Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6872 Anno 2026
Civile Ord. Sez. 5 Num. 6872 Anno 2026
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 22/03/2026
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 4526/2016 R.G. proposto da:
RAGIONE_SOCIALE (c.f. CODICE_FISCALE), costituitasi in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (c.f. 80224030587);
-ricorrente-
contro
RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (c.f. 02041790979), costituitasi in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli Avvocati NOME COGNOME (c.f. CODICE_FISCALE) e NOME COGNOME (c.f. CODICE_FISCALE);
-controricorrente-
avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana n. 1286/2015 depositata il 13/7/2015.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/1/2026 dal Consigliere NOME COGNOME.
FATTI DI CAUSA
Dalla sentenza impugnata e dagli atti del giudizio risulta che l’RAGIONE_SOCIALE, a seguito di accesso presso la sede della RAGIONE_SOCIALE, finalizzata all’acquisizione di documentazione, emetteva cinque avvisi di accertamento relativi ad IVA, IRES ed IRAP per le annualità 2007 -2011.
Il presente giudizio ha ad oggetto l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo all’anno 2008 che riguarda esclusivamente l’IVA, avendo l’Amministrazione annullato il predetto avviso in autotutela con riguardo alle altre imposte.
La Commissione tributaria provinciale di Prato, a seguito di ricorso della società, annullava l’avviso per violazione dell’art. 12, comma 7, della L. 212 del 2000.
L’RAGIONE_SOCIALE proponeva appello. La Commissione tributaria regionale della Toscana, tuttavia, con sentenza n. 1286/2015 rigettava l’appello, osservando che vi era stato accesso presso la sede della società, anche se non era stato redatto «formale verbale» e ciò era sufficiente «per far scattare il termine dilatorio di 60 giorni» .
Avverso tale sentenza, l’Amministrazione ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.
Ha resistito con controricorso la società.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1.1 Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione ha lamentato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per «violazione e falsa applicazione degli artt. 32 c.p.c. e 36 d.lgs. 546/92» . Ha dedotto la nullità della sentenza in quanto la stessa contiene solo un accenno allo svolgimento del processo ed è priva dell’esposizione dei fatti rilevanti della controversia; tali carenze, unite alla brevissima motivazione, non consentono l’individuazione del thema decidendum , rendendo anche impossibile un controllo sulla correttezza della motivazione.
1.2 Il motivo è infondato.
Va premesso che appare difficilmente comprensibile il riferimento della ricorrente all’art. 32 c.p.c., che riguarda la modificazione della competenza per connessione in relazione alle cause di garanzia, sicché deve ritenersi che si tratti di un errore materiale e che si intendesse richiamare l’art. 132 c.p.c. sul contenuto della sentenza.
Va poi osservato che l’art. 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992, nel testo ratione temporis applicabile al giudizio di appello, anteriore alle modifiche introdotte con d.lgs. 220/2023, prevedeva che la sentenza doveva contenere «la concisa esposizione dello svolgimento del processo» (n. 2), «le richieste RAGIONE_SOCIALE parti» (n. 3), «la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto» (n. 4).
Orbene, in caso di mancanza di tali elementi, questa Corte ha osservato che «è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell’illustrazione RAGIONE_SOCIALE censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e RAGIONE_SOCIALE considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle» solo se il giudice d’appello si sia limitato «a motivare “per relationem” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della
motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame» (Cass. n. 24452/2018; nello stesso senso, cfr., ex multis , Cass. n. 15884/2017; Cass. n. 13148/2014; Cass. n. 28113/2013).
Tali pronunce costituiscono applicazione del più generale principio secondo il quale il vizio di mancanza di motivazione o di motivazione apparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riforma dell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.L. n. 83/2012 conv. in L. n. 134/2012, ricorre solo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico o meramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili (così Cass. Sez. Un., n. 8053/2014).
In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. Un. n. 22232/2016; nello stesso senso Cass. n. 22598/2018) così da non raggiungere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n. 17196/2020; Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n. 9105/2017).
Nel caso di specie, la motivazione, benché estremamente stringata, è presente e non si risolve in un rinvio a quella di primo grado. Dalla stessa, infatti, si evince che la CTR ha ritenuto assorbente il profilo della violazione dell’art. 12, comma 7, della L.n. 212 del 2000, sicché la mancanza dell’indicazione degli altri argomenti posti a fondamento dell’appello non impedisce di comprendere il percorso logico attraverso il quale il giudice d’appello è pervenuto alla decisione. Ciò, del resto, è
dimostrato dal contenuto del secondo motivo di ricorso, con il quale l’Amministrazione ha criticato la ratio decidendi su cui si fonda la sentenza impugnata.
