Tassazione separata: quando si applica agli arretrati?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 6875/2025, interviene sul tema della tassazione separata per gli emolumenti arretrati. Il caso riguarda una legale di un ente pubblico che ha ricevuto con anni di ritardo la parte variabile della sua retribuzione. La Corte ha stabilito che per determinare se il ritardo sia ‘fisiologico’ (e quindi escluso dalla tassazione separata), non si possono usare parametri generici, ma si deve analizzare la specifica procedura di liquidazione prevista dal contratto di lavoro (CCNL). La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio per una nuova valutazione basata su questo principio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Tassazione Separata per Arretrati: il Ritardo Deve Essere ‘Non Fisiologico’

La questione della tassazione separata applicabile agli emolumenti arretrati è un tema di grande interesse per molti lavoratori, specialmente nel settore pubblico dove le procedure di liquidazione possono essere complesse. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a fare chiarezza sul criterio del ‘ritardo fisiologico’, stabilendo che la sua valutazione non può essere generica ma deve ancorarsi alle specifiche procedure previste dal rapporto di lavoro. Analizziamo insieme questa importante decisione.

Il Caso: Arretrati e Richiesta di Tassazione Agevolata

Una legale dipendente di un’amministrazione regionale per oltre trent’anni riceveva nel 2018 la parte variabile della sua retribuzione relativa agli anni 2010, 2011 e 2012. A causa di questo significativo ritardo, la professionista si è vista applicare un’aliquota IRPEF più elevata, dovuta al cumulo di tali redditi con la retribuzione ordinaria dell’anno di incasso.

Per questo motivo, ha richiesto il rimborso della maggiore imposta versata, sostenendo di avere diritto alla tassazione separata, un regime fiscale di favore previsto proprio per i redditi maturati in anni precedenti. Le corti di primo e secondo grado le hanno dato ragione, definendo il ritardo nel pagamento come ‘non fisiologico’ e ammettendo quindi il suo diritto al regime agevolato.

La Decisione della Cassazione sulla Tassazione Separata

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione, portando il caso davanti alla Corte di Cassazione. La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza di secondo grado. Il punto centrale della decisione riguarda l’errata applicazione del concetto di ‘ritardo fisiologico’.

Il Criterio del ‘Ritardo Fisiologico’

La Corte ha ribadito un principio fondamentale: la tassazione separata si applica solo se il ritardo nella corresponsione degli emolumenti non è ‘fisiologico’, cioè non dipende dalle normali e necessarie procedure di quantificazione e liquidazione.

L’errore della corte di merito è stato quello di basare la propria decisione su un precedente relativo ai compensi dei giudici tributari, che considerava fisiologico un ritardo fino a 120 giorni. Secondo la Cassazione, questo parametro non può essere applicato indiscriminatamente. Ogni rapporto di lavoro ha le sue regole. Nel caso specifico della legale, il giudice avrebbe dovuto esaminare le procedure previste dall’articolo 27 del Contratto Collettivo Nazionale di Lavoro (CCNL) di riferimento. Tali procedure includono la redazione di notule, l’ottenimento di visti interni e la liquidazione finale da parte dell’ufficio del personale, passaggi che richiedono tempo e che sono intrinseci alla natura di quei compensi variabili.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione chiarendo che il concetto di ‘fisiologia’ del ritardo non è un valore astratto o un termine fisso, ma un risultato che deriva da un’analisi concreta delle procedure che regolano la liquidazione di specifici emolumenti. Il ritardo è fisiologico quando è una conseguenza diretta e necessaria dell’espletamento di tali procedure.

Nel caso in esame, la corte territoriale ha errato nel non indagare quali fossero le specifiche fasi procedurali che governavano la liquidazione dei compensi variabili della contribuente. Invece di verificare i tempi richiesti dalla redazione delle notule, dai visti interni e dagli altri adempimenti previsti dal CCNL, ha applicato un criterio (i 120 giorni) valido per un’altra categoria professionale, commettendo un errore di diritto. La valutazione deve essere quindi effettuata caso per caso, ancorandola alla normativa contrattuale e regolamentare che disciplina il singolo rapporto di lavoro.

