Termine dilatorio: non si applica all'accertamento

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 17540/2024, ha chiarito che il termine dilatorio di 60 giorni, previsto dallo Statuto del Contribuente, non si applica agli avvisi di accertamento basati su indagini bancarie o controlli ‘a tavolino’. Tale garanzia è riservata ai soli casi di verifiche fiscali effettuate presso la sede del contribuente. La Corte ha cassato la sentenza di merito, rinviando il caso per una nuova valutazione alla luce di questo principio, specificando anche gli oneri probatori a carico del contribuente per la violazione del contraddittorio in materia di IVA.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 29 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Termine dilatorio: quando non si applica all’accertamento

L’applicazione del termine dilatorio di 60 giorni, una garanzia fondamentale prevista dallo Statuto del Contribuente, è spesso al centro di contenziosi tributari. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un chiarimento cruciale, distinguendo nettamente tra accertamenti derivanti da verifiche in loco e quelli basati su controlli ‘a tavolino’. Questa decisione ribadisce che la garanzia del dialogo preventivo non è universale ma legata alla specifica modalità con cui si svolge l’attività di controllo fiscale, con importanti conseguenze per contribuenti e professionisti.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione Finanziaria contestava a un contribuente un maggior reddito d’impresa e un maggior volume d’affari, sulla base di indagini bancarie. Il contribuente aveva impugnato l’atto, ottenendo ragione in primo grado. La Commissione Tributaria Regionale aveva successivamente confermato la decisione, rigettando l’appello dell’Ufficio. Secondo i giudici di merito, l’avviso era illegittimo perché emesso prima della scadenza del termine dilatorio di 60 giorni dal rilascio del verbale di chiusura delle operazioni, termine che avrebbe dovuto consentire al contribuente di presentare le proprie osservazioni.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, sostenendo principalmente due motivi: la violazione di legge per l’errata applicazione dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente e l’omesso esame di un fatto decisivo, ossia le ragioni d’urgenza legate all’imminente scadenza dei termini per l’accertamento.

L’Applicazione del Termine Dilatorio negli Accertamenti Fiscali

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendolo fondato. Gli Ermellini hanno ribadito un principio consolidato nella loro giurisprudenza: l’applicabilità delle garanzie previste dall’articolo 12, comma 7, della legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente), incluso il termine dilatorio, presuppone lo svolgimento di accessi, ispezioni e verifiche fiscali presso i locali del contribuente.

La ratio di questa norma è quella di bilanciare il potere invasivo dell’Amministrazione, che entra nella sfera di pertinenza del contribuente, con una specifica esigenza di contraddittorio. Quando, invece, la pretesa impositiva deriva da un controllo ‘a tavolino’, basato su dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti da altre fonti (come le indagini bancarie), questa garanzia non opera. Le due ipotesi non sono assimilabili e non è possibile estendere il termine di attesa a controlli che non comportano un’intrusione fisica nei locali aziendali.

La Distinzione tra IRPEF/IRAP e IVA

Il Collegio ha tuttavia precisato un aspetto fondamentale. Se per i tributi non armonizzati la violazione del contraddittorio preventivo non comporta automaticamente l’invalidità dell’atto, per i tributi armonizzati come l’IVA la situazione è diversa. In assenza di un accesso fisico, l’Amministrazione finanziaria è comunque gravata da un obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale. La sua violazione determina l’invalidità dell’atto, ma a una condizione: il contribuente deve fornire la cosiddetta ‘prova di resistenza’. Deve cioè dimostrare in concreto quali ragioni avrebbe potuto far valere e che non si tratti di un’opposizione meramente pretestuosa. La Corte di merito, nel caso di specie, non aveva operato questa distinzione né verificato se il contribuente avesse assolto a tale onere per la parte di accertamento relativa all’IVA.

