Tassazione separata: quando si applica agli arretrati?

Un’avvocatessa di un ente pubblico riceve nel 2018 emolumenti del 2013. La Cassazione chiarisce che per la tassazione separata si deve valutare se il ritardo nel pagamento è ‘fisiologico’ in base alle procedure specifiche del rapporto di lavoro, non a un termine generico.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Tassazione Separata per Arretrati: La Cassazione e il Concetto di “Ritardo Fisiologico”

La gestione degli arretrati di stipendio è una questione delicata, soprattutto dal punto di vista fiscale. Ricevere in un unico anno compensi maturati in periodi precedenti può far schizzare l’aliquota IRPEF, con un esborso fiscale maggiore del dovuto. Per questo esiste il regime di tassazione separata, pensato proprio per mitigare questo effetto. Ma quando un ritardo nel pagamento giustifica l’applicazione di questo regime? Un’ordinanza della Corte di Cassazione fa luce sul concetto di “ritardo fisiologico”, un criterio fondamentale per risolvere la questione.

I Fatti del Caso: Una Retribuzione Variabile Pagata con Anni di Ritardo

Il caso riguarda un’avvocatessa interna di un’amministrazione regionale che, nel 2018, ha ricevuto la parte variabile della sua retribuzione relativa all’anno 2013. A causa di questo accumulo di reddito, si è vista trattenere un’IRPEF più elevata rispetto a quella che avrebbe pagato se il compenso fosse stato erogato nel suo anno di competenza. La contribuente ha quindi richiesto il rimborso della maggiore imposta, sostenendo il suo diritto alla tassazione separata.

I giudici di primo e secondo grado le hanno dato ragione, definendo il ritardo di cinque anni come “non fisiologico” e quindi meritevole del regime fiscale agevolato. L’Agenzia delle Entrate, non condividendo questa interpretazione, ha portato la questione dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione sulla Tassazione Separata

La Suprema Corte ha analizzato due motivi di ricorso presentati dall’Agenzia delle Entrate. Il primo, relativo a un presunto difetto di motivazione della sentenza d’appello, è stato respinto. Il secondo, invece, è stato accolto, portando alla cassazione della sentenza e al rinvio del caso a un nuovo giudice.

Il Principio del “Ritardo Fisiologico”

Il cuore della decisione risiede nella corretta interpretazione del “ritardo fisiologico”. Secondo la Cassazione, non è sufficiente che un pagamento avvenga in un anno d’imposta successivo a quello di maturazione per accedere automaticamente alla tassazione separata. È necessario valutare la natura del ritardo.

Un ritardo è considerato fisiologico quando è una conseguenza diretta e necessaria delle procedure di quantificazione e liquidazione dei compensi. Questo avviene, ad esempio, per i compensi variabili degli avvocati interni degli enti pubblici, la cui liquidazione richiede la redazione di notule, visti interni e calcoli complessi da parte degli uffici competenti.

L’Errore del Giudice d’Appello

Il giudice d’appello aveva erroneamente applicato un termine generico di 120 giorni (mutuato da una sentenza relativa ai giudici tributari) per definire la fisiologicità del ritardo. La Cassazione ha chiarito che questo approccio è sbagliato. Il parametro corretto non è un termine fisso e valido per tutti, ma quello desumibile dalle specifiche norme che regolano il rapporto di lavoro del contribuente, come il Contratto Collettivo Nazionale di Lavoro (CCNL) o i regolamenti interni dell’ente.

Le Motivazioni della Sentenza: Oltre il Semplice Trascorrere del Tempo

La motivazione della Corte si basa su un principio di concretezza. Affermare che un ritardo è “fisiologico” o meno richiede un’analisi fattuale delle procedure che il datore di lavoro deve seguire. Il passaggio dall’anno di competenza a quello di pagamento è solo il presupposto, non la causa che giustifica la tassazione separata. La vera discriminante è se il ritardo sia intrinseco alla natura del rapporto e alle modalità di calcolo della retribuzione.

