Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33036 Anno 2024
Civile Sent. Sez. 5 Num. 33036 Anno 2024
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 18/12/2024
SENTENZA
sul ricorso iscritto al n. 34041/2019 R.G. proposto da NOME COGNOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, con domicilio eletto presso il loro studio, sito in RAGIONE_SOCIALE, INDIRIZZO;
– ricorrente –
contro
RAGIONE_SOCIALE , in persona del direttore pro-tempore , domiciliata ope legis in RAGIONE_SOCIALE, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;
– intimata –
contro
RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, – intimata avverso la sentenza n. 1977/2019 della Commissione Tributaria
Regionale del Lazio, Sez. 15, depositata 3.4.2019;
sul ricorso iscritto al n. 2219/2020 R.G. proposto da
RAGIONE_SOCIALE , in persona del direttore pro-tempore , domiciliata ope legis in RAGIONE_SOCIALE, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;
-ricorrente –
contro
RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante protempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, con domicilio eletto presso il loro studio, sito in RAGIONE_SOCIALE, INDIRIZZO;
– controricorrente e ricorrente incidentale- avverso la sentenza n. 6816/2018 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, Sez. 2, depositata il 3.10.2018;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 26 settembre 2024 dalla AVV_NOTAIO NOME COGNOME;
udito il P.M., AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso iscritto al n.NUMERO_DOCUMENTO del 2019 R.G., il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del ricorso incidentale iscritto al n. 2219 del 2020 R.G.;
udito per il AVV_NOTAIO ricorrente e per la ricorrente incidentale, l’AVV_NOTAIO;
udito per l’RAGIONE_SOCIALE, l’AVV_NOTAIO;
Fatti di causa
1. Nel procedimento iscritto al n. NUMERO_DOCUMENTO R.G., l’RAGIONE_SOCIALE, notificava al AVV_NOTAIO l’avviso di liquidazione n. 14054002150/2014, con il quale liquidava l’imposta di registro per l’importo di euro 37.458,00, in relazione all’atto di risoluzione consensuale parziale di cessione del credito del 21.11.2013, Rep. n. 219848NUMERO_DOCUMENTO, registrato il 21.11.2013 al n. NUMERO_DOCUMENTO, serie NUMERO_DOCUMENTO, tra le parti RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE in seno alle operazioni di factoring tra esse intercorrenti.
Con sentenza n. 28189/43/2016 la Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE rigettava il ricorso proposto da NOME COGNOME, affermando che, nella specie, si trattava di risoluzione della cessione di crediti, che scontava l’imposta di registro proporzionale con aliquota dello 0,50%.
Avverso la predetta sentenza, il AVV_NOTAIO proponeva appello e la C.T.R., con sentenza n. 1977/2019, in parziale accoglimento dell’impugnazione, dopo aver ricondotto la fattispecie al disposto dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, statuiva che l’imposta proporzionale di registro, con aliquota dello 0,50% doveva essere applicata sull’ammontare del corrispettivo per la risoluzione e non sull’importo complessivo del credito la cui cessione era oggetto di risoluzione.
NOME COGNOME ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza, affidato ad un unico motivo.
L’RAGIONE_SOCIALE si è costituita ai soli fini della partecipazione all’udienza di discussione della causa.
La Procura Generale ha depositato conclusioni scritte nelle quali ha chiesto l’accoglimento del ricorso.
Nel procedimento iscritto al n. 2219/2020, l’RAGIONE_SOCIALE ha liquidato nei confronti della RAGIONE_SOCIALE l’avviso di liquidazione n. 13/1T/29692/000/P002, in relazione all’atto di risoluzione consensuale del 21.11.2013, sopra indicato, posto in essere tra la detta società e la RAGIONE_SOCIALE
Avverso il predetto avviso di liquidazione proponeva ricorso la società contribuente deducendo che sia l’atto iniziale di cessione dei crediti sia la successiva risoluzione, avendo ad oggetto crediti nei confronti della pubblica amministrazione, avrebbero dovuto essere considerati esenti da imposte, ad eccezione dell’Iva.
