Tempestività ricorso tributario: onere della prova

Una società ha impugnato sette cartelle di pagamento sostenendo vizi di notifica. L’Amministrazione finanziaria ha eccepito la tardività del ricorso. La Corte di Cassazione ha stabilito che la questione della tempestività del ricorso tributario è prioritaria e deve essere esaminata prima di ogni altra. Ha inoltre affermato il principio secondo cui l’onere di dimostrare la tempestività dell’impugnazione, provando il momento in cui si è avuta conoscenza dell’atto, spetta al contribuente. La sentenza è stata annullata con rinvio per accertare tale aspetto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Tempestività ricorso tributario: L’onere della prova è del contribuente

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 15224/2024, ha riaffermato un principio cruciale nel contenzioso fiscale: la questione della tempestività del ricorso tributario prevale su ogni altra, e l’onere di dimostrare di aver agito entro i termini di legge ricade sul contribuente. Questa pronuncia chiarisce che, anche in presenza di presunti vizi di notifica, il ricorrente deve provare quando ha avuto conoscenza dell’atto per non vedere la propria azione dichiarata inammissibile.

I Fatti del Caso

Una società S.a.s. ha impugnato sette cartelle di pagamento relative a IVA e imposte dirette per diverse annualità, contestando numerosi profili di nullità. Tra le principali doglianze figuravano vizi nella notifica degli atti, la prescrizione quinquennale dei crediti e l’errata applicazione di sanzioni e interessi.
Sia il giudice di primo grado che la Commissione Tributaria Regionale avevano rigettato le istanze della società. L’Amministrazione finanziaria, a sua volta, ha proposto ricorso incidentale in Cassazione, sostenendo che l’impugnazione originaria fosse tardiva, in quanto presentata ben oltre il termine perentorio di sessanta giorni dalla notifica delle cartelle.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha deciso di esaminare in via prioritaria il motivo di ricorso incidentale sollevato dall’Amministrazione finanziaria, ritenendolo fondato. Gli Ermellini hanno sottolineato che la questione della tempestività della proposizione del ricorso è un profilo rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Questo significa che il giudice deve sempre verificare, prima di entrare nel merito delle contestazioni, se l’azione legale è stata avviata entro i termini previsti dalla legge.
Di conseguenza, la Corte ha cassato la sentenza d’appello e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame, specificamente finalizzato all’accertamento della tempestività dell’impugnazione per ciascuna delle sette cartelle contestate.

Le Motivazioni: Il Principio sulla Tempestività del Ricorso Tributario

Il cuore della decisione risiede nell’affermazione di un chiaro principio di diritto. La Cassazione ha stabilito che la questione della tempestività del ricorso tributario proposto ai sensi dell’art. 21 del D.Lgs. 546/1992 precede logicamente ogni altra valutazione, compresa quella relativa alla validità della cartella di pagamento e della sua notifica.

Il punto fondamentale è l’inversione dell’onere della prova. Se un contribuente impugna un atto sostenendo di non aver mai ricevuto una notifica regolare, non è sufficiente lamentare il vizio. È suo preciso onere dimostrare il momento esatto in cui ha avuto effettiva conoscenza dell’atto stesso. Solo fornendo tale prova, infatti, è possibile per il giudice verificare il rispetto del termine perentorio di sessanta giorni per l’impugnazione, che decorre proprio da quel momento.

La Corte ha censurato l’operato dei giudici di merito, i quali avevano eluso la questione della tardività facendo un generico riferimento a “molteplici profili di nullità della cartella”, un’argomentazione ritenuta illogica e apodittica. La nullità di un atto, infatti, non sana la tardività della sua impugnazione.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. Per i contribuenti, il messaggio è chiaro: la vigilanza e la prontezza sono essenziali. Quando si viene a conoscenza di una cartella di pagamento, anche in modo informale o tramite un atto successivo (come un estratto di ruolo), è fondamentale agire immediatamente.