2.1 Con il secondo motivo di ricorso, l’Amministrazione ha lamentato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 e 2967 c.c.. Ha rilevato, infatti, che il 15/12/2011 era stato notificato alla contribuente il verbale di accesso e che il successivo avviso era stato notificato il 2/8/2013, nel rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni; inoltre, la norma in questione non poteva trovare applicazione alla fattispecie de qua , riguardando esclusivamente i casi in cui all’accesso avesse fatto seguito una vera e propria verifica e non la mera acquisizione di documenti. Infine, ha richiamato la sentenza di questa Corte a Sezioni Unite n. 24823/2015, secondo la quale – anche per i tributi armonizzati, per i quali è previsto un diritto al contraddittorio generalizzato -perché si pervenga all’annullamento dell’atto è pur sempre necessario che il contribuente indichi gli elementi che avrebbe potuto addurre in sede di contraddittorio e che il giudice verifichi l’idoneità di tali elementi a modificare l’esito del procedimento (cd. prova di resistenza).
2.2 Il motivo è fondato.
L’art. 12 della L. n. 212 del 2000 ( ratione temporis applicabile alla presente controversia ed ora formalmente abrogato ed incorporato nell’art. 6 bis per effetto RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte con d. Lgs. n. 219 del 2023), che disciplina i diritti e le garanzie del contribuente in caso di «accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali» stabilisce, al comma 7, che «nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste
che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza» .
Occorre altresì tenere presente che la violazione del termine dilatorio previsto dall’art. 12 della L. n. 212 del 2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez. Un. n. 18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivata urgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, non essendo sufficiente la loro enunciazione (cfr. ancora Cass. Sez. Un. n. 18184/2013). Le garanzie previste dall’art. 12 della L. n. 212 del 2000 riguardano gli accertamenti relativi a tutti i tributi – a quelli non armonizzati ed a quelli armonizzati, in relazione ai quali, in tali ipotesi, neppure è necessaria la cd. prova di resistenza (Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025) – e si applicano anche in caso di accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizione di documentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass. n. 10388/2019; Cass. n. 12094/2019). Il termine dilatorio decorre solo dal rilascio della copia del verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni (Cass. n. 7843/2015; Cass. n. 11613/2017) mentre è irrilevante il contenuto e la denominazione formale di tale atto, «essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo» (Cass. n. 1497/2020; nello stesso senso, Cass. n. 15010/2014). Inoltre, qualora successivamente a tale momento l’Amministrazione abbia completato gli accertamenti presso i propri uffici, non è necessaria la redazione e la consegna o la notifica di un ulteriore atto (Cass. n. 17818/2022).
È quindi indispensabile il rilascio del verbale perché possa decorrere il termine dilatorio il cui rispetto è necessario perché sia rispettato il diritto al contraddittorio; infatti, «l’art. 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, impone la redazione del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni in ogni caso di accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli atti di accesso finalizzati alla raccolta di documentazione, e solo dal rilascio di
copia del predetto verbale decorre il termine di sessanta giorni trascorso il quale può essere emesso l’avviso di accertamento ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212» (Cass. 7843/2015).
Orbene, nel caso di specie è pacifico che all’esito dell’accesso del 15/12/2011 è stato rilasciato un verbale al legale rappresentante della società nel quale si indicavano le operazioni compiute.
Il rilascio di tale atto era indispensabile, benché l’attività si fosse esaurita nell’acquisizione di documenti, contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, ma anche sufficiente per il rispetto RAGIONE_SOCIALE formalità previste dall’art. 12 della L. n. 212 del 2000; ed infatti, «In materia di garanzie del soggetto sottoposto a verifiche fiscali, il processo verbale, redatto ai sensi dell’art. 24 della l. n. 4 del 1929, deve attestare le operazioni compiute dall’Amministrazione, sicché, nel caso di accesso mirato all’acquisizione di documentazione fiscale, è sufficiente l’indicazione, in esso, dei documenti prelevati, ferma restando la decorrenza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 dal rilascio di copia del predetto verbale, senza che sia necessaria l’adozione di un’ulteriore verbale di contestazione RAGIONE_SOCIALE violazioni successivamente riscontrate» (Cass. 12094/2019; nello stesso senso, cfr. Cass. 11589/2021).
