Termine dilatorio: la Cassazione riesamina la nullità

Una società in fallimento ha impugnato un avviso di accertamento per violazione del termine dilatorio di 60 giorni. Dopo decisioni contrastanti nei primi due gradi di giudizio, la Corte di Cassazione, rilevando un conflitto interno alla propria giurisprudenza sulla validità di un atto emesso prima della scadenza ma notificato dopo, ha rinviato la causa a pubblica udienza. L’ordinanza interlocutoria sottolinea la necessità di chiarire se il rispetto del termine dilatorio sia una garanzia sostanziale per il contribuente o una mera formalità procedurale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Termine Dilatorio Fiscale: La Cassazione Fa il Punto sulla Nullità dell’Atto Anticipato

Il rispetto del termine dilatorio di 60 giorni, previsto dallo Statuto del Contribuente, rappresenta una delle garanzie fondamentali nel rapporto tra Fisco e cittadino. Ma cosa accade se l’amministrazione finanziaria emette l’avviso di accertamento prima della scadenza di tale periodo? L’atto è nullo? Con una recente ordinanza interlocutoria, la Corte di Cassazione ha deciso di affrontare nuovamente questa cruciale questione, data l’esistenza di orientamenti contrastanti all’interno della stessa Corte. Analizziamo la vicenda per comprendere la posta in gioco.

I Fatti del Caso

Una società, successivamente dichiarata fallita, impugnava un avviso di accertamento per imposte dirette e IVA. Il motivo principale del ricorso era la violazione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, del termine dilatorio di 60 giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della Legge 212/2000 (Statuto del Contribuente).

In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso, annullando l’atto proprio per questo vizio procedurale. Di parere opposto era la Commissione Tributaria Regionale, che in appello ribaltava la decisione. Secondo i giudici di secondo grado, il fatto che la società non avesse presentato alcuna osservazione difensiva nei 60 giorni successivi alla consegna del verbale di constatazione (P.V.C.) dimostrava una “carenza di concreto interesse”, rendendo irrilevante la violazione del termine. La società ha quindi proposto ricorso per cassazione contro questa sentenza.

La Questione Giuridica: Il Termine Dilatorio e le Sue Conseguenze

Il cuore del problema risiede nell’interpretazione della funzione del termine dilatorio. Questo periodo di 60 giorni è stato introdotto per garantire al contribuente la possibilità di instaurare un dialogo con l’Ufficio, presentando memorie e documenti per chiarire la propria posizione prima che l’atto impositivo venga formalmente emesso.

La domanda a cui la Cassazione è chiamata a dare una risposta definitiva è: la violazione di questo termine comporta sempre l’illegittimità dell’avviso di accertamento, oppure la validità dell’atto può essere salvata se, ad esempio, viene notificato al contribuente solo dopo la scadenza dei 60 giorni?

Il Contrasto Giurisprudenziale sul Termine Dilatorio

L’ordinanza in esame evidenzia con grande chiarezza l’esistenza di un conflitto all’interno della stessa giurisprudenza di legittimità. Si contrappongono due principali filoni interpretativi:

Orientamento 1: Rilevanza della Notifica

Secondo un primo orientamento (cit. Cass. n. 15648/2014), l’atto impositivo, anche se formato e sottoscritto prima della scadenza dei 60 giorni, non viola la norma se viene notificato al contribuente solo dopo tale scadenza. In questa visione, l’atto rimane un documento interno all’amministrazione fino alla sua notifica, che è il momento in cui produce effetti esterni ed esercita la potestà impositiva. Di conseguenza, non vi sarebbe alcuna violazione del contraddittorio procedimentale.

Orientamento 2: Rilevanza della Formazione dell’Atto

Un secondo e più rigoroso orientamento (cit. Cass. n. 17202/2017 e n. 20267/2018) ritiene invece illegittimo l’atto sottoscritto dal funzionario prima dello spirare del termine dilatorio, a prescindere da quando venga notificato. La logica è che la norma mira a garantire un dialogo effettivo mentre l’atto è ancora “in fieri”, cioè in fase di formazione. Se l’atto è già stato perfezionato e firmato, il contraddittorio successivo sarebbe svuotato di significato, trasformandosi in una mera formalità. La notifica tardiva sarebbe solo una condizione di efficacia di un atto già viziato nella sua origine.