La Corte stabilisce che il giudice di merito deve verificare nel concreto quali fossero le incombenze procedurali, quando la contribuente ha fatto la sua parte (ad esempio, presentando le richieste) e quanto tempo fosse ragionevolmente necessario all’amministrazione per completare il processo di liquidazione. Solo a quel punto si potrà valutare se l’eventuale ritardo eccedente tale tempistica sia “tollerabile” e quindi fisiologico, oppure se configuri un ritardo anomalo che giustifica il regime fiscale di favore.

Conclusioni: Cosa Cambia per i Lavoratori?

Questa ordinanza fornisce un’importante chiave di lettura per tutti i lavoratori, specialmente del settore pubblico, che ricevono arretrati. La sentenza chiarisce che il diritto alla tassazione separata non è automatico e non dipende da scadenze predefinite e universali. Al contrario, ogni situazione deve essere valutata nel merito, analizzando le specifiche regole contrattuali e amministrative che disciplinano la liquidazione dei compensi. Per i contribuenti, ciò significa che per sostenere una richiesta di rimborso sarà fondamentale dimostrare non solo il ritardo, ma anche la sua natura anomala rispetto alle procedure ordinarie previste dal proprio contratto e dall’organizzazione del datore di lavoro.

Quando si applica la tassazione separata agli arretrati di lavoro?
Si applica quando gli emolumenti, riferiti ad anni precedenti, sono corrisposti in un anno successivo e il ritardo nel pagamento non è “fisiologico”, ovvero non dipende dalla normale tempistica richiesta dalle procedure di liquidazione previste dal rapporto di lavoro.

Cosa intende la Cassazione per “ritardo fisiologico” nel pagamento degli arretrati?
Un ritardo è considerato “fisiologico” se è una conseguenza necessaria delle procedure di quantificazione e liquidazione del compenso (es. calcoli complessi, visti interni, redazione di notule). La sua durata non è definita da un termine fisso, ma va valutata caso per caso in base alle norme specifiche (CCNL, regolamenti) che disciplinano quel rapporto di lavoro.

Il semplice fatto che un pagamento avvenga nell’anno successivo a quello di competenza basta per ottenere la tassazione separata?
No. Secondo la Corte, il mero passaggio all’anno d’imposta successivo è un presupposto necessario ma non sufficiente. L’elemento cruciale per ottenere la tassazione separata è dimostrare che il ritardo non sia “fisiologico”, cioè che non sia giustificato dalle normali procedure di liquidazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6878 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6878 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 14/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17606/2024 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME, elettivamente domiciliata in Bari INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO PUGLIA n. 364/2024 depositata il 30/01/2024.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/03/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La contribuente NOME COGNOME è stata legale interno della Regione Puglia dal 1985 al 2018. In applicazione del CCNL di settore, la retribuzione è in parte fissa ed in parte variabile sulla quantità e qualità degli affari trattati, delle vittorie ottenute e delle spese di lite rifuse. Ottenendo solo nel 2018 la parte di retribuzione variabile relativa al 2013, chiedeva il rimborso della maggiore Irpef trattenuta dal sostituto di imposta-datore di lavoro. Formatosi il silenzio rifiuto, adiva il giudice di prossimità che ne apprezzava le ragioni e la sentenza era confermata in appello, ritenendo non fisiologico il ritardo nel pagamento e, pertanto, l’erogazione in periodo di imposta successivo non poteva cumularsi con la retribuzione ordinaria, ma doveva essere ammesso alla tassazione separata, con il conseguente rimborso delle maggiori imposte sostenute.
Ricorre in Cassazione l’Agenzia delle entrate, affidandosi a due strumenti, cui replica la parte contribuente, spiegando tempestivo controricorso.

CONSIDERATO

Vengono proposti due strumenti di ricorso.

1.1. Con il primo motivo si prospetta violazione e falsa applicazione dell’articolo 132, comma 2, n. 4), del codice di procedura civile e dell’articolo 36 del decreto legislativo del 31 dicembre 1992 n. 546 in relazione all’articolo 360, primo comma, n. 4) del codice di procedura civile.

La sentenza sarebbe nulla in quanto fondata su una motivazione meramente apparente, dacché secondo la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, gli arretrati percepiti dalla contribuente in relazione all’anno 2013 andavano assoggettati a tassazione separata in quanto corrisposti con un ritardo definito dalla stessa Corte «non fisiologico».