Non era necessaria, invece, come sostenuto dalla società, la consegna di un successivo PVC a seguito RAGIONE_SOCIALE verifiche compiute su tale documentazione (Cass. n. 17818/2022).
Risultano quindi rispettate le garanzie stabilite in favore del contribuente dall’art. 12 della L. n. 212 del 2000 in quanto dal rilascio del verbale (15/12/2011) alla notifica dell’avviso, avvenuta il 2/8/2013, è ampiamente decorso il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 (nel ricorso sono riprodotti entrambi gli atti con le relative notifiche).
2.3 Il fatto che l’avviso oggetto del procedimento abbia ad oggetto l’IVA, per la quale è previsto in ogni caso il contraddittorio, non muta tali conclusioni.
Nel caso di specie, infatti, opera la disciplina di cui al menzionato articolo 12 L. 212/2000 che offre garanzie ancora più stringenti, dal momento che non richiede neppure la cd. prova di resistenza; tuttavia, non può ritenersi che a tali garanzie debba aggiungersi un successivo momento di contraddittorio, giacché la disciplina sul contraddittorio in materia di tributi armonizzati elaborata dalla giurisprudenza nazionale ed europea (cfr., anche per i riferimenti alla giurisprudenza europea, Cass. Sez. Un. n. 21271/2025; Cass. Sez. Un. n. 24823/2015) opera solo nel caso in cui il contraddittorio non sia già previsto e disciplinato da norme interne. Questa Corte, infatti, ha affermato che l’art. 12, comma 7, l. 212/2000 «nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione “ex ante” in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso “ante tempus”, anche nell’ipotesi di tributi “armonizzati”, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di “resistenza”, invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione “ex post” sul rispetto del contraddittorio» (Cass. n. 701/2019; nello stesso senso, Cass. n. 22644/2019; Cass. n. 13851/2019). In altri termini, la disciplina di cui all’art. 12 l. 212/2000, quando applicabile, ‘assorbe’ le garanzie elaborate dalla giurisprudenza per i tributi armonizzati, che invece operano solo quando la normativa interna non prevede il contraddittorio.
Tale soluzione «è in linea con la giurisprudenza unionale in materia di contraddittorio endoprocedimentale nel caso di tributi armonizzati (cfr. Corte di giustizia, 12 dicembre 2008, C-349/07 Sopropè), nel senso che, proprio in relazione all’adozione dell’atto impositivo e nella prospettiva di tutela del diritto di difesa del contribuente, il legislatore nazionale ha ritenuto che il contraddittorio endoprocedimentale sia assicurato, in caso di accesso mirato, con il riconoscimento di un termine dilatorio in favore del contribuente nei cui confronti è stata operata l’attività di acquisizione della documentazione, non essendo necessario, come detto, in questo caso, l’adozione di un successivo atto di constatazione RAGIONE_SOCIALE violazioni finanziarie, e tale specifica previsione costituisce la modalità con la quale, anche nella materia dei tributi “armonizzati”, il legislatore interno ha ritenuto di dare attuazione alla normativa comunitaria ed ai principi espressi dalla giurisprudenza comunitaria» (Cass. n. 24001/2024, in motivazione).
Nel caso di specie, non erano dunque necessari ulteriori confronti tra la contribuente e l’Amministrazione, essendo stato rilasciato il verbale di accesso ed essendo stato rispettato il termine di sessanta giorni per l’emissione dell’avviso, nel quale la società avrebbe potuto presentare osservazioni e richieste.
Infine, neppure appare rilevante che nel verbale di accesso si faccia riferimento anche ad un successivo processo verbale di constatazione -circostanza che, secondo la controricorrente, l’avrebbe indotta a ritenere che le sarebbe stato notificato un altro atto prima dell’avviso – giacché la stessa era stata comunque resa edotta della possibilità di muovere rilievi o osservazioni in ordine alle operazioni di accesso.
Va quindi accolto il secondo motivo di ricorso, mentre va rigettato il primo. La sentenza va dunque cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in
diversa composizione, che dovrà provvedere anche alla regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
accoglie il secondo motivo di ricorso e rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 30/01/2026.
Il Presidente NOME COGNOME