Il ricorso veniva rigettato con sentenza n. 26681/11/16, depositata il 24.11.2016, dalla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE.
RAGIONE_SOCIALE proponeva appello avverso la decisione della C.T.P. e la Commissione Tributaria Regionale, con la sentenza n. 6816/02/18, dopo aver affermato che l’atto di risoluzione della cessione di credito non poteva usufruire dell’esenzione dell’imposta di registro, prevista dall’art. 8 del d.l. n. 35 del 2013 solo per gli atti di cessione di crediti maturati nei confronti RAGIONE_SOCIALE p.a. e, dunque, non suscettibile di interpretazione analogica, accoglieva parzialmente l’impugnazione applicando l’imposta proporzionale, con aliquota nella misura dello 0,50%, sull’ammontare del corrispettivo per la risoluzione e non sull’importo complessivo del credito, la cui cessione era oggetto di risoluzione.
Avverso la detta decisione ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, con un unico articolato motivo, notificato in data 3 gennaio 2020.
RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso avverso la medesima sentenza, con atto notificato in data 7 gennaio 2020. La contribuente ha depositato istanza di trattazione congiunta del presente procedimento con quello iscritto al n. 3341/NUMERO_DOCUMENTO R.G., con contestuale dichiarazione di rinuncia al termine di cui all’art 377, comma 2, c.p.c. (analoga dichiarazione di rinuncia è stata depositata, in data 16.7.2024 dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE).
La Procura Generale ha depositato conclusioni scritte nelle quali ha chiesto l’accoglimento del ricorso iscritto al n. 34041 del 2019 R.G. e l’accoglimento del ricorso incidentale proposto nel procedimento iscritto al n. 2219 del 2020 R.G.
Le parti hanno depositato memorie ex art. 378 c.p.c.
Ragioni della decisione
1. In primo luogo, il Collegio dispone la riunione del ricorso n. 2219/2020 R.G. al ricorso n. 34041/2019 R.G., ritenendo sussistenti i presupposti di cui all’art. 274 c.p.c., atteso che trattasi di due ricorsi che traggono origine dall’impugnazione di avvisi di
accertamento relativi al medesimo atto di risoluzione consensuale parziale di cessione del credito del 21.11.2013.
2.Nel procedimento iscritto al n. 34041/NUMERO_DOCUMENTO R.G., con l’unico motivo, rubricato ‘Art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.: violazione degli artt. 3, comma 2, n. 3 del DPR n. 633/1972 e dell’art. 40 del DPR n. 131/1986 e falsa applicazione degli artt. 20 e 28 del DPR n. 131/1986’, il AVV_NOTAIO censura la decisione impugnata per non aver ritenuto che la retrocessione dei crediti, così come le operazioni di factoring RAGIONE_SOCIALE quali costituiva un sopravvenuto aspetto negoziale, rientravano nel campo di applicazione dell’Iva, pur rimanendone esente, con conseguente applicazione del principio di alternatività, di cui all’art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986.
3. Nel procedimento iscritto al n. 2919NUMERO_DOCUMENTO, l’RAGIONE_SOCIALE lamenta la ‘violazione e falsa applicazione dell’art. 28 del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.’, osservando che, come affermato dalla giurisprudenza della Suprema Corte (Cass. n. 4134/2015; Cass. 24506/2018), l’art. 28 del d.P.R. n. 131 del 1986 era volto a regolare anche l’ipotesi di negozi diretti a risolvere precedenti cessioni, con la conseguenza che la base imponibile dell’imposta di registro doveva essere costituita dalle prestazioni derivanti dalla risoluzione, eventualmente maggiorata dal corrispettivo, ove pattuito.
