Tassazione separata: quando si applica agli arretrati

Un lavoratore ha ricevuto arretrati a seguito di una causa. L’Agenzia delle Entrate ha applicato la tassazione ordinaria. La Cassazione ha stabilito che si applica la tassazione separata, più favorevole, perché il ritardo non dipendeva dalla volontà delle parti, ma da una controversia legale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Tassazione Separata per Arretrati: la Cassazione Chiarisce i Limiti

La gestione fiscale degli emolumenti arretrati rappresenta una questione di grande interesse per lavoratori e professionisti. La tassazione separata è un regime agevolato previsto dalla legge proprio per evitare che somme maturate in anni passati, ma percepite in un unico momento, causino un’impennata ingiusta delle imposte dovute. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto importanti chiarimenti sui presupposti per l’applicazione di questo regime, specialmente quando gli arretrati derivano da una controversia legale.

I Fatti del Caso

Il caso esaminato riguarda un contribuente che aveva ricevuto, in un determinato anno, delle somme a titolo di arretrati per mansioni superiori svolte in un periodo lavorativo risalente a diversi anni prima. Tali somme erano state corrisposte solo a seguito di un’azione giudiziaria intentata dal lavoratore per veder riconosciuti i propri diritti.

L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, aveva sottoposto tali importi a tassazione ordinaria, includendoli nel reddito complessivo dell’anno di percezione. Questa operazione aveva comportato l’applicazione di un’aliquota fiscale più elevata rispetto a quella che sarebbe risultata applicando il regime di tassazione separata. Il contribuente ha quindi impugnato l’atto, dando inizio a un contenzioso tributario.

La Controversia sulla Tassazione Separata degli Arretrati

Il percorso giudiziario ha visto decisioni contrastanti nei primi due gradi di giudizio. La Commissione Tributaria Provinciale aveva inizialmente dato ragione al contribuente. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale, in accoglimento parziale dell’appello dell’Agenzia delle Entrate, aveva confermato la legittimità della tassazione ordinaria, pur annullando le sanzioni.

Secondo i giudici d’appello, la riliquidazione dell’imposta da parte dell’Ufficio non giustificava l’applicazione di sanzioni, ma non riconosceva il diritto del contribuente al regime fiscale più favorevole. La questione è quindi giunta all’esame della Corte di Cassazione.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la sentenza di secondo grado e fornendo una chiara interpretazione della normativa di riferimento (artt. 17 e 21 del d.P.R. 917/1986).

I giudici hanno ribadito che la ratio legis della tassazione separata è quella di proteggere il contribuente da un carico fiscale eccessivo e iniquo, che deriverebbe dal cumulo di redditi di anni diversi in un’unica dichiarazione. Tale regime si applica agli “emolumenti arretrati” la cui percezione è ritardata per cause non dipendenti dalla volontà delle parti.

Nel caso specifico, la Corte ha stabilito che il ritardo nel pagamento, dovuto alla necessità di avviare un’azione legale per ottenere il riconoscimento del proprio diritto, non può essere considerato una “causa dipendente dalla volontà delle parti”. L’iniziativa giudiziaria del lavoratore non è una scelta volta a posticipare l’incasso, ma l’unico strumento a sua disposizione per tutelare un proprio diritto. Pertanto, la situazione rientra a pieno titolo tra quelle che giustificano l’applicazione della tassazione separata.

La Corte ha inoltre distinto questa ipotesi dai cosiddetti “ritardi fisiologici”, come quelli di pochi mesi legati alle operazioni contabili per la definizione di retribuzioni variabili, per i quali il regime agevolato è escluso. Il caso in esame, caratterizzato da un ritardo di diversi anni e risolto solo in sede giudiziaria, è nettamente differente.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

La decisione della Corte di Cassazione rafforza un principio fondamentale a tutela del contribuente. Viene confermato che, quando un lavoratore percepisce emolumenti arretrati a seguito di una sentenza, questi devono essere assoggettati a tassazione separata. L’applicazione della tassazione ordinaria, in tali circostanze, è illegittima perché contraria alla finalità stessa della norma, che mira a mitigare gli effetti distorsivi della progressività delle imposte su redditi maturati in un arco temporale pluriennale.

Gli emolumenti arretrati percepiti a seguito di una sentenza giudiziaria sono soggetti a tassazione separata?
Sì. La Corte di Cassazione ha chiarito che gli emolumenti arretrati, la cui corresponsione avviene in un anno successivo a quello di maturazione a seguito di una sentenza, rientrano nel regime di tassazione separata in quanto il ritardo non è considerato dipendente dalla volontà delle parti.

