Tassazione divisione immobiliare: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione si è pronunciata sulla tassazione di un atto di divisione immobiliare complesso. Dei contribuenti avevano diviso beni provenienti sia da una successione ereditaria, sia da una diversa comunione ordinaria. L’Agenzia delle Entrate aveva riqualificato l’atto come permuta, applicando imposte più elevate. La Cassazione ha confermato la correttezza della riqualificazione fiscale, chiarendo che in presenza di ‘masse plurime’ con soggetti non perfettamente coincidenti, lo scambio di quote tra le diverse masse costituisce un atto traslativo. Tuttavia, ha cassato con rinvio la sentenza di merito per vizio di motivazione riguardo alla mancata applicazione del criterio del ‘prezzo valore’ e all’accertamento della pertinenzialità di alcuni immobili.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Tassazione Divisione Immobiliare: Quando si Applica l’Imposta di Permuta?

La corretta qualificazione fiscale di un atto di divisione è cruciale per determinarne il carico impositivo. Con la sentenza n. 20793 del 2024, la Corte di Cassazione affronta un caso complesso di tassazione divisione immobiliare, chiarendo quando un’operazione di scioglimento di comunione debba essere considerata una permuta, con conseguenze fiscali ben più onerose. La pronuncia offre importanti spunti sulla disciplina delle cosiddette ‘masse plurime’ e sui vizi di motivazione delle sentenze tributarie.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento relativo alle imposte di registro, ipotecarie e catastali. I contribuenti avevano stipulato un atto di divisione parziale (o stralcio divisionale) che coinvolgeva beni provenienti da due diverse comunioni:
1. Una comunione ereditaria, derivante dalla successione del loro genitore.
2. Una comunione ordinaria su un altro bene immobile, di cui erano titolari insieme a terzi soggetti.

L’Agenzia delle Entrate aveva riqualificato l’atto, considerandolo non una semplice divisione, ma una permuta. Secondo l’amministrazione, poiché i condividenti non erano gli stessi in entrambe le comunioni e l’atto comportava assegnazioni incrociate di quote, si era verificato un vero e proprio trasferimento di diritti immobiliari. Di conseguenza, l’ufficio aveva liquidato maggiori imposte. La Commissione tributaria regionale aveva confermato la tesi dell’Agenzia, spingendo i contribuenti a ricorrere in Cassazione.

La Decisione della Cassazione e la tassazione divisione immobiliare

La Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso dei contribuenti. Da un lato, ha ritenuto corretta la riqualificazione dell’atto in permuta, confermando l’orientamento consolidato in materia di ‘masse plurime’. Dall’altro, ha cassato la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Corte di giustizia tributaria, a causa di un grave vizio di motivazione su due punti specifici: l’applicazione del regime del ‘prezzo valore’ e l’accertamento della natura pertinenziale di alcuni immobili.

Masse Plurime e Qualificazione come Permuta

Il cuore della controversia sulla tassazione divisione immobiliare risiede nella corretta interpretazione dell’art. 34 del D.P.R. 131/1986. La norma prevede un regime fiscale agevolato per la divisione, considerandola un atto con natura dichiarativa e non traslativa. Tuttavia, quando la divisione riguarda beni provenienti da più titoli (masse plurime), la situazione si complica.

La Corte ribadisce che si è in presenza di tante comunioni distinte quanti sono i titoli di provenienza. Una divisione che assegna a un condividente beni di una massa a cui non partecipava originariamente, in cambio della sua quota su un’altra massa, non è più un atto meramente dichiarativo. Diventa, a tutti gli effetti, un negozio traslativo, assimilabile a una permuta.

L’eccezione prevista dal comma 4 dello stesso articolo, che considera come unica comunione quelle tra i medesimi soggetti il cui ultimo acquisto derivi da successione, è di stretta interpretazione e non era applicabile al caso di specie, poiché i soggetti partecipanti alle due comunioni non erano perfettamente coincidenti.

