Tassazione per enunciazione: i limiti del Fisco

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 2654/2024, ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate in un caso di tassazione per enunciazione. La controversia riguardava l’applicazione dell’imposta di registro su un presunto contratto di patrocinio legale, che l’Agenzia riteneva ‘enunciato’ in una sentenza di condanna al pagamento di compensi professionali. La Corte ha stabilito che la valutazione circa la presenza di elementi sufficienti a identificare il contratto enunciato è un accertamento di fatto riservato al giudice di merito e non può essere ridiscusso in sede di legittimità, confermando così la decisione che annullava la pretesa fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Tassazione per Enunciazione: la Cassazione Fissa i Paletti

L’istituto della tassazione per enunciazione rappresenta uno strumento importante per l’amministrazione finanziaria, ma il suo utilizzo deve rispettare limiti precisi. Con l’ordinanza n. 2654 del 29 gennaio 2024, la Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: per tassare un contratto non registrato menzionato in un altro atto, è necessario che i suoi elementi essenziali emergano chiaramente dall’atto stesso, senza necessità di indagini esterne. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti di Causa

Un avvocato impugnava un avviso di liquidazione dell’imposta di registro emesso dall’Agenzia delle Entrate. L’avviso si basava su una sentenza civile che condannava una cliente al pagamento dei compensi professionali in favore del legale. Secondo l’Agenzia, tale sentenza non solo andava tassata per il suo contenuto dispositivo, ma fungeva anche da ‘enunciazione’ del sottostante contratto di patrocinio legale, mai registrato, giustificando un’ulteriore imposta fissa.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano le ragioni del professionista. In particolare, i giudici di merito ritenevano che dalla sentenza non emergessero ‘sufficienti elementi identificativi’ del presunto contratto enunciato, rendendo illegittima la pretesa fiscale su questo punto.

Il Ricorso dell’Agenzia e la Tassazione per Enunciazione

L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta della decisione, ricorreva per la cassazione della sentenza regionale. Il Fisco sosteneva che la sentenza di condanna, per sua natura, presupponeva l’esistenza di un rapporto contrattuale sottostante (il patrocinio legale) e che, di conseguenza, ne ‘enunciava’ tutti gli elementi identificativi, quali le parti, l’oggetto e la natura della prestazione. Secondo l’Agenzia, l’atto giudiziario conteneva ‘in re ipsa’ (nella cosa stessa) tutti i presupposti per la tassazione per enunciazione.

Il contribuente, a sua volta, presentava un ricorso incidentale tardivo, contestando la compensazione delle spese legali decisa nei gradi di merito.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate inammissibile. Il fulcro della motivazione risiede nella netta distinzione tra la violazione di legge e l’accertamento di fatto.

I giudici hanno ricordato che, secondo un consolidato orientamento, la tassazione per enunciazione richiede che l’atto soggetto a registrazione contenga un richiamo esplicito al negozio non registrato, menzionandone tutti gli elementi costitutivi in modo da identificarne natura e contenuto ‘ab intrinseco’, ovvero senza ricorrere a elementi esterni o a complesse valutazioni.

Il giudice di merito aveva svolto proprio questo accertamento, concludendo che, nel caso specifico, la sentenza non conteneva ‘sufficienti elementi identificativi’ del contratto di patrocinio. Questa valutazione, sottolinea la Cassazione, costituisce un accertamento di fatto, riservato alla discrezionalità del giudice di merito. Il ricorso dell’Agenzia, invece, pur lamentando una violazione di legge, mirava in realtà a ottenere una nuova valutazione del contenuto della sentenza, un’operazione preclusa in sede di legittimità.

In sostanza, il ricorso dell’Agenzia non ha contestato l’errata interpretazione di una norma di diritto, ma la ricostruzione della fattispecie concreta operata dal giudice di secondo grado, cosa che esula dai poteri della Corte di Cassazione. Di conseguenza, il ricorso principale è stato dichiarato inammissibile e, per l’effetto, è divenuto inefficace anche il ricorso incidentale tardivo del contribuente.