Le Motivazioni

La Corte ha cassato la sentenza impugnata perché i giudici di merito hanno errato nell’applicare il termine dilatorio di sessanta giorni in un caso in cui non sussistevano i presupposti, ovvero un accesso fisico presso la sede del contribuente. L’accertamento, scaturito da indagini bancarie, rientrava nella categoria dei controlli a tavolino, per i quali tale garanzia non è prevista. Inoltre, la sentenza non ha correttamente distinto il regime applicabile a IRPEF e IRAP da quello previsto per l’IVA, omettendo di valutare la sussistenza della ‘prova di resistenza’ a carico del contribuente per quest’ultima imposta.

Relativamente al secondo motivo di ricorso, la Corte lo ha dichiarato inammissibile. Ha infatti ribadito che le ‘ragioni di urgenza’ che possono giustificare il mancato rispetto del termine dilatorio devono consistere in elementi di fatto esterni alla sfera di controllo dell’ente impositore. L’imminente scadenza del termine di decadenza per l’azione accertativa non rientra in questa categoria, in quanto è una circostanza che dipende dalla programmazione e dall’efficienza dell’Amministrazione stessa e non può essere usata per comprimere i diritti del contribuente.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte ha accolto il primo motivo, dichiarato inammissibile il secondo, e ha cassato la sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi espressi, verificando correttamente l’applicabilità delle garanzie procedurali in base alla natura del controllo e al tipo di tributo contestato. La decisione consolida la distinzione tra le procedure di controllo fiscale, riaffermando che le garanzie più stringenti sono riservate alle attività ispettive più invasive, e chiarisce gli oneri probatori che gravano sul contribuente in caso di violazione del contraddittorio.

Quando si applica il termine dilatorio di 60 giorni prima di un avviso di accertamento?
Secondo la Corte di Cassazione, il termine dilatorio di 60 giorni, previsto dall’art. 12 comma 7 della L. 212/2000, si applica esclusivamente quando l’avviso di accertamento è preceduto da un accesso, un’ispezione o una verifica fiscale effettuata presso i locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente. Non si applica, invece, in caso di controlli ‘a tavolino’ basati su dati già in possesso dell’Ufficio o derivanti da indagini bancarie.

L’imminente scadenza dei termini di accertamento è una ragione d’urgenza valida per non rispettare il termine dilatorio?
No. La Corte ha stabilito che l’imminente scadenza del termine decadenziale per l’azione accertativa non costituisce una valida ‘ragione di urgenza’ che giustifichi l’inosservanza del termine dilatorio. Tale circostanza rientra nella sfera di responsabilità e organizzazione dell’ente impositore e non può essere usata per comprimere le garanzie del contribuente.

In caso di accertamento a tavolino su tributi come l’IVA, il contribuente ha diritto al contraddittorio?
Sì. Per i tributi armonizzati come l’IVA, vige un obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale anche in assenza di un accesso fisico. Tuttavia, affinché la violazione di tale obbligo porti all’invalidità dell’atto, il contribuente deve fornire in giudizio la cosiddetta ‘prova di resistenza’, ossia deve dimostrare concretamente quali argomentazioni avrebbe potuto presentare e che queste avrebbero potuto influenzare l’esito dell’accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17540 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17540 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 25/06/2024

GUITTO NOME,

-intimato – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA, n. 8260/2016, depositata IL 27 settembre 2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18 giugno 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

IRPEF IRAP IVA AVVISO ACCERTAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7827/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende,

-ricorrente –

Contro

Rilevato che:

L ‘RAGIONE_SOCIALE ricorre nei confronti di NOME COGNOME avverso la sentenza in epigrafe . Con quest’ultima la C.t.r. ha rigettato l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Napoli che aveva accolto il ricorso del contribuente avverso l’avviso di accertamento con il quale a seguito di indagini bancarie, erano stato recuperato a tassazione per l’anno di un maggior reddito da impresa ed un maggior volume di affari.

Il contribuente non ha svolto attività difensiva.

Considerato che:

Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 51 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 24 e 97 Cost. e dell’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212.

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento in quanto emanato prima del decorso del termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni degli organi di controllo, previsto con la sola esclusione dei casi di particolare e motivata urgenza. Osserva che il suddetto termine trova applicazione nei soli casi di avvisi di accertamento emanati a seguito di processi verbali di constatazione (pvc) conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei luoghi di esercizio dell’attività.
Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti, ravvisati nelle ragioni giustificative dell’urgenza dovute all’imminente scadenza del termini per la notifica dell’ac certamento.

