposta dalla ricorrente incidentale, l’affermazione del principio secondo cui «l ‘ atto impositivo sottoscritto dal funzionario dell ‘ Ufficio vale a dire ‘ emanato ‘ – in data anteriore alla scadenza del termine di cui alla l. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, è illegittimo, per violazione della disciplina del contraddittorio procedimentale, ancorché la relativa notifica al contribuente sia stata effettuata dopo tale scadenza (Cass. n. 5361/2016)» e ciò perché «la notificazione è una mera condizione di efficacia e non un elemento costitutivo, dell ‘ atto amministrativo di imposizione tributaria, sicché, quando l ‘ atto impositivo viene notificato, o comunque portato a conoscenza
del destinatario, esso è già esistente e perfetto, il che significa che è già stato ‘ emanato ‘» (così la già citata Cass. n. 16195/2024, nonché Cass. n. 17202/2017).

In altri termini, poiché l’art. 12, comma 7, della l. n. 212/2000 tende a garantire il contraddittorio procedimentale, consentendo al contribuente di far valere le proprie ragioni nel momento stesso in cui la volontà impositiva si forma, con l ‘ atto impositivo ancora in fieri , ne deriva necessariamente che l ‘ Ufficio deve attendere il decorso del termine ivi previsto per la formulazione delle osservazioni e richieste del destinatario prima di chiudere il procedimento di formazione dell ‘ atto; ai fini che qui occupano, dunque, la «emanazione» prevista dalla legge non può che intendersi come la redazione dell’atto in forma definitiva e la sua datazione e sottoscrizione da parte del funzionario che ha il potere di adottarlo.
4.3. Il rispetto del contraddittorio preventivo assume connotati ancor più pregnanti nel caso di specie, caratterizzato dalla contestazione alla contribuente di una condotta elusiva ai sensi dell’art. 37 -bis del d.P.R. n. 600/1973.

In tali casi, infatti, questa Corte, anche recentemente (v. Cass. n. 10872/2025), ha affermato che l’atto impositivo deve contenere, a pena di nullità, una specifica richiesta di chiarimenti formulata al contribuente ai sensi del comma quarto della disposizione indicata, nonché, ove questi abbia reso giustificazioni, una puntuale motivazione in relazione a queste ultime; e il rilievo della relativa mancanza supera ogni considerazione svolta al riguardo dall’Amministrazione quanto al possibile rispetto, da p arte della contribuente, dell’onere connesso alla cd. prova di resistenza.
Ciò posto, e passando all’esame del ricorso principale, si osserva che è fondato il primo motivo.

5.1. Ai sensi dell’articolo 92 cod. proc. civ., come risultante dalle modifiche introdotte dal d.l. n. 132 del 2014 e dalla sentenza n. 77 del 2018 della Corte costituzionale, la compensazione delle spese di lite può essere disposta (oltre che nel caso della soccombenza reciproca), soltanto nell’eventualità di assoluta novità della questione trattata o di mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti o nelle ipotesi di sopravvenienze relative a tali questioni e di assoluta incertezza che presentino la stessa, o maggiore, gravità ed eccezionalità delle situazioni tipiche espressamente previste dall’articolo 92, comma 2, cod. proc. civ.
Nella presente vicenda, la C.T.R. ha dichiarato sussistere i giusti motivi per la compensazione delle spese, in entrambi i gradi di merito, per la complessità della materia trattata, senza punto affrontare alcun profilo inerente alla novità della stessa o a possibili contrasti interpretativi.

Ne deriva la fondatezza del mezzo di impugnazione, poiché la statuizione sulle spese non appare rispettosa del richiamato criterio in relazione alla compensazione delle spese.

Il ricorso principale va, dunque, accolto in relazione al primo motivo, restando in tale statuizione assorbito il secondo.

La sentenza impugnata è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia -sezione staccata di Messina, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolazione delle spese del presente giudizio.

Non si fa luogo alla condanna della ricorrente incidentale ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, trattandosi di A mministrazione pubblica patrocinata dall’Avvocatura dello Stato.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale e dichiara assorbito il restante;

rigetta il ricorso incidentale;

cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia -sezione staccata di Messina.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte Suprema di cassazione, il 23 settembre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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