1. Non attendere: Non bisogna attendere la notifica formale se si è già a conoscenza dell’atto. Il termine di 60 giorni per l’impugnazione potrebbe iniziare a decorrere dal momento in cui si è avuta la piena conoscenza dell’atto e del suo contenuto.
2. Documentare tutto: È cruciale conservare la prova del momento in cui si è venuti a conoscenza dell’atto (es. data di accesso all’estratto di ruolo, email, etc.), poiché tale prova sarà fondamentale in un eventuale giudizio.
3. Priorità alla procedura: Questa sentenza conferma che le questioni procedurali, come la tempestività del ricorso tributario, possono essere “paralizzanti”. Un errore su questo punto può portare al rigetto del ricorso prima ancora che il giudice possa valutare se le pretese del Fisco siano fondate o meno. Affidarsi a un professionista per una corretta gestione dei termini è, quindi, una scelta strategica imprescindibile.

In un ricorso tributario, quale questione ha la priorità: la validità della cartella o la tempestività dell’impugnazione?
Secondo la Corte, la questione della tempestività del ricorso ha priorità logica su ogni altra, inclusa quella sulla validità della cartella e della sua notifica.

Se un contribuente contesta la validità della notifica di una cartella, chi deve dimostrare che il ricorso è stato presentato in tempo?
È onere del contribuente dimostrare quando ha avuto effettiva conoscenza dell’atto, al fine di provare di averlo impugnato nel termine perentorio di sessanta giorni decorrente da quel momento.

Cosa succede se un ricorso contro una cartella di pagamento viene presentato oltre il termine di 60 giorni?
Il ricorso viene dichiarato inammissibile per tardività. Di conseguenza, il giudice non esamina nel merito le altre censure sollevate dal contribuente, come i presunti vizi di nullità della cartella.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15224 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15224 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 30/05/2024

Oggetto: cartelle – noti- fica – impugnazione tar- diva – tempestività ri- corso – principio di diritto

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22230/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata presso lo studio del primo difensore in Roma, INDIRIZZO (Pec: EMAIL);

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, e RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore

pro tempore, rappresentate e difese dall’RAGIONE_SOCIALE, domiciliate in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrenti e ricorrenti incidentali – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell ‘Umbria, n.282/3/2019 depositata il 13 novembre 2019, non notificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 15 marzo 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria , è stato rigettato sia l’appello principale proposto dalla società RAGIONE_SOCIALE sia l’appello incidentale dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Terni n. 139/1/2018 avente ad oggetto sette cartelle di pagamento per IVA ed II.DD. relative agli anni di imposta 2008-2013 notificate alla società dall’agente della riscossione per la provincia di Terni.

Le cartelle venivano emesse all’esito di controllo automatizzato RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 dei 1973 e dell’art. 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, e venivano impugnate con il ricorso introduttivo per la loro pretesa nullità derivante da vizi della notifica, intervenuta decadenza e maturata prescrizione quinquennale dei crediti portati da alcune di esse, vizio di motivazione, omessa applicazione del cumulo giuridico con riferimento alle sanzioni ed errato calcolo dell’aggio e degli interessi di mora sulle somme iscritte a ruolo.
Il giudice di prime cure rigettava il ricorso della contribuente, decisione confermata dal giudice d’appello che disattendeva anche il

ricorso incidentale dell’RAGIONE_SOCIALE, in cui si denunciava la tardiva impugnazione RAGIONE_SOCIALE sette cartelle di pagamento.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione la società, affidato ad otto motivi di ricorso, cui replicano l’RAGIONE_SOCIALE e l’ RAGIONE_SOCIALE con controricorso e ricorso incidentale per due motivi.

Considerato che:

Il primo motivo del ricorso principale prospetta la violazione dell’articolo 26 del d.P.R. 602/1973, dell’articolo 60 del d.P.R. 600/1973 e degli articoli 21, 23 e 24 del d.lgs. 82/2005, nonché dell’articolo 156 cod. proc. civ. – in relazione all’articolo 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ. – per non avere il giudice di appello affermato l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE notifiche RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento effettuate con il formato ‘ .pdf ‘.

