Tassazione TFR estero: la residenza vince

Un lavoratore italiano, residente e impiegato nel Regno Unito per un’azienda italiana, ha richiesto il rimborso delle imposte trattenute sul suo TFR. La Corte di Cassazione ha confermato il suo diritto, chiarendo che, secondo la convenzione contro la doppia imposizione tra Italia e Regno Unito, la tassazione TFR estero spetta esclusivamente al Paese in cui il lavoro è stato svolto e dove il contribuente risiede. La Corte ha inoltre specificato che la prova della residenza estera è sufficiente per il rimborso, anche in assenza di uno specifico certificato dell’autorità fiscale straniera.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Tassazione TFR Estero: Vince il Luogo di Lavoro e Residenza, non la Sede del Datore

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali sulla tassazione TFR estero, un tema di grande interesse per i lavoratori italiani distaccati all’estero. La Suprema Corte ha stabilito un principio fondamentale: per i redditi da lavoro dipendente, inclusi TFR e incentivi all’esodo, la potestà impositiva spetta esclusivamente allo Stato in cui il lavoratore risiede e svolge la sua attività, a prescindere dalla nazionalità o sede legale del datore di lavoro. Questa decisione rafforza la tutela dei contribuenti contro la doppia imposizione, applicando i principi delle convenzioni internazionali.

I Fatti del Caso

La vicenda ha origine dalla richiesta di rimborso presentata da un cittadino italiano, fiscalmente residente nel Regno Unito dal 2003, per le ritenute fiscali applicate dal suo datore di lavoro italiano sul TFR e su un incentivo all’esodo. Le somme si riferivano a un periodo di lavoro svolto interamente nel Regno Unito, tra il 2004 e il 2012, in regime di distacco internazionale per una nota azienda italiana.

Il lavoratore sosteneva che, in base alla Convenzione tra Italia e Regno Unito per evitare le doppie imposizioni (ratificata con L. n. 329/1990), tali redditi avrebbero dovuto essere tassati esclusivamente nel Regno Unito. Di fronte al silenzio-rifiuto dell’Amministrazione Finanziaria, il contribuente ha adito la Commissione Tributaria. Mentre in primo grado la sua richiesta è stata respinta, la Commissione Tributaria Regionale ha riformato la decisione, accogliendo le ragioni del lavoratore e riconoscendo la potestà impositiva esclusiva del Regno Unito.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione, basandolo su due motivi: la presunta violazione dell’art. 15 della Convenzione, sostenendo che la sede italiana del datore di lavoro rendesse il reddito tassabile in Italia, e la violazione dell’art. 29, per la mancata presentazione da parte del contribuente del certificato ufficiale dell’autorità fiscale britannica.

La Decisione della Corte di Cassazione sulla Tassazione TFR Estero

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la sentenza di secondo grado e il diritto del lavoratore al rimborso. La decisione si fonda su un’attenta analisi della Convenzione bilaterale.

Le Motivazioni

Il cuore della motivazione risiede nell’interpretazione dell’articolo 15 della Convenzione Italia-Regno Unito. I Giudici hanno chiarito che la regola generale, contenuta nel primo comma, è inequivocabile: i redditi da lavoro dipendente sono imponibili soltanto nello Stato di residenza del percipiente, a meno che l’attività non sia svolta nell’altro Stato contraente. In tal caso, la potestà impositiva spetta a quest’ultimo. Poiché il lavoratore risiedeva e svolgeva la sua attività nel Regno Unito, la tassazione spettava esclusivamente a tale Paese.

La Corte ha specificato che le eccezioni previste dal secondo comma dell’art. 15, invocate dall’Agenzia delle Entrate, non erano applicabili al caso di specie, in quanto riguardano situazioni diverse (es. soggiorni brevi inferiori a 183 giorni). La circostanza che il datore di lavoro avesse sede in Italia è stata ritenuta irrilevante ai fini della localizzazione della potestà impositiva, che la Convenzione lega al luogo di svolgimento della prestazione lavorativa.