Le Conclusioni

La decisione riafferma un principio di garanzia per il contribuente. La tassazione per enunciazione non può basarsi su presunzioni o interpretazioni estensive da parte dell’amministrazione finanziaria. Affinché un contratto non registrato possa essere tassato perché menzionato in un altro atto, è indispensabile che tutti i suoi elementi essenziali siano chiaramente e inequivocabilmente desumibili dal testo dell’atto presentato per la registrazione. L’accertamento di questa condizione è un giudizio di fatto che, se logicamente motivato, non è sindacabile in Cassazione. L’Agenzia delle Entrate viene quindi condannata al pagamento delle spese processuali, a conferma della soccombenza.

Quando è legittima la tassazione per enunciazione di un contratto non registrato?
Secondo la Corte, la tassazione è legittima solo se l’atto presentato per la registrazione contiene un richiamo esplicito al negozio non registrato e menziona tutti i suoi elementi costitutivi (parti, natura, contenuto), in modo tale che possa essere identificato ‘ab intrinseco’, cioè senza bisogno di ricorrere a elementi esterni all’atto stesso.

Perché il ricorso dell’Agenzia delle Entrate è stato dichiarato inammissibile?
Il ricorso è stato dichiarato inammissibile perché, pur essendo formalmente presentato come una violazione di legge, in realtà mirava a rimettere in discussione l’accertamento dei fatti compiuto dal giudice di merito. La valutazione se da un documento emergano o meno ‘sufficienti elementi identificativi’ di un altro negozio è una questione di fatto, non di diritto, e non può essere riesaminata dalla Corte di Cassazione.

Cosa succede al ricorso incidentale tardivo se quello principale è inammissibile?
Come stabilito dall’art. 334, secondo comma, cod. proc. civ., se il ricorso principale viene dichiarato inammissibile, il ricorso incidentale tardivo perde la sua efficacia. Pertanto, la Corte non procede al suo esame nel merito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2654 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2654 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: PAOLITTO LIBERATO

Data pubblicazione: 29/01/2024

Registro Invim Accertamento

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5415/2022 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del suo Direttore p.t. , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici, in Roma, INDIRIZZO, ope legis domicilia;

-ricorrente –

contro

COGNOME NOME (pec: EMAIL), che si difende in proprio unitamente all’ NOME NOME COGNOME (pec: EMAIL), con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio del l’ NOME NOME COGNOME;

-controricorrente – e sul ricorso proposto da

COGNOME NOME NOME (pec: EMAIL), che si difende in proprio unitamente all’NOME NOME COGNOME (pec: EMAIL), con

domicilio eletto in INDIRIZZO, presso lo studio dell’NOME AVV_NOTAIO ;

-ricorrente in via incidentale –

contro

RAGIONE_SOCIALE;

-intimata – avverso la sentenza n. 1075, depositata il 31 agosto 2021, della RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale dell’Emilia -Romagna; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 26 settembre 2023, dal AVV_NOTAIO.

Rilevato che:

-con sentenza n. 1075, depositata il 31 agosto 2021, la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale dell’Emilia -Romagna ha disatteso l’appello proposto dalla RAGIONE_SOCIALE, così confermando la decisione di prime cure che, a sua volta, aveva accolto l’impugnazione di un avviso di liquidazione dell’imposta di registro dovuta da COGNOME NOME in relazione alla registrazione di sentenza civile del Tribunale di Forlì (sentenza n. 269/2018, depositata il 20 marzo 2018), sentenza sottoposta a tassazione tanto quale provvedimento giudiziario, recante condanna al pagamento di compensi professionali, e di interessi moratori, quanto quale atto enunciante il contratto cui detti compensi (ed interessi) si correlavano;
1.1 -a fondamento del decisum , il giudice del gravame ha rilevato che:

l’atto impositivo doveva considerarsi definitivo con riferimento all’imposta di registro liquidata sull’atto giudiziario (in misura fissa quanto ai compensi, con l’aliquota del 3% quanto agli interessi moratori) risultando tra le parti controversa (solo) la pretesa impositiva correlata alla enunciazione del contratto posto a fondamento ( causa

petendi ) della domanda giudiziale sulla quale la sentenza civile aveva pronunciato;

in ragione di tanto la sentenza appellata andava riformata in quanto il dispositivo («in maniera laconica e parzialmente in contrasto con la motivazione») recava (solo) la statuizione di accoglimento del ricorso «senza precisare nel dictum, le parti discusse ed accolte, che sono state indicate solo in motivazione.»;

