Tassazione per enunciazione: no alla doppia imposta

La Corte di Cassazione ha stabilito che la tassazione per enunciazione non si applica a un lodo arbitrale già registrato e tassato, anche se menzionato in un successivo decreto ingiuntivo. Tuttavia, il decreto ingiuntivo, in quanto atto giudiziario autonomo, è soggetto a propria imposta di registro per gli effetti giuridici che produce. La Corte ha quindi annullato la doppia imposizione, confermando però la legittimità della tassazione del solo decreto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Tassazione per enunciazione: la Cassazione fissa i paletti contro la doppia imposizione

Il principio del ne bis in idem, secondo cui nessuno può essere giudicato due volte per lo stesso fatto, trova applicazione anche nel diritto tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato questo concetto, facendo chiarezza sui limiti della tassazione per enunciazione. Il caso analizzato riguarda la pretesa dell’Amministrazione Finanziaria di tassare nuovamente un lodo arbitrale, già registrato, solo perché menzionato in un successivo decreto ingiuntivo. La Corte ha bocciato questa duplicazione, delineando una netta distinzione tra l’imposta dovuta sull’atto enunciato e quella, autonoma, sull’atto che lo enuncia.

I fatti di causa

Una società consortile, a seguito di un lodo arbitrale, aveva regolarmente registrato l’atto e versato la relativa imposta di registro. Successivamente, per ottenere l’esecuzione forzata di quanto stabilito nel lodo, la società ha richiesto e ottenuto un decreto ingiuntivo. Al momento della registrazione di quest’ultimo provvedimento giudiziario, l’Agenzia delle Entrate non si è limitata a liquidare l’imposta dovuta per il decreto, ma ha preteso un ulteriore pagamento sul lodo arbitrale in virtù della sua “enunciazione” nel decreto stesso. Questo ha portato a una doppia imposizione sullo stesso presupposto economico. La società ha impugnato l’avviso di liquidazione e, dopo un iter giudiziario, la questione è giunta all’esame della Corte di Cassazione.

La questione giuridica e la tassazione per enunciazione

Il fulcro della controversia risiede nell’interpretazione dell’articolo 22 del Testo Unico sull’Imposta di Registro (d.P.R. 131/1986). Questa norma prevede che, se in un atto presentato per la registrazione sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti non registrati, si applica l’imposta anche su tali disposizioni. L’obiettivo è recuperare l’imposta evasa su atti che avrebbero dovuto essere registrati. La domanda a cui la Corte ha dovuto rispondere era: questo principio si applica anche quando l’atto enunciato è già stato regolarmente registrato e tassato? La risposta della Cassazione è stata un netto no.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto parzialmente le ragioni del contribuente, cassando la sentenza impugnata e decidendo nel merito la causa. Il ragionamento dei giudici si è sviluppato lungo due direttrici principali.

Divieto di doppia imposizione per enunciazione

I giudici di legittimità hanno chiarito che la tassazione per enunciazione è un istituto con una finalità antielusiva, destinato a colpire esclusivamente gli atti non registrati. Nel caso di specie, il lodo arbitrale era già stato sottoposto a registrazione e la relativa imposta era stata versata. Pertanto, non sussistevano i presupposti per applicare nuovamente l’imposta. Tassare una seconda volta lo stesso atto, solo perché menzionato in un documento successivo, costituirebbe una violazione del principio di capacità contributiva e darebbe luogo a una duplicazione d’imposta ingiustificata. La Corte ha specificato che la mera riproposizione del medesimo criterio liquidatorio già utilizzato per il lodo non può legittimare una nuova pretesa fiscale.

L’autonoma tassazione del decreto ingiuntivo

Se da un lato la Corte ha annullato la tassazione del lodo enunciato, dall’altro ha confermato la piena legittimità dell’imposta di registro applicata al decreto ingiuntivo. Quest’ultimo, infatti, non è una mera ripetizione del lodo, ma un atto giudiziario autonomo che produce effetti giuridici nuovi e distinti. In particolare, il decreto ingiuntivo esecutivo conferisce al diritto di credito una forza che il lodo (in questo caso, un lodo irrituale con natura contrattuale) non possedeva. L’imposta di registro, come imposta d’atto, non colpisce il documento in sé, ma la capacità contributiva che si manifesta attraverso gli effetti giuridici ed economici che l’atto è destinato a produrre. La concessione dell’esecutività è un effetto giuridico rilevante che giustifica un’autonoma imposizione fiscale.