Le conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha stabilito che, per decidere sull’applicabilità della tassazione separata agli arretrati, il giudice deve compiere un accertamento in fatto. È necessario verificare se il tempo intercorso tra la maturazione del diritto e l’effettivo pagamento sia giustificato dalla complessità e dalla durata delle procedure amministrative specificamente previste per quel tipo di compenso. La sentenza è stata quindi annullata e la causa rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare la questione attenendosi a questo principio, valutando nel concreto la fisiologicità del ritardo alla luce delle norme contrattuali applicabili.

Quando gli arretrati di stipendio sono soggetti a tassazione separata?
Gli arretrati sono soggetti a tassazione separata quando la loro corresponsione in un periodo d’imposta successivo a quello di maturazione avviene per cause non fisiologiche, cioè non dipendenti dalle normali procedure di liquidazione.

Come si stabilisce se un ritardo nel pagamento è ‘fisiologico’?
Un ritardo è ‘fisiologico’ se rappresenta la necessaria conseguenza delle particolari procedure di quantificazione e liquidazione previste dalla legge o dal contratto collettivo per quella specifica tipologia di emolumento. La valutazione va fatta caso per caso, analizzando la normativa applicabile al rapporto di lavoro.

La Corte di Cassazione ha stabilito se la contribuente avesse diritto al rimborso?
No, la Corte di Cassazione non ha deciso nel merito. Ha annullato la sentenza precedente e ha rinviato il caso al giudice di secondo grado, il quale dovrà effettuare una nuova valutazione dei fatti applicando il corretto principio giuridico indicato dalla Corte, ossia analizzare le procedure specifiche del CCNL per determinare la natura ‘fisiologica’ o meno del ritardo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6875 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6875 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 14/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17637/2024 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME, elettivamente domiciliata in Bari INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO PUGLIA n. 362/2024 depositata il 30/01/2024.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/03/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La contribuente NOME COGNOME è stata legale interno della Regione Puglia dal 1985 al 2018. In applicazione del CCNL di settore, la retribuzione è in parte fissa ed in parte variabile sulla quantità e qualità degli affari trattati, delle vittorie ottenute e delle spese di lite rifuse. Ottenendo solo nel 2018 la parte di retribuzione variabile relativa agli anni 2010, 2011 e 2012 (autodichiarati agli uffici nel 2016), chiedeva il rimborso della maggiore Irpef trattenuta dal sostituto di imposta-datore di lavoro. Formatosi il silenzio rifiuto, adiva il giudice di prossimità che ne apprezzava le ragioni e la sentenza era confermata in appello, ritenendo non fisiologico il ritardo nel pagamento e, pertanto, l’erogazione in periodo di imposta successivo non poteva cumularsi con la retribuzione ordinaria, ma doveva essere ammessa alla tassazione separata, con il conseguente rimborso delle maggiori imposte sostenute.
Ricorre in Cassazione l’Agenzia delle entrate, affidandosi a due strumenti, cui replica la parte contribuente, spiegando tempestivo controricorso.

CONSIDERATO

Vengono proposti due strumenti di ricorso.

1.1. Con il primo motivo si prospetta violazione e falsa applicazione dell’articolo 132, comma 2, n. 4), del codice di procedura civile e dell’articolo 36 del decreto legislativo del 31 dicembre 1992 n. 546 in relazione all’articolo 360, primo comma, n. 4) del codice di procedura civile.

La sentenza sarebbe nulla in quanto fondata su una motivazione meramente apparente, dacché secondo la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, gli arretrati percepiti dalla contribuente in relazione all’anno 2013 andavano assoggettati a tassazione separata in quanto corrisposti con un ritardo definito dalla stessa Corte «non fisiologico».

1.2. Con il secondo motivo si prospetta violazione e falsa applicazione dell’articolo 17, comma 1, lettera b) , del decreto del Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917 in relazione all’articolo 360, primo comma, n. 3), del codice procedura civile.