-la stessa pronuncia, però, andava confermata quanto all’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE atteso che -«come già rilevato dalla RAGIONE_SOCIALE Tributaria Provinciale di Forlì-Cesena» – nella sentenza sottoposta a tassazione «non si riscontra alcun richiamo dei contraenti al negozio, contenuto in un atto scritto o un contratto verbale, dagli stessi posto in essere» e, pertanto, -tanto dalla «domanda giudiziale proposta dall’AVV_NOTAIO contro COGNOME NOME» quanto dalla stessa sentenza sottoposta a tassazione -non emergevano «sufficienti elementi identificativi de ll’asserito negozio sottostante enunciato, e conseguentemente l’RAGIONE_SOCIALE non poteva applicare un ulteriore imposta fissa di Euro 200,00 sull’ulteriore rapporto Iva enunciato e sottostante alla domanda giudiziale.»;
la pronuncia impugnata andava confermata anche in ordine al rigetto della domanda risarcitoria, per lite temeraria, proposta in prime cure dal contribuente che, difatti, non aveva proposto sul punto appello incidentale e atteso che, ad ogni modo, «non sussistevano gli estremi per pronunciare condanna per lite temeraria, posto che le tesi dell’Amministrazione Finanziaria hanno trovato accoglimento in una parte della giurisprudenza di merito, ed in ogni caso non sono caratterizzate da temerarietà, stante la complessità della problematica.»;
le spese processuali dell’intero giudizio andavano compensate tra le parti «stante la parziale soccombenza reciproca e la complessità della problematica.»;

-l’ RAGIONE_SOCIALE ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di un solo motivo;

-l’ AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO resiste con controricorso che espone l’articolazione di tre motivi di ricorso incidentale, l’uno e l’altro illustrati con memoria.

Considerato che:

ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 1, 3, 5, 22 e 40, ed alle tariffe allegate, parte, prima, art. 8, nonché parte seconda, art. 1, lett. b);

si assume, in sintesi, dietro riproduzione del testo integrale della sentenza sottoposta a tassazione, che – avuto riguardo (anche) agli elementi imprescindibili della sentenza (art. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.) e, dunque, alle ragioni di fatto e di diritto la cui esposizione viene posta a fondamento della domanda -la condanna al pagamento di prestazioni professionali ne presupponeva l’enunciazione del relativo titolo contrattuale (nella fattispecie il contratto di patrocinio intercorso tra le medesime parti della pronuncia enunciante), così che l’atto tassato «già in re ipsa tutti gli elementi identificativi del contratto sottostante enunciato …» indicandone «le parti obbligate, l’importo del compens o richiesto nonché la natura del rapporto di prestazione professionale che è, appunto, quello di patrocinio legale»;
-soggiunge la ricorrente che la fattispecie impositiva in contestazione aveva formato oggetto di (plurime) indicazioni di prassi in ordine ai presupposti della tassazione di registro per enunciazione e che la stessa giurisprudenza di legittimità ne aveva riconosciuto il

fondamento distinguendo tra procura alle liti (non tassabile) e contratto di patrocinio;

-il ricorso incidentale espone i seguenti motivi:

2.1 -col primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione di legge in relazione agli artt. 91 e 92 cod. proc. civ. nonché al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 15, deducendo l’illegittimità della compensazione RAGIONE_SOCIALE spese ( dell’intero giudizio) operata dal giudice del gravame;

si assume, in sintesi, che: a) – per come rilevato dalla stessa pronuncia (ora) impugnata, esso esponente aveva omesso di proporre appello incidentale avverso la statuizione di rigetto della domanda risarcitoria proposta in prime cure per lite temeraria, così che, sul punto, il giudice del gravame non avrebbe potuto rilevare un’ipotesi di «parziale soccombenza reciproca»; b) – la questione relativa alla responsabilità processuale aggravata era stata riproposta in appello (« sic et simpliciter ») ma -seppur disattesa dalla gravata pronuncia -non avrebbe potuto (così) giustificarsi una compensazione per reciproca soccombenza perché, come rilevato dalla stessa giurisprudenza di legittimità, veniva in rilievo una domanda meramente accessoria « rispetto all’effettivo tema di lite cui va rapportata la verifica della soccombenza»; c) -controparte aveva proposto appello senza articolare alcun autonomo motivo di censura sul capo di condanna al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali, così che -una volta disatteso il motivo di gravame che involgeva la ritenuta esclusione dei presupposti di tassazione per enunciazione -il capo di condanna in questione avrebbe dovuto ritenersi passato in giudicato;
2.2 -col secondo motivo, anch’esso formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente ripropone la denuncia di violazione e falsa applicazione degli artt. 91 e 92 cod. proc. civ.