Le Motivazioni dell’Ordinanza Interlocutoria

Preso atto di questo profondo divario interpretativo, il Collegio ha ritenuto che la questione avesse una “particolare rilevanza” tale da non poter essere decisa in una adunanza camerale, ma da richiedere una trattazione in pubblica udienza. La Corte sottolinea come la risoluzione di questo contrasto sia fondamentale per definire la reale portata del diritto al contraddittorio procedimentale in materia fiscale. Si tratta di stabilire se il termine dilatorio costituisca una garanzia sostanziale e irrinunciabile per il contribuente o se la sua violazione possa essere sanata o considerata irrilevante in determinate circostanze.

Conclusioni

L’ordinanza interlocutoria non decide la controversia, ma la prepara per un verdetto più solenne e ponderato. La futura sentenza, che verrà emessa dopo la pubblica udienza, avrà un impatto significativo su innumerevoli contenziosi tributari. Fornirà finalmente una risposta chiara e uniforme a professionisti e contribuenti, stabilendo una volta per tutte se l’emissione anticipata di un avviso di accertamento costituisca un vizio insanabile che ne determina la nullità, rafforzando così le garanzie previste dallo Statuto del Contribuente.

Cos’è il termine dilatorio di 60 giorni nell’ambito di un accertamento fiscale?
È un periodo di attesa obbligatorio di 60 giorni che l’amministrazione finanziaria deve rispettare tra la consegna del verbale di constatazione (P.V.C.) al contribuente e l’emissione dell’avviso di accertamento. Serve a garantire al contribuente il tempo di presentare le proprie osservazioni difensive.

L’emissione di un avviso di accertamento prima della scadenza del termine dilatorio lo rende sempre nullo?
La questione è controversa. Secondo l’ordinanza, esistono due orientamenti contrastanti nella stessa Corte di Cassazione. Un orientamento ritiene l’atto valido se notificato dopo la scadenza, mentre l’altro lo considera illegittimo perché formato prima che il contribuente potesse esercitare pienamente il suo diritto al contraddittorio.

Qual è stata la decisione della Corte di Cassazione in questo caso?
La Corte non ha emesso una decisione definitiva sul merito. A causa del contrasto giurisprudenziale e della rilevanza della questione, ha emesso un’ordinanza interlocutoria con cui ha rinviato la causa a una pubblica udienza per una trattazione più approfondita, al fine di risolvere il conflitto e stabilire un principio di diritto chiaro.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24237 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24237 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/09/2024

Oggetto: II.DD. e IVA -contraddittorio procedimentale

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso iscritto al n. 2247/2018 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE IN FALLIMENTO, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO (p.e.c. EMAIL), ed elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio legale dell’AVV_NOTAIO;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 11794/32/16, depositata il 23.12.2016 e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 25 giugno 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania veniva accolto l’ appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Benevento n. 540/2/2015 di accoglimento del ricorso introduttivo proposto da RAGIONE_SOCIALE, ora in Fallimento, avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO per l’anno 2008 inerente II.DD. e IVA.

L ‘Amministrazione finanziaria in base al p.v.c. adottato il 24.10.13 dalla Guardia di Finanza contestava alla contribuente l’omessa contabilizzazione di elementi positivi di reddito per il suddetto periodo di imposta, per un importo un imponibile di euro 1.355.521,00.

Il giudice di prime cure accoglieva l’eccezione della contribuente di nullità dell’avviso di accertamento per mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni previsto dall’art. 12 comma 7 della legge 212/2000, ritenendo assorbita ogni altra doglianza. La CTR rilevava che l’atto di accertamento risultava notificato per il ricevente, in data 7 gennaio 2014 e, a quella data, risultavano decorsi i 60 giorni dalla consegna del p.v.c., senza che il contribuente avesse proposto osservazioni. Per il resto, il giudice riteneva che la mancanza di tempestivo atto di controdeduzioni in appello comportasse la rinunzia
alle altre eccezioni del contribuente a sostegno del ricorso e ritenute assorbite dai primi giudici.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione la contribuente, affidato a due motivi che illustra con memoria, cui replica l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Considerato che:

In via pregiudiziale l’RAGIONE_SOCIALE eccepisce che la società avrebbe notificato il ricorso per cassazione ampiamente oltre il termine di sei mesi dal deposito della sentenza della CTR, invocando la normativa sulla cd. rottamazione RAGIONE_SOCIALE cartelle ex d.l. n.50/17 e quella sulla definizione RAGIONE_SOCIALE liti pendenti che non pare applicabile alla fattispecie.