1.2. Con il secondo motivo si prospetta violazione e falsa applicazione dell’articolo 17, comma 1, lettera b) , del decreto del

Presidente della Repubblica del 22 dicembre 1986, n. 917 in relazione all’articolo 360, primo comma, n. 3), del codice procedura civile.

In realtà la corresponsione degli emolumenti non deriverebbe affatto da un ritardo «non fisiologico», bensì la liquidazione degli emolumenti nei confronti della contribuente è avvenuta secondo l’ordinaria disciplina dettata dall’apposito regolamento Regionale in attuazione dell’articolo 7, comma 2, della legge Regionale 26 giugno 2006 n. 18 e in conformità al disposto dell’articolo 27 del C.C.N.L. 14 settembre 2000.

2. Il primo motivo non può essere accolto.

La sentenza in scrutinio argomenta in maniera diffusa e con ampi riferimenti alla giurisprudenza di questa Corte, facendo ben emerge la ratio deciendi che la sostiene, con un percorso argomentativo che la pone ben al di sopra del perimetro entro cui solo può spingersi il sindacato di questa Suprema Corte di legittimità.

2.1. Ed infatti, deve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l’affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. “minimo costituzionale” di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI – 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva
dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018).

Sotto altro profilo è stato ribadito essere inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (cfr. Cass. S.U. n. 34476/2019).

Pertanto, il primo motivo non può essere accolto.

Fondato è il secondo motivo.

La sentenza in scrutinio ha motivato in aderenza all’orientamento espresso da questa Suprema Corte di legittimità, per il vero in materia di giudici tributari, ma con principi che ne trascendono il caso specifico.

3.1. Ed infatti, è stato affermato che in materia di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 17 T.U.I.R. non sono qualificabili come “arretrati” – soggetti a tassazione separata -gli emolumenti per i quali il ritardo nella loro corresponsione, avvenuta nell’anno successivo a quello di riferimento, sia fisiologico alla natura del rapporto dal quale originano, essendo la necessaria conseguenza dell’espletamento di particolari procedure per la loro quantificazione ed effettiva liquidazione (cfr. Cass. V, n. 3581/2020). Punto di intersezione non è quindi il passaggio all’anno successivo, quanto la ‘fisiologia’ del ritardo, in ragione delle procedure necessarie alla liquidazione. Nel caso dei giudici tributari la dilazione di pagamento è stata ritenuta fisiologica entro i 120 giorni (cfr. Cass. V, n. 5742/2022), ma così non può essere per i compensi degli avvocati interni ad Enti pubblici di varia sorta, con rapporto di lavoro contrattualizzato, in cui la procedura di liquidazione dei compensi variabili (c.d. ‘propine’,
mutuando la terminologia dell’Avvocatura di Stato) è soggetta alla redazione di notule, di visti interni e di liquidazione da parte dell’Ufficio personale, una vota che il singolo contenzioso sia definito e si possano quantificare le spese rifuse e gli esiti raggiunti.

3.2. Il collegio di secondo grado ha basato la sua decisione esclusivamente sulla sentenza di questa Corte n. 5742 del 2022 che, in materia di arretrati dovuti ai giudici tributari, ha ritenuto ‘fisiologico’ un ritardo di 120 giorni dalla maturazione, richiamando quanto previsto dal decreto-legge 31 dicembre 1996, n. 669 in tema di esecuzione forzata nei confronti della P.A., salva l’esistenza di circostanze eccezionali di cui sia data rigorosa prova. Altro era invece il parametro da adottare per definire il metro della ‘fisiologia’ del ritardo, dovendosi guardare all’art. 27 del CCNL del 14 settembre 2000 e s.m.i., verificando altresì quando -nel concretola contribuente aveva adempiuto a ciò che era di sua competenza, in maniera da calcolare le ulteriori incombenze da dispacciare e individuare l’effettivo ritardo, valutandone -solo a quel punto- la fisiologica tollerabilità o meno.
A tali principi non si è attenuta la sentenza in oggetto, donde il ricorso è fondato e dev’essere accolto, la sentenza cassata con rinvio al giudice di merito perché svolga gli accertamenti in fatto e le conseguenti valutazioni che gli competono.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso; rigetta il primo; cassa la sentenza in relazione al motivo accolto; rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 06/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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