Riguardo al secondo motivo di ricorso, relativo all’art. 29 e alla mancata presentazione del certificato fiscale, la Cassazione ha adottato un approccio pragmatico e sostanziale. Pur riconoscendo che la Convenzione prevede la presentazione di un attestato, la Corte, in linea con la sua più recente giurisprudenza, ha affermato che la prova della residenza fiscale estera è sufficiente per soddisfare le condizioni per il rimborso. In altre parole, l’assenza del certificato formale non può precludere il diritto al rimborso se il contribuente dimostra in altro modo di essere residente fiscalmente nel Paese estero, titolare esclusivo della potestà impositiva.

Le Conclusioni

Questa sentenza consolida un orientamento giurisprudenziale di fondamentale importanza per la mobilità internazionale dei lavoratori. Stabilisce chiaramente che, nell’ambito della tassazione TFR estero e dei redditi da lavoro dipendente, il criterio determinante è il luogo dove l’attività viene materialmente esercitata, in combinato con la residenza fiscale del lavoratore. La sede del datore di lavoro passa in secondo piano. Inoltre, la pronuncia semplifica l’onere probatorio per i contribuenti che chiedono rimborsi, valorizzando la prova della residenza fiscale rispetto a formalismi documentali che, sebbene previsti, non possono negare un diritto sostanziale. La decisione rappresenta quindi una vittoria per la certezza del diritto e la corretta applicazione dei trattati internazionali contro la doppia imposizione.

Il TFR di un lavoratore italiano residente all’estero è tassabile in Italia se il datore di lavoro è italiano?
No. Secondo la Corte di Cassazione, in applicazione della Convenzione Italia-Regno Unito, il TFR è imponibile esclusivamente nel Paese in cui il lavoratore risiede e svolge la sua attività lavorativa, indipendentemente dalla sede legale del datore di lavoro.

Cosa stabilisce la Convenzione Italia-Regno Unito sulla tassazione del reddito da lavoro dipendente?
L’articolo 15 della Convenzione prevede che gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe sono imponibili soltanto nello Stato di residenza del lavoratore. Se però l’attività lavorativa è svolta nell’altro Stato, è quest’ultimo ad avere il diritto di tassare tali redditi.

È sempre necessario il certificato dell’autorità fiscale estera per chiedere il rimborso delle imposte in Italia?
Non necessariamente. La Corte ha stabilito che, ai fini del rimborso, è sufficiente fornire la prova della residenza fiscale nello Stato estero. Tale prova può soddisfare le condizioni richieste dalla Convenzione anche in assenza dello specifico attestato formale previsto dall’articolo 29.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16931 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 16931 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 24/06/2025

Oggetto: Rimborso ritenute su TFR – Lavoratore italiano distaccato e residente all’estero -Datore di lavoro italiano – Convenzione con la Gran Bretagna – Artt. 15 e 29

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 29794/2022 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

– ricorrente –

Contro

COGNOME rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale rilasciata su foglio separato ed allegato al controricorso, dall’avvocato NOME COGNOME elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO presso lo studio del difensore;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell ‘Abruzzo , Sezione Staccata di Pescara, n. 351/06/2022, depositata il 7 giugno 2022.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 6 maggio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. NOME COGNOME che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso.

Uditi per l’Agenzia delle entrate l’ Avvocato dello Stato NOME COGNOME e per il controricorrente l’ Avv. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME cittadino italiano residente all’estero, presentava domanda di rimborso delle imposte versate dal sostituto d’imposta (RAGIONE_SOCIALE, pari a complessivi Euro 74.420,84, sulle somme erogate a titolo di TFR ed incentivo all’esodo per il periodo di lavoro nel Regno Unito.

Impugnava, quindi, il silenzio rifiuto serbato dall’Ufficio innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pescara, evidenziando di non dovere nulla al fisco italiano, in virtù della Convenzione stipulata dall’Italia con il Regno Unito (art. 15), ratificata con legge n. 329/1990. Il contribuente, infatti, aveva dal 2003 la residenza all’estero, aveva svolto la prestazione lavorativa nel Regno Unito e in Italia aveva sede il datore di lavoro.