La banca -nel ricorso che, notificato successivamente a quello dell’RAGIONE_SOCIALE, si converte in ricorso incidentale (sul punto, cfr. Cass. Sez. 1, Sentenza n. del 04/12/2014, Rv. 633719 – 01) -con unico articolato motivo, lamenta, ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. la violazione degli artt. 3, comma 2, n. 3, d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986 e la falsa applicazione dell’art. 28 del d.P.R. n. 131 del 1986 per non aver correttamente ritenuto il giudice di secondo grado che la retrocessione dei crediti, così come le operazioni di factoring RAGIONE_SOCIALE quali costituivano un
sopravvenuto aspetto negoziale, rientravano nel campo di applicazione dell’Iva, pur rimanendone esente, in conseguenza dell’applicazione del principio di alternatività.
4. Si impone, per ragioni di ordine logico, la trattazione dei motivi di ricorso formulati dal AVV_NOTAIO nel procedimento iscritto al n. NUMERO_DOCUMENTO e della RAGIONE_SOCIALE nel procedimento iscritto al n. NUMERO_DOCUMENTO: occorre, infatti, stabilire se la retrocessione dei crediti in esame, che, secondo quanto emerge dagli atti, s’inserisce in operazioni di factoring , integri i caratteri dell’operazione finanziaria in campo Iva, con conseguente applicazione ad essa dell’imposta di registro in misura fissa, ex art. 40 del citato d.P.R. n. 131 del 1986.
Il motivo proposto dal AVV_NOTAIO ricorrente nel primo ricorso e quello proposto in via incidentale dalla banca nel secondo sono fondati.
4.1. Ai sensi dell’art. 3, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, costituiscono ‘prestazioni di servizi’ (…) 3) i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione prosoluto, di crediti, cambiali o assegni. Non sono considerati prestiti i depositi di denaro presso aziende e istituti di credito o presso amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente’. L’art. 10 prevede, poi, che ‘Sono esenti dall’imposta: 1) le prestazioni di servizi concernenti la concessione e la negoziazione di crediti, la gestione degli stessi da parte dei concedenti e le operazioni di finanziamento; l’assunzione di impegni di natura finanziaria, l’assunzione di fideiussioni e di altre garanzie e la gestione di garanzie di crediti da parte dei concedenti; le dilazioni di pagamento, le operazioni, compresa la negoziazione, relative a depositi di fondi, conti correnti, pagamenti, giroconti, crediti e ad assegni o altri effetti commerciali, ad eccezione del recupero di crediti; (…)’.
L’art 40, comma 1, del predetto d.P.R. stabilisce che ‘per gli atti soggetti soggetti a cessione di beni e prestazioni di servizi all’imposta sul valore aggiunto l’imposta si applica in misura fissa’.
Viene sancito il principio della alternatività tra l’imposta del registro proporzionale e Iva che riguarda tutte le operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell’Iva e, quindi, come chiarito nella seconda parte della disposizione, non solo per le operazioni imponibili ma anche per quelle che godono di esenzione.
4.2. La Corte di Giustizia ha affermato che, pur dovendosi considerare, ai fini Iva, ogni prestazione come distinta ed indipendente, in determinate ipotesi, l’operazione caratterizzata da plurimi elementi vada valutata nell’eventualità dell’interdipendenza di tutte le sue componenti, qualora una considerazione atomistica ne renda evidente la ricostruzione artificiosa e non rispondente alla realtà, giungendosi a valutare come ‘unica prestazione quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale’ (§ 38, Corte di Giustizia UE, sentenza del 4 marzo 2021, C581/19, Franetikexito ).
4.3. La Suprema Corte si è già pronunciata su analoghe fattispecie di retrocessione di crediti ceduti pro solvendo (nel caso esaminato da Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 32991 del 2021, non mass.) e pro soluto (in Sez. 5, Sentenza n. 2592 del 2023, non mass., quest’ultima pronuncia richiamata dalla Procura generale nelle conclusioni scritte) in contratti di factoring (dopo aver affermato che la regola di alternatività non presuppone l’effettivo e concreto assoggettamento dell’operazione all’Iva, essendo piuttosto necessario e sufficiente la sua inclusione nel novero RAGIONE_SOCIALE operazioni astrattamente rilevanti per questa imposta, anche se in regime di esenzione).