Le conclusioni

Con questa ordinanza, la Corte di Cassazione ha tracciato una linea chiara: la tassazione per enunciazione non può mai tradursi in una doppia imposizione su un atto già tassato. L’istituto si applica solo per recuperare l’imposta su atti sfuggiti alla registrazione. Tuttavia, ciò non esclude che un atto successivo, come un decreto ingiuntivo, sia autonomamente tassabile per i nuovi effetti giuridici che produce. La decisione ha quindi accolto il ricorso del contribuente limitatamente alla tassazione per enunciazione del lodo, ma ha confermato l’imposizione sul decreto ingiuntivo. Questa pronuncia offre un importante criterio guida per distinguere le legittime pretese fiscali dalle illegittime duplicazioni d’imposta.

È possibile applicare la tassazione per enunciazione a un atto che è già stato registrato e tassato?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che la tassazione per enunciazione si applica solo agli atti scritti che non sono stati registrati. Se un atto è già stato sottoposto a registrazione e la relativa imposta è stata pagata, non può essere tassato una seconda volta solo perché menzionato in un atto successivo.

Un decreto ingiuntivo che si basa su un altro atto (come un lodo arbitrale) è soggetto a una propria imposta di registro?
Sì. Il decreto ingiuntivo è un atto giudiziario autonomo che produce effetti giuridici propri, come la capacità di procedere a esecuzione forzata. L’imposta di registro colpisce proprio questi effetti, che manifestano una capacità contributiva, e quindi è dovuta indipendentemente dalla tassazione dell’atto su cui il decreto si fonda.

Qual è la differenza fiscale tra un lodo arbitrale e un decreto ingiuntivo che lo recepisce?
Entrambi sono soggetti a imposta di registro, ma su presupposti diversi. Il lodo arbitrale viene tassato per gli effetti giuridici che esso stesso produce (ad esempio, l’accertamento di un credito). Il decreto ingiuntivo, anche se basato su quel lodo, viene tassato per l’effetto ulteriore che produce, ovvero il conferimento del titolo esecutivo, che permette di avviare azioni forzate per il recupero del credito. Sono due manifestazioni di capacità contributiva distinte e, pertanto, autonomamente tassabili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20165 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20165 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: PAOLITTO LIBERATO

Data pubblicazione: 22/07/2024

Registro Invim Accertamento

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3561/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE (c.f.: P_IVA), in persona del suo Direttore p.t. , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE (c.f.: CODICE_FISCALE), presso i cui uffici, in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, ope legis domicilia (p.e.c.: EMAIL);

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (cf.: CODICE_FISCALE), in persona del suo legale rappresentante p.t. , rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME (cf.: CODICE_FISCALE; pec: EMAIL);

-controricorrente – avverso la sentenza n. 7041, depositata in data 11 ottobre 2018, della Commissione tributaria regionale del Lazio;

udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 29 maggio 2024, dal AVV_NOTAIO.

Rilevato che:

-con sentenza n. 7041, depositata in data 11 ottobre 2018, la Commissione tributaria regionale del Lazio ha rigettato l’appello proposto dall’ RAGIONE_SOCIALE avverso la decisione di prime cure recante parziale accoglimento dell’impugnazione di un avviso di liquidazione emesso a seguito della registrazione di un decreto ingiuntivo che recava enunciazione di un lodo arbitrale;

1.1 -il giudice del gravame ha ritenuto di condividere le conclusioni cui era pervenuta la gravata sentenza rilevando che il provvedimento monitorio si fondava su di «un contratto già tassato» che, pertanto, andava sottoposto a tassazione in misura fissa;

-l’ RAGIONE_SOCIALE ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di un solo motivo;

COGNOME del RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

Considerato che:

-ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE denuncia violazione e falsa applicazione del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 20, 37, comma 1, e 8, comma 1, lett. b ), della tariffa allegata, parte prima, assumendo, in sintesi, che alcuna duplicazione di imposta poteva configurarsi a riguardo della (precorsa) tassazione di un lodo arbitrale e della (successiva) registrazione di un decreto ingiuntivo -ottenuto proprio in ragione di quegli effetti giuridici altrimenti non conseguiti dal loro arbitrale (quale espressione negoziale di composizione di una controversia) -atteso che venivano (così) in considerazione due distinti titoli, l’uno di natura contrattuale, l’altro costituito dal decreto ingiuntivo esecutivo; e, come rilevato dalla stessa giurisprudenza di legittimità, la pluralità di titoli non esclude l’auton oma tassazione di ciascuno di essi;
-in via pregiudiziale di rito, va disattesa l’eccezione di inammissibilità svolta da parte controricorrente;