L’Ufficio si costituiva deducendo l’insussistenza dei presupposti del rimborso, non avendo l’istante allegato, in particolare, la certificazione prevista dall’art. 29 della Convenzione.

La CTP rigettava il ricorso, ritenendo imponibili in Italia il TFR e l’incentivo all’esodo, erogati entrambi dal datore di lavoro avente sede in Italia.

Interposto gravame, la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, Sezione Staccata di Pescara, riformava la decisione di primo grado; dopo aver premesso che il contribuente aveva svolto, per quanto qui rilevi, attività lavorativa nel Regno Unito dal 5.1.2004 al 31.1.2012, in virtù di distacco internazionale disposto dal datore di lavoro (RAGIONE_SOCIALE, e dopo aver svolto alcune considerazioni generali sulle convenzioni internazionali bilaterali contro le doppie

imposizioni, la CTR affermava che il reddito prodotto (all’estero) dal contribuente non era tassabile in Italia, bensì nel Regno Unito (tra l’altro, luogo di residenza del medesimo), a prescindere dall’effettivo pagamento delle imposte in detto ultimo Stato. In altri termini, ciò che rileva è l’esistenza del potere impositivo principale dello Stato (diverso dall’Italia), sulla base della convenzione bilaterale stipulata con l’Italia.

Avverso questa sentenza propone ricorso il patrono erariale, affidandosi a due motivi; replica con tempestivo controricorso la parte contribuente.

Fissata l’udienza pubblica per il 06/05/2025, il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del dr. NOME COGNOME ha depositato memoria scritta con cui ha chiesto rigettarsi il ricorso.

Il contribuente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ..

All’udienza pubblica del 06/05/2025 il Sostituto Procuratore Generale ha ribadito le conclusioni già rese con la memoria, l’avvocato dello Stato ha chiesto accogliersi il ricorso e l’avvocato del contribuente ha chiesto il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l ‘Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. «la violazione dell’art. 15, comma 2, lettera b) della Convenzione Italia-Gran Bretagna contro le doppie imposizioni, ratificata con L. n. 329/90». Deduce, in particolare, che il TFR era stato, nella specie, erogato da un datore di lavoro avente sede in Italia; pertanto, come affermato dalla Suprema Corte nella decisione n. 2441/2017, i redditi da lavoro dipendente sono tassabili nello Stato in cui ha sede il datore di lavoro, se l’onere della remunerazione non sia sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore abbia nell’altro Stato (art. 15, p. 2, lett. b della Convenzione).
Il motivo è infondato.

1.1. È noto che le convenzioni bilaterali in materia di doppia imposizione hanno la funzione di dettare norme internazionali di conflitto al fine di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali, che si verifica allorché una stessa situazione di fatto economicamente rilevante determina la nascita in capo al medesimo soggetto di due obbligazioni tributarie in relazione a imposte dello stesso tipo previste dalla legislazione di due Paesi diversi, con conseguente ostacolo all’attività economica e di investimento internazionale. Tale scopo viene perseguito o mediante l’attribuzione del potere d’imposizione fiscale ad uno Stato contraente e, corrispondentemente, con la rinuncia all’esercizio di tale potere da parte dell’altro Stato, oppure viene prevista una potestà impositiva concorrente dei due Stati, con il ricorso allo strumento del credito d’imposta per evitare la doppia imposizione (Cass. 13/10/2017, n. 24112; Cass. 14/04/2021, n. 9725).
1.2. Nella specie la Convenzione stipulata da Italia e Gran Bretagna a Pallanza il 21.10.1988 e ratificata con la legge 329/1990 detta due regole:

-il primo comma dell’art. 15 prevede che gli stipendi ricevuti da un residente di uno Stato contraente in corrispettivo di una attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente (nel qual caso le remunerazioni sono imponibili in questo altro Stato); in altri termini, il criterio discretivo ai fini della individuazione dello Stato dotato della potestà impositiva è il luogo di svolgimento dell’attività lavorativa, spettando, infatti, sempre allo Stato dove il dipendente svolga detta attività la potestà impositiva sia nel caso in cui in detto Stato il dipendente abbia la propria residenza (prima parte del comma), sia nel caso in cui il dipendente abbia la residenza nell’altro Stato (seconda parte del comma); si tratta di un principio generale, ispirato al modello promosso dall’OCSE, e affermato da numerose convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni (ad es. quella stipulata dall’Italia e dalla Svizzera, art. 15);
-il secondo comma detta alcune eccezioni alla seconda delle due ipotesi enucleate nel primo comma; stabilisce, infatti, che quando il dipendente svolga la propria attività in uno Stato, che sia diverso da quello della propria residenza, la potestà impositiva è dello Stato in cui risiede quando: a) il lavoratore soggiorni nell’altro Stato per periodi inferiori ai 183 giorni per anno fiscale; b) le remunerazioni siano pagate da un datore di lavoro che non risieda nell’altro Stato (cioè che risieda nello stess o Stato in cui il lavoratore ha la residenza); c) l’onere della remunerazione non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato.
1.3. Nella fattispecie, che si tratti di potestà impositiva esclusiva di uno dei due Stati (il Regno Unito) discende inequivocabilmente dal fatto che il Minetola risiedeva in detto Stato ed ivi aveva svolto la propria attività lavorativa; la norma prevede, per questa ipotesi, che il reddito è imponibile «soltanto» in tale Stato (sul rilievo da attribuire – in base ai criteri interpretativi dettati dall’art. 31 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati – alla presenza o meno, nelle singole disposizioni delle convenzioni contro le doppie imposizioni, dell’avverbio «soltanto», al fine di stabilire la ripartizione della potestà impositiva tra gli Stati contraenti, cfr. Cass. n. 23984 del 2016). Trova, quindi, applicazione nella fattispecie la prima ipotesi disciplinata dal primo comma dell’articolo 15 della Convenzione, non già il comma secondo, lett. b), della norma, come erroneamente ritenuto dal patrono erariale (norma che, ovviamente, non può quindi ritenersi violata nella fattispecie).
1.4. In fattispecie analoga a quella per cui è l’odierno giudizio (Cass. n. 24112/2017 cit.) questa Corte ha affermato che le somme percepite a titolo di retribuzione dell’attività di lavoro dipendente, svolta nel Regno Unito da cittadino residente nel Regno Unito, sono soggette a tassazione esclusivamente in tale Stato.

1.5. Il motivo, conformemente a quanto sostenuto dal Sostituto Procuratore Generale, va quindi rigettato.

Con il secondo motivo l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. «la violazione dell’art. 29 della Convenzione con la Gran Bretagna, ratificata con L. n. 329/90». Sostiene, in particolare, che erroneamente la CTR ha ritenuto irrilevante l’omessa presentazione del certificato previsto dall’art. 29 della Convenzione. Il contribuente, nella specie, avrebbe dovuto allegare all’istanza di rimborso l’attestazione dell’amministrazione fiscale del Regno Unito circa la sussistenza delle condizioni per il diri tto all’applicazione delle esenzioni previste dalla Convenzione.
Il motivo è infondato.

2.1. L’articolo 29 della Convenzione prevede che l’imposta riscossa in uno Stato contraente mediante ritenuta alla fonte è rimborsata a domanda dell’interessato, corredata da un attestato dello Stato contraente -del quale il contribuente è residente -certificante che sussistono le condizioni richieste per aver diritto al rimborso .