Con il secondo motivo la ricorrente principale deduce la violazione dell’articolo 112 cod. proc. civ., dell’articolo 26 del d.P.R. 602/1973 e successive modifiche, dell’articolo 60 del d.P.R. 600/1973 e successive modifiche e del d.P.R. 68/2005, in relazione all’articolo 360 primo comma nn. 3, 4 e 5 cod. proc. civ., per non aver il giudice dichiarato la nullità RAGIONE_SOCIALE notifiche RAGIONE_SOCIALE cartelle effettuate tramite un indirizzo PEC non censito nei pubblici registri.

Con il terzo motivo la società prospetta la violazione dell’articolo 2948, comma 4, cod. civ., in relazione all’articolo 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., per non aver il giudice accertato la prescrizione quinquennale dei tributi oggetto RAGIONE_SOCIALE cartelle di pagamento impugnate.

Il quarto motivo del ricorso principale deduce la violazione dell’articolo 112 cod. proc. civ. in merito all ‘ eccepita violazione dell’articolo 25 del d.P.R. 602/1973 e successive modifiche, in relazione all’articolo 360 primo comma n. 4 cod. proc. civ., per non aver il giudice di secondo grado dichiarato la nullità ai sensi dell’articolo 161 comma

1 cod. proc. civ. della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale.

Con il quinto motivo la ricorrente principale lamenta la violazione dell’articolo 112 cod. proc. civ. e dell’articolo 36 bis del d.P.R. 600/73 e 54 bis d.P.R. 633/72, in relazione all’articolo 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., nella parte in cui il giudice non ha risposto alle censure sollevate dall’appellante con il quinto motivo di appello principale.

10. Con il sesto motivo la contribuente prospetta la violazione dell’articolo 7 della legge 212/2000 in relazione all’articolo 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., per aver la sentenza di II grado erroneamente ritenuto infondato il sesto motivo di appello principale.

Il settimo motivo della ricorrente principale deduce la violazione dell’articolo 17 del d.lgs 212/2000 come modificato dall’articolo 13 quater della legge 214/2011 in relazione all’articolo 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., per aver errato la sentenza di appello nella parte in cui ha rigettato l’ottavo motivo di appello principale.

Con l’ottavo motivo la società deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 23, comma 5, l. 689/1981, 82 e 91, comma 1, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, n. 3, cod. proc. civ., per non avere il giudice di appello riformato la sentenza di prime cure nella parte in cui ha liquidato in favore dell’ARAGIONE_SOCIALE le spese legali, sebbene l’ente non fosse stato assistito da un avvocato, essendosi limitato alla sola produzione documentale.

Con il primo motivo di ricorso incidentale, dedotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., l’ARAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE denuncia la falsa applicazione dell’art.21 d.lgs. 546/1996, per non avere la CTR dichiarato inammissibile per tardività il ricorso introduttivo di primo grado della contribuente.

14. Il primo motivo di ricorso incidentale va esaminato in via prioritaria ad ogni altra questione, non in quanto potenzialmente cd ‘paralizzante’ il ricorso principale, dal momento che in presenza di imposta armonizzata il principio di effettività del diritto comunitario prevale sui principi processuali interni e l ‘ autonomia processuale degli Stati membri non può giustificare disposizioni di diritto interno che rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti comunitari (Corte di Giustizia UE sentenza dell’11 aprile 2019, RAGIONE_SOCIALE nella causa C-691/17, § 39), quanto piuttosto perché investe un profilo rilevabile d’ufficio quale è la tempestiva proposizione del ricorso di primo grado, che anche logicamente si pone a monte di tutte le altre questioni perché investe l’incardinamento del ricorso introduttivo del giudizio.
15. Il motivo è fondato.

Le cartelle impugnate nel giudizio sono le seguenti:

n. NUMERO_DOCUMENTO, relativa ad IRAP ed IVA, accessori e sanzioni per gli anni 2008, 2009 e 2010 per un importo complessivo di euro 19.991,85, notificata alla contribuente il 5 febbraio 2015;

n. 10920150003527460000, relativa ad IVA, IRPEF, accessori e sanzioni per gli anni 2008-2009-2011 per un importo complessivo di euro 28.803,24 notificata alla contribuente il 1° giugno 2015;