2.1 – a fronte, difatti, della pubblicazione in data 11 ottobre 2018 della gravata sentenza il ricorso per cassazione è stato (tempestivamente) proposto con atto notificato il 13 gennaio 2020 in quanto il decorso del termine lungo (semestrale) di impugnazione ha intercettato la disposizione di cui al d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, art. 6, comma 11, conv. in l. 17 dicembre 2018, n. 136, secondo la quale «Per le controversie definibili sono sospesi per nove mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, RAGIONE_SOCIALE pronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonchè per la proposizione del controricorso in Cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore del presente decreto e il 31 luglio 2019.»;
-difatti, scadendo alla data dell’11 aprile 2019 il termine lungo di impugnazione, deve ritenersi che utilmente l’impugnazione sia stata proposta il 13 gennaio 2000 in ragione della sospensione (per nove mesi) del decorso di detto termine, sinanche se il periodo di sospensione computato a decorrere dalla data dell’11 aprile 2019 (e considerato che i giorni 11 e 12 gennaio 2020 corrispondevano alle giornate del sabato e della domenica);

2.2 -il d.l. n. 119 del 2018, art. 6, comma 1, cit., per quel che qui rileva, dispone poi che possono essere definite le controversie «attribuite alla giurisdizione tributaria in cui è parte l’RAGIONE_SOCIALE, aventi ad oggetto atti impositivi, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in Cassazione e anche a seguito di rinvio»;

e, con riferimento alle analoghe disposizioni di cui alla l. n. 289 del 2002, art. 16 (v. Cass. Sez. U., 25 giugno 2021, n. 18298 per il rilievo che il d.l. n. 119 del 2018, art. 6, conv. in l. n. 136 del 2018, si pone «in termini di sostanziale continuità con le precedenti disposizioni di cui: al D.L. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2quinquies , convertito, con modificazioni, dalla L. 30 novembre 1994, n. 656; alla L. 27

dicembre 2002, n. 289, art. 16; al D.L. 6 luglio 2011, n. 98, art. 39, comma 12, convertito, con modificazioni, dalla L. 15 luglio 2011, n. 111»), la Corte ha rilevato, per l’appunto, che, ai fini della qualificazione dell’atto come impositivo, e della conseguente inclusione della relativa controversia nell’ambito applicativo dell’art. 16 cit., rileva l’effettiva funzione dell’atto «a prescindere dalla sua q ualificazione formale, sicché, con specifico riferimento agli avvisi di liquidazione dell’imposta di registro, non può escludersene la natura di atto impositivo quando essi siano destinati ad esprimere, per la prima volta, nei confronti del contribuente una pretesa fiscale maggiore di quella applicata, potendosi considerare sufficiente, a tal fine, che la contestazione del contribuente sia idonea ad integrare una controversia effettiva, e non apparente, sui presupposti e sui contenuti dell’obbligazione tributaria» (così, ex plurimis , Cass., 9 settembre 2022, n. 26631; Cass., 24 giugno 2016, n. 13136; v., altresì, Cass. Sez. U., 25 giugno 2021, n. 18298, cit.; Cass., 6 ottobre 2010, n. 20731; Cass., 20 febbraio 2009, n. 4129);
3. -tanto premesso, il ricorso è fondato, e va accolto, per quanto di ragione;

3.1 -occorre premettere che, per come ricostruita la fattispecie impositiva – secondo indicazioni che rinvengono dai giudici del merito e che la stessa ricorrente non rimette in discussione -l’avviso di liquidazione ha sottoposto a tassazione tanto il decreto ingiuntivo presentato per la regi strazione (per importo pari ad € 70.795,00) quanto l’atto nello stesso (in tesi) enunciato e, dunque, il lodo irrituale (sul quale è stata applicata l’aliquota del 3% con imposta pari ad € 39.000,00);
come, però, rilevato dai giudici del merito, detto lodo (prima della sua qualificazione in termini di arbitrato irrituale, con conseguente definitivo diniego del decreto di cui all’art. 825 cod. proc. civ.) era stato

sottoposto a registrazione con versamento dell’imposta liquidata (in € 39.000,00);

non ricorrevano, pertanto, nella fattispecie i presupposti della tassazione per enunciazione atteso che l’istituto può trovare applicazione (solo) con riferimento ad atti scritti (negoziali o giudiziari) non registrati (d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22) laddove, come appena rilevato, l’atto enunciato aveva formato oggetto di registrazione;