In particolare, nell’ordinanza n. 32991 del 2021, la RAGIONE_SOCIALE ha osservato che ‘ Il contratto di factoring presenta invero una serie di varianti e clausole differenziate in relazione alle particolari esigenze dei contraenti, ma il suo nucleo fondamentale e costante è costituito da un accordo in forza del quale un’impresa specializzata, il factor , si obbliga ad acquistare oppure acquista la totalità o parte dei crediti di cui un imprenditore è o diventerà titolare; il factor paga i crediti ceduti secondo il loro importo nominale decurtato di una commissione che costituisce il corrispettivo dell’attività da esso prestata; il factor può acquistare i crediti pro soluto (assumendosi il rischio dell’insolvenza dei debitori) o pro solvendo ; in caso di mancata esazione dei crediti -se è stata convenuta, come ordinariamente prevede l’art. 4 della legge 21 febbraio 1991, n.52, la garanzia della solvenza del debitore- il fornitore è tenuto al rimborso RAGIONE_SOCIALE anticipazioni ricevute oltre le spese di gestione e le relative commissioni per l’opera prestata (Cass. 16850/2017; Cass. n.10004/2003 Cass., n. 684/2001; Cass. n. 9875/2020). La cessione di credito è quindi lo strumento formale adoperato nel contratto di factoring , con la particolarità che la garanzia della solvenza del debitore è eventuale nella disciplina codicistica della cessione, mentre costituisce un naturale negotii del factoring secondo quanto dispone l’art. 4 della legge 52/1991; ma pur tuttavia la disciplina fondamentale di questo strumento rimane identica, in particolare, se il cessionariofactor si avvale della garanzia di solvenza, si produce la risoluzione della cessione ed il cedente fornitore riacquista la piena titolarità del credito, mentre il factor può chiedere la restituzione dell’anticipo versato (Cass. 2746/2007)’.
4.4. Orbene nel caso di specie, come si è anche di recente stabilito a proposito del contratto risolutorio (vedi Sez. 5 , Sentenza n. del 17/06/2024, Rv. 671601 – 02), ciò che rileva nel discrimine tra imposizione in misura fissa e proporzionale
è la individuazione nell’accordo risolutorio di un “nuovo passaggio di ricchezza correlato agli effetti ripristinatori e restitutori del mutuo dissenso” (Sez. 5, Ordinanza n. del 05/10/2018, Rv. 650744 -01; Sez. 5, Ordinanza n. 12015 del 2020, non massimata). Nel caso di mutuo dissenso, peraltro, il venir meno degli effetti del contratto precedente non deriva dal sopravvenire di un ‘vizio di funzionamento’ del rapporto contrattuale, bensì dalla concorde volontà RAGIONE_SOCIALE parti autonomamente manifestata, con il risultato che il mutuo dissenso “è un nuovo contratto, con contenuto eguale e contrario a quello originario” (Sez. 5, Ordinanza n. 5745 del 2018, non massimata; Sez. 6 5, Ordinanza n. del 21/06/2017, Rv. 644714 – 01, Sez. 6 5, Ordinanza n. del 02/03/2015, Rv. 634549 – 01). Il che comporta che l’operazione di retrocessione dei crediti ha, appunto, contenuto uguale e contrario a quella d’origine, insita nel contratto di factoring , stipulato pro solvendo tra la società RAGIONE_SOCIALE e la Società RAGIONE_SOCIALE
Orbene, con riferimento al contratto di factoring pro solvendo (cui è correlata l’operazione di retrocessione dei crediti), non può certo essere esclusa la natura finanziaria perché volta non alla gestione ed al recupero dei crediti, bensì all’ottenimento di un’anticipazione sostanzialmente equivalente ad uno sconto bancario.