In realtà la corresponsione degli emolumenti non deriverebbe affatto da un ritardo «non fisiologico», bensì la liquidazione degli emolumenti nei confronti della contribuente è avvenuta secondo l’ordinaria disciplina dettata dall’apposito regolamento Regionale in attuazione dell’articolo 7, comma 2, della legge Regionale 26 giugno 2006 n. 18 e in conformità al disposto dell’articolo 27 del C.C.N.L. 14 settembre 2000.

2. Il primo motivo non può essere accolto.

La sentenza in scrutinio argomenta in maniera diffusa e con ampi riferimenti alla giurisprudenza di questa Corte, facendo ben emerge la ratio decidendi che la sostiene, con un percorso argomentativo che la pone ben al di sopra del perimetro entro cui solo può spingersi il sindacato di questa Suprema Corte di legittimità.

2.1. Ed infatti, deve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l’affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. “minimo costituzionale” di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI – 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa
Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018).

Sotto altro profilo è stato ribadito essere inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (cfr. Cass. S.U. n. 34476/2019).

Pertanto, il primo motivo non può essere accolto.

Fondato è il secondo motivo.

La sentenza in scrutinio ha motivato in aderenza all’orientamento espresso da questa Suprema Corte di legittimità, per il vero in materia di giudici tributari, ma con principi che ne trascendono il caso specifico.

3.1. Ed infatti, è stato affermato che in materia di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 17 T.U.I.R. non sono qualificabili come “arretrati” – soggetti a tassazione separata -gli emolumenti per i quali il ritardo nella loro corresponsione, avvenuta nell’anno successivo a quello di riferimento, sia fisiologico alla natura del rapporto dal quale originano, essendo la necessaria conseguenza dell’espletamento di particolari procedure per la loro quantificazione ed effettiva liquidazione (cfr. Cass. V, n. 3581/2020). Punto di intersezione non è quindi il passaggio all’anno successivo, quanto la ‘fisiologia’ del ritardo, in ragione delle procedure necessarie alla liquidazione. Nel caso dei giudici tributari la dilazione di pagamento è stata ritenuta fisiologica entro i 120 giorni (cfr. Cass. V, n. 5742/2022), ma così non può essere per i compensi degli avvocati interni ad Enti
pubblici di varia sorta, con rapporto di lavoro contrattualizzato, in cui la procedura di liquidazione dei compensi variabili (c.d. ‘propine’, mutuando la terminologia dell’Avvocatura di Stato) è soggetta alla redazione di notule, di visti interni e di liquidazione da parte dell’Ufficio personale, una vota che il singolo contenzioso sia definito e si possano quantificare le spese rifuse e gli esiti raggiunti.

3.2. Il collegio di secondo grado ha basato la sua decisione esclusivamente sulla sentenza di questa Corte n. 5742 del 2022 che, in materia di arretrati dovuti ai giudici tributari, ha ritenuto ‘fisiologico’ un ritardo di 120 giorni dalla maturazione, richiamando quanto previsto dal decreto-legge 31 dicembre 1996, n. 669 in tema di esecuzione forzata nei confronti della P.A., salva l’esistenza di circostanze eccezionali di cui sia data rigorosa prova. Altro era invece il parametro da adottare per definire il metro della ‘fisiologia’ del ritardo, dovendosi guardare all’art. 27 del CCNL del 14 settembre 2000 e s.m.i., verificando altresì quando -nel concreto- la contribuente aveva adempiuto a ciò che era di sua competenza, in maniera da calcolare le ulteriori incombenze da dispacciare e individuare l’effettivo ritardo, valutandone -solo a quel punto- la fisiologica tollerabilità o meno.
A tali principi non si è attenuta la sentenza in oggetto, donde il ricorso è fondato e dev’essere accolto, la sentenza cassata con rinvio al giudice di merito perché svolga gli accertamenti in fatto e le conseguenti valutazioni che gli competono.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso; rigetta il primo; cassa la sentenza in relazione al motivo accolto; rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 06/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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