2.2. Circa la rilevanza da attribuire alle certificazioni previste dalle convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni, questa Corte ha, in un primo momento, affermato (con riferimento all’ omologo art. 29 della Convenzione ItaliaSvizzera) che l’istanza di rimborso deve essere corredata di attestazione ufficiale di un’autorità dello Stato contraente in cui il contribuente è residente, certificante che sussistono le condizioni richieste dalla stessa Convenzione per ottenere il rimborso; tale attestazione non ammette equipollenti (Cass. n. 21/04/2001, n. 5927).
Si tratta di un principio affermato anche con riferimento alla identica disposizione (art. 29) della Convenzione Italia-Argentina (Cass. 15/01/2016, n. 555 e Cass. 27/01/2016, n. 1460).

2.3. Successivamente si è ritenuta sufficiente, ai fini dell’accoglimento della domanda di rimborso, la prova della residenza anagrafica nel Paese estero (nella specie Inghilterra) esclusivo titolare della potestà impositiva (Cass. 13/10/2017, n. 24112). Sempre con specifico riferimento all’art. 29 della

Convenzione Italia-Regno Unito, in tempi recenti si è chiarito come la certificazione attestante la residenza fiscale estera è anche idonea a provare l’astratta soggezione fiscale nel paese estero (Cass. 24/04/2023, n. 10884).

Precisamente si è affermato che:

-il modello di convenzione OCSE (il primo risalente al 1963), in attuazione del quale è stata firmata a Pallanza, il 21 ottobre 1988 (poi ratificata con l. 5 novembre 1990, n. 329), la convenzione italobritannica in tema di doppia imposizione, stabilisce all’art. 4 che l’espressione ‘residente in uno stato contraente’ designa ogni persona la quale, in virtù della legislazione dello Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato (‘is liable to tax’), e nel relativo commentario si legge che la disposizione è proprio dettata al fine di risolvere casi di doppia residenza (‘ the article is intended to define the meaning of term ‘Resident of a contracting state’ and to solve cases of double residences’), sempre intesa, in base alle legislazioni domestiche, dal punto di vista fiscale;
-le stesse indicazioni dell’Agenzia sono in tal senso : ‘ l’autorità fiscale del Paese di residenza del beneficiario del reddito può rilasciare l’Attestato di residenza fiscale utilizzando una propria modulistica da allegare alla domanda di rimborso o di applicazione diretta dell’esonero o dell’aliquota convenzionale’ . Il modello rilasciato dall’Autorità fiscale estera deve attestare la residenza del beneficiario ai sensi della pertinente norma convenzionale nel periodo d’imposta ovvero alla data di rilascio dell’Attestato ;
-l addove l’Autorità fiscale estera preveda il rilascio dell’Attestato con procedura elettronica, la validità del documento deve essere verificabile e del resto in conformità con i modelli a sua volta rilasciati dall’Agenzia per i residenti fiscali in Italia (cfr. Agenzia Entrate prot. n. 2013/84404);

-il certificato di residenza fiscale, dunque, è sufficiente a soddisfare le condizioni previste dall’art. 29, comma 2, della richiamata convenzione di Pallanza, con speciale riferimento alla

necessità di allegare all’istanza di rimborso ‘un attestato dello Stato contraente (…) certificante che sussistono le condizioni richieste per avere diritto al rimborso’.

2.4. Alla luce di tale giurisprudenza (formatasi anche con riferimento all’analoga disposizione della Convenzione Italia -Svizzera, Cass. 06/11/2023, n. 30779), deve, quindi, condividersi la decisione della CTR, secondo cui ai fini del diritto al rimborso è sufficiente la prova della residenza del contribuente nello Stato estero, così come l’assunto del controricorrente e del Sostituto Procuratore Generale, secondo cui l’art. 29 rappresent a una norma di chiusura rispetto agli altri ordinari meccanismi diretti ad evitare la doppia imposizione ed ‘entra in gioco per porre concreto rimedio a una duplicazione d’imposta già avvenuta e non rimediabile dal credito d’imposta’ (pag. 5 del controricorso).
In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato.

Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo che segue.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore di NOME COGNOME delle spese processuali del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.600,00, oltre esborsi liquidati in Euro 200,00, oltre rimb. spese forf. nella misura del 15% dei compensi, oltre accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 6 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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