Qual è lo scopo della tassazione separata per i redditi arretrati?
Lo scopo è evitare di penalizzare il contribuente. Se gli arretrati venissero sommati al reddito dell’anno in cui vengono percepiti (tassazione ordinaria), l’aliquota fiscale potrebbe aumentare notevolmente a causa della progressività delle imposte, applicando un carico fiscale ingiusto su somme maturate in anni precedenti.

Quando viene esclusa l’applicazione della tassazione separata?
La tassazione separata è esclusa quando il ritardo nell’erogazione delle somme è dovuto a una “causa dipendente dalla volontà delle parti”, ovvero a un accordo tra datore di lavoro e lavoratore per posticipare il pagamento. Viene esclusa anche per i ritardi “fisiologici”, ovvero brevi ritardi tecnici necessari per le operazioni contabili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14260 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14260 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 28/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8717/2016 R.G. proposto da :

COGNOME elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE DIREZIONE RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende;

-resistente- avverso la SENTENZA della COMM. TRIB. REG. LIGURIA n. 1258/2015, depositata il 17/11/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 maggio 2025 dal Cons. COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Il contribuente COGNOME Mauro proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di La Spezia avverso la cartella di pagamento n. 05620110002463767 emessa da RAGIONE_SOCIALE, nella qualità di agente per la riscossione per la provincia di La Spezia, inerente ad Irpef su redditi soggetti a tassazione separata, oltre ad interessi e sanzioni pecuniarie, nonché avverso la comunicazione dell’Agenzia delle Entrate – Ufficio territoriale di La Spezia, con la quale era stata rigettata l’istanza del contribuente medesimo diretta all’emissione del provvedimento in autotutela chiedendone il relativo annullamento. Chiedeva, altresì, la previa sospensione cautelare dell’esecutività della cartella di pagamento gravata, con vittoria di spese e competenze di causa.
Con sentenza n. 148/2011, la Commissione tributaria provinciale di La Spezia accoglieva il ricorso del contribuente. Avverso tale decisione l’Agenzia delle Entrate proponeva appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Liguria, la quale, con sentenza n. 1258/2015, in parziale accoglimento delle doglianze avanzate dalla difesa erariale, rigettava il ricorso del contribuente limitatamente alla debenza dell’imposta di cui alla cartella impugnata ed annullava le sanzioni, con compensazione delle spese dei due gradi di giudizio.
Nello specifico, la C.t.r. riteneva che, essendo stata realizzata una riliquidazione da parte dell’Ufficio, non poteva essere applicata nessuna sanzione, non configurandosi alcuna omissione da parte del contribuente, e dovendosi ritenere che l’impugnazione della cartella implicasse anche l’impugnazione delle sanzioni conseguenti.

Il COGNOME NOME ha proposto ricorso per cassazione contro la suddetta sentenza di secondo grado, affidandolo ad un unico motivo.

La difesa erariale ha depositato atto di costituzione -non avendo presentato tempestivo controricorso -ai soli fini dell’eventuale partecipazione alla discussione.

In prossimità dell’adunanza, la parte privata ha depositato memoria ad illustrazione delle proprie ragioni.

CONSIDERATO IN DIRITTO

Il contribuente si affida ad un unico mezzo di impugnazione, deducendo ‘Violazione e falsa applicazione degli articoli 17 e 21 del d.P.R. 22 maggio 1986, n. 917 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.’.

Nella sostanza la parte privata si duole della interpretazione, asseritamente errata, offerta dal giudice del gravame con riferimento all’art. 17, comma 3, d.P.R. n. 917/1986 e in base alla quale esegesi ‘ovvero deve essere inteso come avversativo e non alternativo in quanto la norma fa riferimento al caso specifico lett. b) comma 1, art. 17’, e della conseguente omissione in ordine all’applicazione del criterio alla stregua del quale calcolare l’aliquota di tassazione dell’emolumento soggetto a tassazione separata, come indicato dal comma 3 dell’art. 17 d.P.R. cit.
Il motivo è fondato.

In tema di redditi da lavoro dipendente questa Corte di legittimità ha già chiarito che ‘gli “emolumenti arretrati” (da assoggettare a tassazione separata) sono tutti quelli “riferibili ad anni precedenti”, la cui erogazione o percezione in anni successivi sia effetto di leggi, contratti collettivi, sentenze, atti amministrativi sopravvenuti ovvero di “altre cause” non indicate, le quali, però, debbono essere “non dipendenti dalla volontà delle parti” (v. Cass. n. 19606/2005 e, più recentemente, Cass. n. 3581/2020).
Nella specie, non può revocarsi in dubbio il fatto che le somme percepite dal contribuente (somme ricevute nell’anno 2007 e riferite ai diritti sorti e maturati nel periodo dall’1/07/1998 al 22/10/1999 -differenze retributive per mansioni superiori