1.1. L’eccezione è infondata. La notifica del ricorso è tempestiva, dal momento che la sentenza impugnata, non notificata, è stata depositata il 23.12.2016, e il ricorso per cassazione è stato notificato il 3 gennaio 2018. Il termine ‘lungo’ per impugnare ex art.38 comma 3 d.lgs. 546/1992 in riferimento all’art.327 cod. proc. civ. applicabile ratione temporis alla fattispecie è semestrale ed è scaduto il 23.6.2017, ossia nel periodo compreso tra il 24.4.2017 e il 30.9.2017. Trova così applicazione l’art.11 comma 9 del d.l. n.50/17, convertito in legge n.96/17, che differisce, per la proroga semestrale ivi prevista, la scadenza del termine per impugnare al 23.1.2018, allorquando è tempestivamente intervenuta la notifica del ricorso.
Con il primo motivo la società ricorrente, in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., prospetta la violazione dell’art.12 comma 7 della legge n.212/2000 perché la sentenza impugnata da un lato riconosce che la giurisprudenza della Suprema Corte ha da tempo statuito che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni tra l’emanazione dell’avviso di accertamento e la consegna del p.v.c. determina l’illegittimità dell’atto, e che l’approssimarsi della scadenza del termine decadenziale dell’azione di accertamento
non rappresenta una ragione di urgenza tutelabile ai fini dell’inosservanza del termine dilatorio. Dall’altro, accoglie l’appello dell’Ufficio per una asserita «carenza di concreto interesse del contribuente», che, non avendo formulato alcuna osservazione nei sessanta giorni successivi alla notifica del PVC, a avrebbe così dimostrato «inequivocabilmente di non volersi difendere».

3. La seconda censura prospetta, in via subordinata e in rapporto all’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., anche la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 comma 1, 132, comma 1 n.4) e 118 disp. att. cod. proc. civ., 36, 56 e 61 d.lgs. n.546/92, per aver la Commissione erroneamente dichiarato di non doversi pronunciare sul motivo di merito, proposto nel ricorso in primo grado alle pagine da 3 a 6, oggetto di appello dell’Ufficio nelle pagg. da 5 a 7, e di conseguente difesa del Fallimento con la costituzione in appello del 17.11.16, alle pagine da 5 e 6.
4. Il collegio osserva che sulla questione oggetto della prima censura, relativa al procedimento amministrativo, la giurisprudenza di Sezione non è pienamente omogenea. Alcune pronunce (cfr. ad es. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15648 del 09/07/2014) sono nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 postula la notifica dell’atto impositivo al destinatario o, in ogni caso, la sua avvenuta conoscenza legale da parte di quest’ultimo, in quanto l’atto, prima della notifica, rimane nella sfera interna dell’Amministrazione ed è inidoneo a costituire esercizio della potestà impositiva, sicché non sussiste alcuna violazione ove l’atto sia stato formato e sottoscritto prima dello spirare del termine ma notificato successivamente alla sua scadenza.
Altre decisioni (cfr. ad es. Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 17202 del 12/07/2017) affermano che, in tema di accertamento, l ‘ atto impositivo sottoscritto dal funzionario dell ‘ ufficio in data anteriore alla scadenza del termine di cui all ‘ art. 12, comma 7, della l. n. 212 del

2000, ancorché notificato successivamente alla sua scadenza, è illegittimo, atteso che la norma tende a garantire il contradditorio procedimentale consentendo al contribuente di far valere le sue ragioni quando l’atto impositivo è ancora “in fieri”, integrando, viceversa, la notificazione una mera condizione di efficacia dell ‘ atto amministrativo ormai perfetto e, quindi, già emanato (cfr., conforme alla decisione da ultimo citata, Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20267 del 31/07/2018).

Alla luce di quanto precede, la trattazione della controversia dev’essere devoluta alla pubblica udienza per la particolare rilevanza della questione ex art.375 cod. proc. civ..

P.Q.M.

la Corte:

rinvia la causa a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza. Così deciso il 25.6.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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