Il Vizio di Motivazione sulla Regola del ‘Prezzo Valore’

Nonostante la conferma sulla riqualificazione dell’atto, la Corte ha censurato la sentenza di merito per la sua motivazione ‘perplessa, contraddittoria ed obiettivamente incomprensibile’ su altri aspetti. I contribuenti avevano lamentato la mancata applicazione del criterio del ‘prezzo valore’, che consente di tassare l’atto sul valore catastale anziché sul prezzo. La Corte ha rilevato che la sentenza impugnata era illogica, affermando contemporaneamente che l’opzione non era stata formulata nell’atto di divisione ma che era presente nell’atto di ‘stralcio di quota’, creando un’ insanabile confusione.

Inoltre, la decisione di merito non aveva adeguatamente motivato in merito alla natura di pertinenza di alcuni immobili (classati C/2 e C/6), limitandosi ad affermazioni generiche senza esaminare la documentazione prodotta. Tale carenza motivazionale ha reso impossibile comprendere l’iter logico seguito dal giudice, integrando un vizio di nullità della sentenza.

Le Motivazioni

La Suprema Corte fonda la sua decisione su principi consolidati. In primo luogo, ribadisce che la pluralità dei titoli d’acquisto impedisce di configurare un’unica comunione. Di conseguenza, l’assegnazione a un condividente di una somma di quote provenienti da masse diverse assume la sostanza di un negozio traslativo. La disposizione agevolativa dell’art. 34, comma 4, ha natura eccezionale e non può essere interpretata estensivamente.

In secondo luogo, la Corte accoglie i motivi relativi al vizio di motivazione. Una sentenza è nulla quando il suo contenuto motivazionale è talmente perplesso o contraddittorio da risultare incomprensibile. Nel caso specifico, il giudice di secondo grado non aveva chiarito le ragioni per cui l’opzione del ‘prezzo valore’ non fosse applicabile, né aveva esaminato le prove relative alla pertinenzialità degli immobili. Questo difetto di motivazione, che si traduce in una violazione di legge, impone l’annullamento della decisione.

Le Conclusioni

La sentenza in esame offre due importanti lezioni. La prima riguarda la tassazione divisione immobiliare: lo scioglimento di comunioni derivanti da titoli diversi richiede massima attenzione, poiché il rischio di riqualificazione in permuta è concreto se non vi è perfetta coincidenza soggettiva tra i partecipanti a tutte le masse. La seconda attiene al processo tributario: una motivazione apparente, illogica o contraddittoria rende la sentenza nulla. Il giudice ha il dovere di esporre in modo chiaro e comprensibile le ragioni della propria decisione, esaminando le prove e le argomentazioni delle parti. La causa torna ora a un nuovo giudice, che dovrà riesaminare i punti controversi attenendosi ai principi di diritto stabiliti dalla Cassazione.

Quando un atto di divisione di beni provenienti da più titoli viene tassato come una permuta?
Un atto di divisione viene tassato come permuta quando riguarda beni provenienti da più comunioni (masse plurime) originate da titoli diversi e i soggetti partecipanti alle varie comunioni non sono perfettamente coincidenti. In questo caso, l’assegnazione di beni o quote tra le diverse masse è considerata un atto traslativo di diritti e non un semplice scioglimento di comunione.

La regola del ‘prezzo valore’ si può applicare a una divisione che comporta un effetto traslativo (conguaglio)?
Sì. La Corte chiarisce che la regola del ‘prezzo valore’ (tassazione sul valore catastale) può trovare applicazione proprio laddove, come nel caso di specie, la divisione generi un effetto traslativo, assimilabile a una vendita, in relazione al conguaglio o allo scambio di quote. L’opzione deve essere esercitata nell’atto pubblico che realizza il trasferimento.

Perché la Cassazione ha annullato la sentenza precedente pur confermando la riqualificazione dell’atto in permuta?
La Cassazione ha annullato la sentenza perché, pur essendo corretta la qualificazione dell’atto come permuta, la motivazione del giudice di merito era gravemente viziata su altri punti decisivi. In particolare, era ‘perplessa, contraddittoria ed obiettivamente incomprensibile’ riguardo alle ragioni del rigetto dell’applicazione del ‘prezzo valore’ e all’accertamento della natura pertinenziale di alcuni immobili, rendendo la sentenza nulla per difetto di motivazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20793 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20793 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: PAOLITTO LIBERATO

Data pubblicazione: 25/07/2024

Registro Invim Accertamento

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 19468/2018 R.G. proposto da COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio del prof. AVV_NOTAIO NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) , dell’AVV_NOTAIO NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) e dell’AVV_NOTAIO NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che le rappresentano e difendono;