n. 10920150007228254000, relativa ad IRAP, IVA, ritenute alla fonte, accessori e sanzioni per l’anno 2012 per complessivi euro 2.343,42 notificata alla contribuente il 16 novembre 2015;

n.1092016000000016689000, relativa ad IVA, accessori e sanzioni per complessivi euro 25.849,18 notificata alla contribuente il 9 febbraio 2016;

n.10920160005382082000, relativa a ritenute alla fonte, accessori e sanzioni per l’anno 2013 per complessivi euro 4.000,57 notificata alla contribuente il 14 ottobre 2016;

n. 10920160005980118000, relativa a ritenute alla fonte, accessori e sanzioni per l’anno 2013 per complessivi euro 536,33 notificata alla contribuente il 1° dicembre 2016;

n. 1092017000901788000 relativa ad IVA, accessori e sanzioni per l’anno 2013 per complessivi euro 33.890,92 notificata alla contribuente il 27 marzo 2017.

Lo stesso giudice d’appello riporta l’essenza dei dati che precedono a pag.2 della sentenza, sia pure devalutandoli a pag.3 della decisione sulla base della considerazione che «i molteplici profili di nullità della cartella» non avrebbero consentito il decorso del termine per proporre il ricorso introduttivo, proposto il 26 febbraio 2018, ossia quasi un anno dopo la notifica della più recente cartella di pagamento.

In disparte la genericità e imprecisione dell’assunto, che indica «una» cartella a fronte di ben sette cartelle di pagamento impugnate, l ‘ apodittica affermazione già su di un piano logico non è in alcun modo condivisibile.

Innanzitutto, non tutti i profili di nullità di ciascuna cartella di pagamento, e neppure di invalidità di ciascuna sua notifica, consentono di per sé di proporre impugnazione al di fuori del termine perentorio di sessanta giorni di cui all’art.21 d.lgs. n.546/1992.

Inoltre, il profilo decisivo è che la tardività del ricorso introduttivo è questione rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado, ed è onere del ricorrente che ha impugnato le cartelle, dimostrare il momento in cui ha avuto conoscenza di ciascuna cartella ai fini della dimostrazione di averla impugnata entro i 60 giorni di cui all’art.21 cit., decorrente da quell’esatto momento. Laddove contesti di non averne mai rice-

vuto rituale notificazione e ciò nonostante impugna l’atto , il ricorrente deve pur sempre rendere noto e dimostrare quando ne abbia avuto conoscenza, per dare prova della tempestiva impugnazione.

Sia il giudice di prime cure che quello d’appello avrebbero dovuto porsi la questione, logicamente antecedente a tutte le censure di nullità degli atti impugnati e della loro notifica.

17. Dev’essere così affermato il seguente principio di diritto cui si atterrà il giudice della fase rescissoria:

« In tema di cartella di pagamento, la questione della tempestività del ricorso introduttivo proposto nel rispetto dell’art. 21 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, precede logicamente ogni altra relativa alla validità della cartella e anche della sua notifica e, ove il contribuente contesti la validità della notifica, è suo onere dimostrare quando abbia avuto conoscenza dell’atto, ai fini di dare prova della sua tempestiva impugnazione nel termine perentorio di sessanta giorni. ».
In applicazione del principio suddetto, la censura in disamina è fondata ed è necessario un preciso accertamento del giudice del rinvio a riguardo, con riferimento a ciascuna RAGIONE_SOCIALE sette cartelle impugnate. 18. Restano assorbiti gli ulteriori motivi del ricorso principale e il secondo motivo del ricorso incidentale, incentrato sulla statuizione contradittoria e perplessa del giudice d’appello che nella sua argomentazione prima fa riferimento a imprecisati «molteplici profili di nullità della cartella» al fine di disattendere l’appello incidentale dell’ARAGIONE_SOCIALE , e poi rigetta ogni censura della contribuente appellante principale confermando la legittimità RAGIONE_SOCIALE cartelle impugnate.
19. La sentenza impugnata va così cassata, con rinvio al giudice del merito, in diversa composizione, in relazione al suddetto profilo, oltre che per il regolamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso incidentale, assorbito il secondo motivo ed il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo acolto e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria , in diversa composizione.

Così deciso il 15.3.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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