Il primo motivo è fondato.

3.1. Questa Corte ha già avuto occasione di affermare che l’applicabilità dei diritti e RAGIONE_SOCIALE garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali di cui all’articolo 12 legge n. 212 del 2000 postula lo svolgimento di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali del contribuente ( ex plurimis Cass. 10/05/2024, n. 12840, Cass. 05/11/2020, n. 24793, Cass. 04/04/2014, n. 7957). La ragione va ravvisata nel fatto che, in questi casi, lo statuto di diritti e garanzie è di contrappeso all’invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, dando corpo ad una specifica esigenza di contraddittorio, al fine di conformare ed adeguare l’interesse dell’Amministrazione alla situazione del contribuente.
A conferma, le stesse Sezioni Unite, pronunciatesi sulle conseguenze della violazione del termine dilatorio in questione, hanno espressamente correlato il dies a quo di decorrenza del termine al rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni (Cass. Sez. U. 20/07/2013, n. 18184)

Differente è, invece, l’ipotesi, come nel caso in esame, in cui la pretesa impositiva sia scaturita dal vaglio degli atti sottoposti all’Amministrazione dallo stesso contribuente o esaminati in ufficio.

Da ciò discende che le ipotesi del controllo eseguito presso la sede del contribuente e del controllo c.d. a tavolino non possono essere assimilate, giacché la naturale vis expansiva dell’istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra Fisco e contribuente non giunge fino al punto da imporre termini dilatori all’azione di accertamento che derivi da controlli fatti dall’Amministrazione nella propria sede, in base ai dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (Cass. 06//06/2016, n. NUMERO_DOCUMENTO).
Va ribadito, pertanto, che l’ art. 12 comma 7, legge n. 212 del 2000, non trova applicazione in caso di atto impositivo basato solo sulle risultanze dell’art.32 d.P.R. n.600 del 1973. Del resto, questa Corte ha pure chiarito che, anche nell’ipotesi di accertamento misto, cioè nell’ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività e di successiva autorizzazione all’espletamento di indagini bancarie, trattandosi di procedimenti distinti, ove l’atto impositivo si fondi solo sulle risultanze di queste ultime non trova ugualmente applicazione il termine dilatorio (Cass. 30/06/2021, n. 18413).
3.2. In difetto di accesso, tuttavia, che per i c.d. tributi armonizzati -tra i quali rientra anche l’I va, recuperata a tassazione con l’atto impositivo oggetto di giudizio -l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente, fornendo la c.d. prova di resistenza, abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass. Sez. U. 09/12/2015, n. 24823 e, tra le più recenti Cass. n. 18413 del 2021 cit. Cass. 15/01/2019, n. 701).
3.3. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi. Infatti, ha ravvisato la violazione del termine di sessanta giorni pur non risultandone i presupposti; non ha operato alcun discrimine tra Irpef ed Irap da un lato, ed Iva, dall’altro quanto alla violazione dell’obbligo del contradditorio endo-procedimentale da parte dell’Amministrazione; inoltre, quanto a detto ultimo tributo non ha verificato se il contribuente avesse assolto all’onere sul medesimo gravante.

Il secondo motivo è inammissibile.

4.1. Questa Corte ha chiarito che le ragioni di urgenza che, ove sussistenti e provate dall’Amministrazione finanziaria, consentono

l’inosservanza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, devono consistere in elementi di fatto che esulano dalla sfera dell’ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabilità, sicché non possono in alcun modo essere individuate nell’imminente scadenza del termine decadenziale dell’azione accertativa. (Cass. 06/04/2022, n. 11110, Cass. 05/05/2021, n. 11685).

4.2. Manca, pertanto, rispetto alla censura di omesso esame il requisito della decisività del fatto che si assume non esaminato.

In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, inammissibile il secondo; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, che fornirà congrua motivazione e si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo ricorso, inammissibile il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 18-19 giugno 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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