– ricorrenti –

contro

RAGIONE_SOCIALE (c.f.: CODICE_FISCALE), in persona del suo Direttore p.t. , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE (c.f.: CODICE_FISCALE), presso i cui uffici, in Roma, INDIRIZZO, ope legis domicilia (p.e.c.: EMAIL)

-resistente –

avverso la sentenza n. 2640/10/17, depositata il 20 dicembre 2017, della Commissione tributaria regionale della Toscana; Udita la relazione svolta, nella pubblica udienza del 17 maggio 2024, dal AVV_NOTAIO; udito l’AVV_NOTAIO, per le parti ricorrenti; udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo che la Corte, rigettati i restanti, accolga il settimo, l’ottavo, il nono ed il decimo motivo; conseguenze di legge.

FATTI DI CAUSA

-Con sentenza n. 2640/10/17, depositata il 20 dicembre 2017, la Commissione tributaria regionale della Toscana ha rigettato l’appello proposto da COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME, così confermando la decisione del giudice di prime cure che aveva disatteso l’impugnazione di un avviso di accertamento (n. NUMERO_DOCUMENTO) RAGIONE_SOCIALE imposte di registro ed ipocatastali dovute in relazione all ‘atto divisionale registrato in data 15 aprile 2013.

1.1 -A fondamento del decisum , il giudice del gravame ha rilevato che:

-destituita di fondamento rimaneva l’eccezione di nullità dell’atto per violazione del contraddittorio endoprocedimentale atteso che le relative disposizioni -inapplicabili, per di più, in fattispecie di accertamenti cd. a tavolino -non trovavano applicazione con riferimento alle imposte indirette oggetto della pretesa impositiva;

-correttamente l’atto di divisione era stato riqualificato quale permuta in quanto, nella fattispecie, non poteva trovare applicazione la disposizione di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 34, comma 4, siccome i beni oggetto di disposizione rinvenivano da diversi titoli di acquisto e, più specificamente, involgevano (quanto al bene denominato Bagni Armida) diritti reali (nuda proprietà) in capo a terzi

estranei alla successione in morte di COGNOME NOME (coniuge e genitore RAGIONE_SOCIALE contribuenti), così che detta successione a causa di morte non li comprendeva;

né diversamente rilevava che sul detto bene il de cuius risultasse titolare di un diritto di usufrutto, diritto che doveva ritenersi estinto col decesso del titolare;

non ricorrevano, poi, i presupposti per la determinazione della base imponibile secondo la regola del cd. prezzo valore in quanto, per un verso, le parti non ne avevano fatto utilmente richiesta e, per il restante, indimostrato rimaneva che i beni in questione (classati in categoria C/2 e C/6) potessero considerarsi quali pertinenze RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari ad uso abitativo;

da ultimo, la rettifica di valore era stata correttamente operata dall’amministrazione secondo il procedimento di stima (indiretta) del cd. costo di ricostruzione («stante l’assenza di ”beni simili compravenduti nel recente passato”‘ per utilizzare la metodologia diretta») e le contestazioni svolte in giudizio dalle contribuenti si erano risolte in «affermazioni generiche e non dimostrate» articolate in difetto di «specifiche argomentazioni critiche … concreti elementi atti a sostenere una diversa valutazione».
–COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME ricorrono per la cassazione della sentenza sulla base di dieci motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE si è tardivamente costituita con nota scritta al fine di poter partecipare alla discussione orale.

RAGIONI DELLA DECISIONE

-Il ricorso risulta articolato sui seguenti motivi:

1.1 -il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento alla l. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 6 e 12, comma 7, e agli artt. 3, 24, 53 e 97 Cost., assumendo le

ricorrenti che illegittimamente il giudice del gravame aveva escluso la sussistenza, nell’ordinamento tributario, di un principio AVV_NOTAIO involgente il contraddittorio endoprocedimentale, principio che trova fondamento nelle disposizioni costituzionali e nell’ordinamento eurounitario e che, pertanto, non poteva essere escluso (anche) a riguardo degli accertamenti cd. a tavolino;