nonché del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 15, con riferimento al profilo di compensazione RAGIONE_SOCIALE spese dell’intero giudizio rinvenuto dal giudice del gravame nella «complessità della problematica» e deduce che – per come rilevato dalla stessa giurisprudenza di legittimità -una siffatta motivazione deve ritenersi «generica ed insufficiente nonché contraria al dettato codicistico e legislativo» alla cui stregua la compensazione può essere disposta per «soccombenza reciproca ovvero nel caso di assoluta novità della questione trattata o mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti» (art. 92, secondo comma, cod. proc. civ.) ovvero ancora per la ricorrenza di «analoghe gravi ed eccezionali ragioni» (Corte Cost., 19 aprile 2018, n. 77);
2.3 -il terzo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., espone, da ultimo, la denuncia di nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., deducendo il ricorrente che il giudice del gravame non avrebbe potuto riformare la sentenza appellata -sul rilievo che il dispositivo («in maniera laconica e parzialmente in contrasto con la motivazione») recava (solo) la statuizione di accoglimento del ricorso «senza precisare nel dictum, le parti discusse ed accolte, che sono state indicate solo in motivazione.» – atteso che né col ricorso introduttivo del giudizio né nella stessa pronuncia di prime cure era stata posta in discussione la debenza de ll’imposta (fissa e proporzionale ) di registro liquidata sull’atto giudiziario, così risultando incontroverso -come riconosciuto in giudizio dalla stessa controparte processuale -che col ricorso introduttivo l’avviso di liquidazione era stato impugnato (solo) con riferimento alla pretesa impositiva correlata alla enunciazione del contratto posto a fondamento della domanda giudiziale sulla quale la sentenza civile aveva pronunciato; e gli stessi motivi di appello proposti involgevano (solo) la questione della tassazione per enunciazione;
ne conseguiva, pertanto, che alcuna pronuncia il giudice del gravame avrebbe potuto rendere in riforma della decisione di prime cure, nemmeno con riferimento alla statuizione sulle spese che, come detto, l’RAGIONE_SOCIALE non aveva in alcun modo au tonomamente censurato;

-il ricorso principale è inammissibile;

-come (anche) di recente rimarcato dalle Sezioni Unite della Corte, la tassazione per enunciazione (d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22) presuppone «l’autonomia giuridica oggettuale dell'”enunciazione” (RAGIONE_SOCIALE disposizioni enunciate), l’identità RAGIONE_SOCIALE parti dell’atto “enunciante” e dell’atto “enunciato”, la permanenza degli effetti di quest’ultimo »; e, in particolare, che l’atto enunciato sia apprezzabile « ab intrinseco , senza ulteriori accertamenti di fatto o comunque extratestuali né valutazioni di particolare complessità giuridica, ché altrimenti, quantomeno, si renderebbe necessaria l’adozione di una forma provvedimentale impositiva diversa da quella adottata in concreto (avviso di liquidazione) ossia l’emissione di un avviso di accertamento (Cass. Sez. U., 24 maggio 2023, n. 14432);
del resto, la Corte aveva avuto già modo di rilevare che, per potersi configurare la enunciazione, è necessario che nell’atto sottoposto a registrazione vi sia espresso richiamo al negozio posto in essere, sia che si tratti di atto scritto o di contratto verbale, con specifica menzione di tutti gli elementi costitutivi di esso che servono ad identificarne la natura ed il contenuto in modo tale che lo stesso potrebbe essere registrato come atto a sè stante; e che, dunque, la tassazione per enunciazione non può operare se nell’atto soggetto a registrazione siano menzionate circostanze dalle quali possa solo dedursi che esiste tra le parti il rapporto giuridico non denunciato, essendo sempre necessario che le circostanze enunciate siano idonee di per sè stesse, e quindi senza necessità di ricorrere ad elementi non
contenuti nell’atto, a dare certezza di quel rapporto giuridico (così Cass., 13 novembre 2020, n. 25706; Cass., 6 novembre 2019, n. 28559);

e a detti principi di diritto si è, in effetti attenuto il giudice del gravame svolgendo sul punto uno specifico accertamento in fatto alla cui stregua s’è rilevato che non emergevano «sufficienti elementi identificativi» dell’atto enunciato ;