Con riferimento a tale aspetto, la RAGIONE_SOCIALE ha già osservato che: ‘(…) anche la prestazione resa dal factor in esecuzione di un factoring in senso improprio, ossia pro solvendo, senza diritto di rivalsa nei confronti del fornitore in caso d’insolvenza del cliente, può configurare attività economica imponibile ai fini iva. La Corte di Giustizia ha al riguardo sottolineato che “…per la sua natura oggettiva, il factoring ha come scopo essenziale il recupero e l’incasso dei crediti di un terzo”; sicché lo ha ritenuto “…una mera variante del concetto più generale di “recupero dei crediti”, a prescindere per il resto dalle modalità secondo le quali viene
praticato” (Corte Giust. in causa C-305/01, cit., punto 77). 4.1.- E questo scopo pratico sarebbe idoneo a differenziare il factoring dallo sconto di crediti, caratterizzato dall’anticipazione dell’importo dei crediti. 5.- Il factoring conosce, peraltro, più modelli; e se cambia il modello può variarne anche la causa. Così, nel caso del factoring pro solvendo con anticipazioni da parte del factor, il contratto, quantunque concluso da società di factoring, degrada a comune operazione di finanziamento contro cessione pro solvendo dei crediti, simile appunto allo sconto ‘ ( Sez. 5 , Sentenza n. del 03/12/2020, Rv. 659965 – 01).
E, in tal caso, la retrocessione dei crediti, partecipando della natura del primo contratto, presenta anch’essa natura di operazione finanziaria in campo Iva, esente ex art. 10, n. 1, d.P.R. n. 633 del 1972, con la conseguente applicazione del regime di cui al combinato disposto degli artt. ex art 2 comma 2° lett. c) e 10 comma 1 nr. 1 del d.P.R. n. 633 del 1972 (operazione assoggettata ad Iva) e con operatività del principio di alternatività Iva/Registro e tassazione in misura fissa e non proporzionale (negli stessi termini si è già pronunciata anche Sez. 6-5, ordinanza n. 38261 del 2021, non mass., richiamata dalla Procura generale nelle conclusioni scritte del proc. iscritto al n. 2219/2020).
4.5. La Commissione Tributaria Regionale del Lazio, nella sentenza n. 1977/2019, non si è attenuta a questi principi.
In accoglimento del ricorso iscritto al n. 34041/2019 R.G., la sentenza n. 1977/2019 va, dunque, cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche in ordine alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente grado di giudizio.
5. L’accoglimento del ricorso iscritto al n. NUMERO_DOCUMENTO R.G. porta al rigetto del ricorso principale iscritto al n. NUMERO_DOCUMENTO R.G. ed all’accoglimento del ricorso incidentale proposto dalla RAGIONE_SOCIALE, con la cassazione della sentenza n. 6816/02/18.
5.1. In accoglimento del ricorso, la sentenza n. 6816/2018 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche in ordine alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio.
Le spese di lite dei due gradi di merito, di entrambi i procedimenti, in ragione della natura RAGIONE_SOCIALE questioni giuridiche trattate, possono essere compensate.
P.Q.M.
La Corte, riuniti i giudizi,
Accoglie il ricorso proposto nel procedimento iscritto al n. NUMERO_DOCUMENTO R.G., cassa la sentenza n. 1977/2019 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio e rinvia la causa alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità;
Rigetta il ricorso principale proposto nel procedimento iscritto al n. 2219/2010 R.G. dall’RAGIONE_SOCIALE; accoglie il ricorso incidentale proposto nel medesimo procedimento dalla RAGIONE_SOCIALE e, per l’effetto, cassa la sentenza n. 6816/2018 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio e, rinvia la causa alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso, in RAGIONE_SOCIALE, il 26 settembre 2024.