1.2 -col secondo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., le ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 34, comma 4, assumendo che, nella fattispecie, erroneamente il giudice del gravame aveva confermato la legittimità della riqualificazione operata dall’RAGIONE_SOCIALE in quanto lo stralcio divisionale sottoposto a tassazione con riferimento al bene denominato Bagni Armida -aveva assunto ad oggetto le sole quote spettanti (in nuda proprietà ed usufrutto) alle eredi chiamate alla successione in morte di COGNOME NOME, così che i comunisti (NOME COGNOME e NOME COGNOME) della comunione generata dall’acquisto di detto bene erano rimasti estranei all’atto; sussisteva, pertanto, piena identità tra condividenti ed eredi di COGNOME NOME, dovendosi (così) escludere la disciplina RAGIONE_SOCIALE cd. masse plurime in ragione del contenuto dell’atto divisionale che aveva riguardato (solo) le quote degli eredi (e condividenti) sul bene oggetto di comunione sulla base di un diverso titolo di acquisto;
1.3 -col terzo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., le ricorrenti denunciano nullità della gravata sentenza per violazione del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. , dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ. , e dell’art. 111, sesto comma, Cost., assumendo -con riferimento alla rilevata estinzione, al momento del decesso, del diritto di usufrutto spettante al de cuius -che detto rilievo rivestiva natura apodittica -essendo rimaste
inespresse le ragioni della relativa rilevanza ai fini della decisione -così che ne riusciva una motivazione apparente;

1.4 -il quarto motivo, sempre ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., reca la denuncia di nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. sull’assunto che, nella fattispecie, la rilevata estinzione del diritto di usufrutto integrava il vizio di ultrapetizione in quanto non era in contestazione, tra le parti, il titolo dell’ultima comunione ( mortis causa ) sulla cui base gli eredi erano pervenuti allo stralcio divisionale;

1.5 -col quinto motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., le ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 34, comma 4, sul rilievo che, ad ogni modo, la disposizione di disciplina RAGIONE_SOCIALE masse plurime (art. 34, comma 4, cit.) assume a suo presupposto, per l’appunto, la formazione di una nuova (ed ulteriore) massa, da successione mortis causa , rispetto a quella (preesistente e) fondata su di un diverso titolo costitutivo, così che alcun rilievo rivestiva l’estinzione del diritto di usufrutto, in capo al de cuius , rispetto alla (diversa) massa oggetto di comunione ordinaria;
1.6 -col sesto motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., le ricorrenti ripropongono la denuncia di nullità della gravata sentenza per violazione del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., e dell’art. 111, sesto comma, Cost., deducendo che -formulata richiesta nell’atto notarile di stralcio divisionale con riferimento alle unità immobiliari a destinazione abitativa, ed alle relative pertinenze, -il giudice del gravame, da un lato, aveva risolto il suo accertamento (solo) in punto di pertinenzialità RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari classate in categoria C/2 e C/6, e, dall’altro, aveva rilevato -in termini contraddittori ed obiettivamente
incomprensibili -che la richiesta di parte «per stessa ammissione RAGIONE_SOCIALE parti private, non è presente nell’atto di divisione e non può essere accolta l’eccezione che, essendo stata formulata nell’atto di “stralcio di quota”, la stessa possa sanare la sua mancanza nell’atto di trasferimento RAGIONE_SOCIALE proprietà rectius nella dichiarazione di successione»;