4.1 -il motivo di ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE che, come anticipato, espone una censura di violazione e falsa applicazione di legge -tende, allora, a rimettere in discussione detto accertamento in fatto senza considerare, però, che il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge (e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa) laddove l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito che è sottoposta al sindacato di legittimità nei limiti delineati (ora) dall’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ; difatti, il discrimine tra l’una e l’altra ipotesi – violazione di legge in senso proprio a causa dell’erronea ricognizione dell’astratta fattispecie normativa, ovvero erronea applicazione della legge in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta – è segnato dal fatto che solo quest’ultima censura, e non anche la prima, è mediata dalla contestata valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa (v. Cass., 27 luglio 2023, n. 22938; Cass., 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., 11 gennaio 2016, n. 195; Cass., 22 febbraio 2007, n. 4178; Cass. Sez. U., 5 maggio 2006, n. 10313; Cass., 11 agosto 2004, n. 15499);
4.2 – per di più, nella fattispecie l’enunciazione consegue da una sentenza, e il motivo di ricorso si risolve nella riproduzione del testo integrale della sentenza tassata (per enunciazione) senz’alcuna esplicitazione dei criteri di interpretazione che (in tesi) sarebbero stati pretermessi dal giudice del gravame, sull’assunto, d unque, che la sentenza recava «in re ipsa» tutti gli elementi identificativi del contratto sottostante enunciato;

e l’attività interpretativa dell’atto enunciante, volta a stabilire se in esso sia stato o meno, secondo i citati criteri, enunciato altro atto non tassato, è certamente questione di merito, che involge un apprezzamento di fatto riservato al relativo giudice (cfr., ex plurimis , Cass., 4 novembre 2020, n. 24480; Cass., 31 maggio 2013, n, 13811), che risulta sindacabile in sede di legittimità solo per il tramite della violazione dei criteri che presiedono all’interpretazione del titolo, nella specie per l’appun to non dedotti;
-dalla rilevata inammissibilità del ricorso principale consegue, poi, l’inefficacia (art. 334, secondo comma, cod. proc. civ.) del ricorso incidentale tardivo che, nella fattispecie, è stato notificato il 4 aprile 2022 (a fronte della pubblicazione in data 31 agosto 2021 della impugnata sentenza);

-le spese del giudizio di legittimità, liquidate come da dispositivo tenendo conto della serialità del ricorso, seguono la soccombenza di parte ricorrente, essendosi rilevato che, in caso di declaratoria di inammissibilità del ricorso principale, il ricorso incidentale tardivo è inefficace ai sensi dell’art. 334, comma 2, c.p.c., con la conseguenza che la soccombenza va riferita alla sola parte ricorrente in via principale, restando irrilevante se sul ricorso incidentale vi sarebbe stata soccombenza del controricorrente, atteso che la decisione della Corte di cassazione non procede all’esame dell’impugnazione incidentale e dunque l’applicazione del principio di causalità con
riferimento al decisum evidenzia che l’instaurazione del giudizio è da addebitare soltanto alla parte ricorrente principale (Cass., 12 giugno 2018, n. 15220; Cass., 20 febbraio 2014, n. 4074);

-non sussistono, inoltre, i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale (d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1quater ), tanto nei confronti della ricorrente principale trattandosi di ricorso proposto da un’amministrazione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, è esentata dal pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte e tasse che gravano sul processo (cfr., ex plurimis , Cass., 29 gennaio 2016, n. 1778; Cass., 5 novembre 2014, n. 23514; Cass. Sez. U., 8 maggio 2014, n. 9938; Cass., 14 marzo 2014, n. 5955) -quanto nei riguardi del ricorrente in via incidentale il cui gravame, come detto, ha perso efficacia ex art. 334, secondo comma, cod. proc. civ. – trattandosi di una sanzione conseguente alle sole declaratorie di infondatezza nel merito ovvero di inammissibilità o improcedibilità dell’impugnazione (Cass., 18 gennaio 2019, n. 1343; Cass., 25 luglio 2017, n. 18348).

P.Q.M.

La Corte, dichiara inammissibile il ricorso principale ed inefficace il ricorso incidentale; condanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore del controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità liquidate in € 380,00 per compensi professionali ed € 200,00 per esborsi, oltre rimborso forfettario RAGIONE_SOCIALE spese generali nella misura del 15%, ed altri accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 settembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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