dirigenziali svolte dall’odierno ricorrente) costituiscano emolumenti arretrati assoggettabili a tassazione separata, che, in quanto tali, sono tassabili ai sensi dell’art. 21 d.P.R. n. 917/1986, a norma del quale ‘l’imposta è determinata applicando all’ammontare percepito l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione ovvero, per i redditi e le somme indicati, rispettivamente, nelle lettere b), c -bis) e n -bis) del comma primo dell’articolo 17 all’anno in cui sono percepiti’.
Il dettato legislativo riportato considera emolumenti arretrati tutti quelli riferibili ad anni precedenti, la cui erogazione e conseguente percezione da parte del contribuente sia stata ritardata in anni successivi per effetto di una delle cause ivi riportate, tra cui rientra espressamente l’ipotesi in cui la corresponsione dell’emolumento trovi la propria ragion d’essere in una sentenza, come nel caso che ci occupa.

Il regime di tassazione separata previsto in tali casi persegue la ratio precipua di non gravare oltremodo il contribuente, che abbia conseguito gli emolumenti in un periodo successivo rispetto a quello di maturazione, assoggettandolo ingiustificatamente ad un regime fiscale deteriore determinato dal cumulo tra i proventi percepiti nell’anno e quelli arretrati.

Tale regime viene tuttavia meno, dando luogo alla fattispecie legale dell’esclusione dell’emolumento arretrato dalla tassazione separata, in virtù dell’assunta e dimostrata sussistenza di una “causa” dipendente dalla volontà delle parti da cui ha originato il ritardo nell’erogazione e percezione.

Espungere dall’eccezionale categoria in discorso gli emolumenti successivi percepiti dal contribuente, siccome riconosciuti a seguito di sentenza emessa in relazione a ricorso proposto da parte del medesimo contribuente, risulta privo di qualsivoglia giustificazione logico -giuridica. Ed invero, l’esclusione dell’applicazione dal regime

di tassazione separata riguarda i casi in cui il pagamento delle somme di spettanza del lavoratore sia stato posticipato per volontà concorde di entrambe le parti, coerentemente alla ratio normativa, che si sostanzia nella volontà di sottrarre all’accordo tra datore di lavoro e dipendente l’applicazione di un regime fiscale più favorevole.

Per completezza, merita ricordare come -a contrariis -questa Corte abbia escluso dal regime di tassazione separata gli emolumenti arretrati che vengano corrisposti nell’anno immediatamente successivo ed entro il termine di centoventi giorni, ritenuto fisiologico per l’espletamento delle operazioni contabili di definizione della retribuzione variabile.

Così, ad esempio, si è affermato che i compensi corrisposti ai giudici tributari -redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente -non sono qualificabili come “arretrati” e non sono, pertanto, da ricomprendersi tra quelli soggetti a tassazione separata ai sensi dell’art. 17 T.U.I.R. quando gli emolumenti relativi all’attività svolta nell’ultimo trimestre dell’anno siano corrisposti, nell’anno successivo, entro il termine di centoventi giorni, da ritenersi fisiologico in considerazione della natura del rapporto dal quale derivano (cfr. la cit. Cass. n. 3581/2020; in motivazione si è ritenuto che la lacuna normativa sul termine fisiologico possa essere colmata attraverso un intervento surrogatorio del giudice di legittimità fondato sugli artt. 97 Cost. e 1183 c.c., e che il termine possa parametrarsi a quello previsto dall’art. 14 del d.l. n. 669 del 1996, dettato in materia di esecuzione forzata nei confronti delle pubbliche amministrazioni).
All’opposto, nel caso qui in scrutinio, si tratta di somme maturate nel periodo 1998/1999 ed accreditate nel 2007, peraltro a seguito di azione giudiziaria, come già ricordato. Non ricorre, quindi, l’ipotesi di ritardo fisiologico che giustifica l’esclusione dello speciale regime di tassazione separata.

Acclarata l’operatività, nel caso di specie, del regime di cui agli artt. 17 e 21 d.P.R. 917/1986, l’interpretazione del dettato normativo seguita dai giudici del gravame non appare conforme alla ratio legis , incorrendo, perciò, nella denunciata violazione di legge.

Difatti, l’Agenzia delle Entrate ha fatto concorrere l’emolumento arretrato alla formazione del reddito complessivo dell’anno in cui tale emolumento è stato percepito (anno 2010), determinando, per tale ragione, un’aliquota superiore al 32,40%, in applicazione, come evidente, del criterio più sfavorevole al contribuente, ciò in aperto contrasto con quanto stabilito al comma 3 del più volte citato art. 17 d.P.R. n. 917/1986.

In definitiva, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio al giudice del merito perché si uniformi ai suindicati principi e provveda anche a regolare le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 07/05/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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