1.7 -il settimo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., reca la denuncia di nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. sull’assunto che , rilevando l’omessa formulazione dell’opzione di parte circa la regola di tassazione del prezzo valore, il giudice del gravame aveva pronunciato ultra petita partium siccome l’RAGIONE_SOCIALE aveva contestato in giudizio piuttosto che la formulazione di detta opzione -la sua utile riferibilità a beni dei quali rimaneva indimostrato il nesso di pertinenzialità;
1.8 -l’ottavo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento alla l. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 497, ed al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 34, commi 1 e 2, deducendo le ricorrenti che, ad ogni modo, del tutto illegittimamente il giudice del gravame aveva rilevato che l’opzione per la tassazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni divisionali che comportavano conguagli -e che, pertanto, andavano qualificate quali cessioni immobiliari (art. 34, commi 1 e 2, cit.) -secondo la regola del prezzo valore avrebbe dovuto formularsi «nella dichiarazione di successione», a quel momento, difatti, difettando ogni cessione di unità immobiliari a destinazione abitativa, e RAGIONE_SOCIALE relative pertinenze, cessione che (diversamente) veniva a configurarsi al momento dell’assegnazione divisionale, in ragione degli effetti traslativi di una divisione che, per l’appunto, contemplava conguagli;
1.9 -col nono motivo, formulato anch’esso ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., le ricorrenti ripropongono la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento alla l. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 497, ed al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 34, commi 1 e 2, sull’assunto che quand’anche escluso il rapporto di pertinenzialità tra beni, e ciò non di meno, -l’opzione per l’applicazione del prezzo valore avrebbe dovuto ritenersi utilmente esercitata con riferimento alle unità immobiliari a destinazione abitativa, oltretutto in difetto di ogni contestazione sul punto da parte dell’amministrazione;
1.10 -col decimo motivo di ricorso, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., le ricorrenti denunciano nullità della sentenza per violazione del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., e dell’art. 111, sesto comma, Cost., deducendo che il giudice del gravame, in punto di pertinenzialità RAGIONE_SOCIALE unità immobiliari classate nelle categorie C/2 e C/6, non aveva dato conto RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a fondamento del decisum con riferimento alla prodotta documentazione (elaborati fotografici e planimetrie), documentazione della quale non emergeva alcun esame e valutazione.
-Il primo motivo di ricorso è destituito di fondamento.

2.1 -Risultando difatti inapplicabile, nella fattispecie, la novella legislativa di cui al d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, art. 1, lett. a ), nn. 2 e 3, e lett. e ), in tema di contraddittorio endoprocedimentale, le Sezioni Unite della Corte hanno statuito che «l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo AVV_NOTAIO di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto
un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito”.» (Cass., Sez. U., 9 dicembre 2015, n. 24823); e il principio di diritto in questione è stato, poi, più volte ribadito dalla Corte (v., ex plurimis , Cass., 12 febbraio 2024, n. 3885; Cass., 5 maggio 2022, n. 14357; Cass., 15 aprile 2021, n. 9978; Cass., 23 febbraio 2021, n. 4752; v., altresì, Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47), anche con riferimento all’imposta di registro ( Cass., 27 gennaio 2023, n. 2585).
-Del pari destituito di fondamento è il terzo motivo di ricorso il cui esame va anteposto per ragioni di pregiudizialità logico-giuridica.

3.1 – Come le Sezioni unite della Corte hanno statuito, la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54, d.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv. in l. 7 agosto 2012 n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione; pertanto, è denunciabile in Cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U., 22 settembre 2014, n. 19881; Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053).
Si è, quindi, ripetutamente precisato che deve ritenersi apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perchè consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’ iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice (Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; v., altresì, Cass., 18 settembre 2019, n. 23216; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105; Cass. Sez. U., 24 marzo 2017, n. 7667; Cass. Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599).
3.2 -Nella fattispecie, la stessa prospettazione RAGIONE_SOCIALE ricorrenti esclude la fondatezza del proposto motivo di censura atteso che -pianamente risultando la specifica enunciazione RAGIONE_SOCIALE ragioni (sopra ripercorse) che sono state poste a fondamento del decisum -detta prospettazione si risolve (piuttosto) in una denuncia di error iuris quanto ai presupposti della disciplina RAGIONE_SOCIALE cd. masse plurime così come portata dal d.P.R. n. 131 del 1986, art. 34, cit.

-Nemmeno il secondo motivo di ricorso può trovare accoglimento.

4.1 -Occorre premettere che -per come assumono le stesse ricorrenti, seppur non meglio prospettate le specifiche pattuizioni dell’atto sottoposto a tassazione -nella fattispecie viene in considerazione uno stralcio divisionale (o divisione parziale; v. Cass., 12 febbraio 2021, n. 3694) che ha avuto ad oggetto, da un lato, i beni rinvenienti dalla successione mortis causa di NOME COGNOME e, dall’altro, le quote, ed il diritto di usufrutto, posseduti dalle eredi (odierne ricorrenti) nella comunione ordinaria generata dall’acquisto di
un bene immobile (il cd. Bagno Armida ) in comunione, per l’appunto, con terzi comunisti (tali NOME COGNOME e NOME COGNOME).