né al detto fine può diversamente rilevare la (sopravvenuta) qualificazione giuridica attribuita all’atto (in termini di arbitrato irrituale) -dato, questo, dal quale conseguiva (solo) la necessità del successivo provvedimento giurisdizionale (un decreto ingiuntivo esecutivo) e, come si dirà, la legittima liquidazione dell’imposta per detto decreto ingiuntivo -atteso che, in difetto di una tempestiva rettifica dell’originario avviso di liquidazione, era destinato ad operare il principio del cd. consolidamento del criterio impositivo alla cui stregua rimane preclusa, tanto per il contribuente quanto per l’amministrazione, l’invocabilità di diritti che presuppongono la modificazione del titolo di imposizione, mettendo in discussione il criterio di tassazione adottato in relazione alla natura dell’atto (Cass., 20 settembre 2017, n. 21811; Cass., 14 marzo 2012, n. 4025; Cass., 12 maggio 2003, n. 7242; Cass., 17 aprile 2003, n. 6150; Cass., 11 giugno 2001, n. 7835; Cass., 23 aprile 1996, n. 3845; Cass., 20 aprile 1994, n. 3768; per la delimitazione di detto principio alle ipotesi in cui, pacifica l’applicabilità dell’imposta di registro, ne sia in discussione solo la misura v., poi, Cass., 8 luglio 2016, n. 13963; Cass., 22 gennaio 2013, n. 1405);
e va, del resto, considerato che -per come emerge dalle non censurate ricostruzioni in fatto dei giudici di merito -la tassazione per enunciazione si è risolta, nella fattispecie, nella mera riproposizione –

con riferimento (questa volta) all’enunciazione RAGIONE_SOCIALE stesso lodo (quale titolo negoziale) – del medesimo criterio liquidatorio già utilizzato in relazione all’avviso di liquidazione emesso in relazione alla esecutività del lodo arbitrale;

3.2 -risultando, poi, l’atto giudiziario (decreto ingiuntivo esecutivo) espressamente contemplato dal dato normativo, in relazione ai suoi effetti giuridici, quale presupposto del tributo (d.P.R. n. 131 del 1986, artt. 37, comma 1, e 8, comma 1, della tariffa allegata, parte prima) -va, innanzitutto, rimarcato che l’imposta di registro , quale imposta d’atto ( Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158), non colpisce l’atto giudiziario in quanto tale ma il rapporto in esso racchiuso, quale indice di capacità contributiva secondo gli effetti giuridici che l’atto è destinato a produrre, così che il rapporto sottostante viene preso in considerazione nei limiti in cui è oggetto di giudizio ed in relazione (proprio) agli effetti giuridici che sullo stesso l’atto produce (v. Cass., 19 giugno 2020, n. 12013; Cass., 18 aprile 2018, n. 9501; Cass., 7 novembre 2012, n. 19247; Cass., 20 luglio 2011, n. 15918; Cass., 27 ottobre 2006, n. 23243; Cass., 12 luglio 2005, n. 14649; v. altresì, con riferimento agli effetti giuridici potenziali dell’atto , Cass., 17 giugno 2021, n. 17233; Cass., 13 novembre 1987, n. 8345; Cass., 28 gennaio 1986, n. 551 nonché Corte Cost., 18 febbraio 1988, n. 203; Corte Cost., 28 luglio 1976, n. 198; Corte Cost., 29 dicembre 1972, n. 200);
non è, pertanto, in dubbio che, nella fattispecie, al decreto ingiuntivo munito di formula esecutiva si correlasse, da un lato, un effetto giuridico che, incidendo sul rapporto sostanziale tra le parti intercorso, esso stesso comportava l’emersione di un indice concretamente rivelatore di ricchezza (v. ex plurimis , sulla nozione di capacità contributiva, Corte Cost., 18 aprile 2024, n. 60; Corte Cost., 31 gennaio 2023, n. 10);

-l’impugnata sentenza va, pertanto, cassata in relazione al profilo di censura accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario della contribuente limitatamente alla tassazione per enunciazione del lodo arbitrale, ferma l’imposizione per il decreto ingiuntivo;

-in ragione del parziale accoglimento dell’originario ricorso della contribuente, le spese dell’intero giudizio vanno compensate tra le parti.

P.Q.M.

La Corte

-accoglie il ricorso per quanto di ragione, cassa l’impugnata sentenza e, decidendo la causa nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente limitatamente alla tassazione per enunciazione del lodo arbitrale, ferma l’imposizione per il decreto ingiuntivo ;

–

compensa, tra le parti, le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29 maggio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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