Lo stralcio divisionale, pertanto, non ha comportato lo scioglimento della comunione ordinaria ed ha preso in considerazione, come anticipato, le quote ( pars quota ) possedute dalle coeredi in detta comunione ed in quella generata per successione mortis causa .

Né l’atto oggetto di tassazione è stato preceduto da un negozio di riunificazione RAGIONE_SOCIALE cd. masse plurime, con conferimento dunque in una comunione unica RAGIONE_SOCIALE singole masse fondate su diversi titoli (v. Cass., 7 giugno 2019, n. 15494; Cass., 15 ottobre 2018, n. 25756; Cass., 6 febbraio 2009, n. 3029; Cass., 9 gennaio 2009, n. 314); fattispecie, quest’ultima, per la quale la stessa amministrazione ha mostrato di condividere la ricorrenza dei presupposti per la tassazione, quale atto di natura dichiarativa, dell’atto di riunificazione (v. la risposta ad interpello n. 526, del 13 dicembre 2019).
4.2 -Come la Corte ha già avuto modo di rilevare, la pluralità dei titoli d’acquisto esclude la configurabilità di un’unica comunione, comportando la sussistenza di più comunioni, con la conseguenza che ciascun compartecipe non vanta sulla totalità dei beni un diritto corrispondente alla somma RAGIONE_SOCIALE singole frazioni che gli derivano da ciascun titolo, ma tanti diritti, ciascuno per la pars quota corrispondente ad ogni titolo di acquisto e relativo ai beni con lo stesso acquistati; ne consegue, pertanto, che ove in sede di divisione sia assegnata a ciascun compartecipe, su una singola massa, la somma RAGIONE_SOCIALE quote a lui spettanti su tutte le masse, la fattispecie non è riconducibile ad un negozio di accertamento dichiarativo, ma assume la sostanza di un negozio traslativo (v. Cass., 4 giugno 2007, n. 13009 cui adde Cass., 28 marzo 2018, n. 7604; Cass., 13 aprile 2016, n. 7243; Cass., 19 dicembre 2014, n. 27075; v altresì, ex plurimis , nella giurisprudenza civile della Corte, Cass., 11 settembre 2020, n. 18909;
Cass., 15 maggio 1992, n. 5798; Cass., 30 marzo 1985, n. 2231; Cass., 17 gennaio 1975, n. 194; Cass., 11 febbraio 1967, n. 339).

4.3 -Nella fattispecie, pertanto, non ricorrevano i presupposti di applicabilità della disposizione di cui al d.P.R. n. 131 del 1986, art. 34, comma 4, cit. -alla cui stregua «le comunioni tra i medesimi soggetti, che trovano origine in più titoli, sono considerate come una sola comunione se l’ultimo acquisto di quote deriva da successione a causa di morte» – in quanto -e per effetto stesso della permanente sussistenza della comunione ordinaria sul cd. Bagno Armida – di quest’ultimo bene venivano riassegnate le quote con riferimento alle assegnazioni disposte sulla comunione generata dalla successione mortis causa , così che, da un lato, l’atto divisorio non contemplava piena identità tra condividenti e partecipanti alla comunione RAGIONE_SOCIALE varie masse da dividere e, dall’altro, comportava assegnaz ioni ai condividenti dietro considerazione di una pars quota estranea a quella spettante al condividente nella massa da dividere (per successione a causa di morte).
E, come pur la Corte ha ripetutamente precisato, la disposizione di cui all’art. 34, comma 4, cit., in quanto di natura agevolativa, deve ritenersi eccezionale ed insuscettibile di interpretazione estensiva o analogica (Cass., 19 dicembre 2014, n. 27075; Cass., 4 giugno 2007, n. 13009).

-In ragione, allora, dei rilievi appena svolti – che comportano correzione della motivazione della gravata sentenza il cui dispositivo (sul punto) è conforme a diritto rimane assorbito l’esame del quarto e del quinto motivo di ricorso.

-Vanno, per converso, accolti il sesto , l’ottavo ed il decimo motivo di ricorso dal cui esame consegue l’assorbimento dei residui motivi (il settimo e il nono).

6.1 -Come sopra rilevato con riferimento al terzo motivo di ricorso, deve ritenersi nulla, per difetto di motivazione, la sentenza il cui contenuto motivazionale risulti perplesso, contraddittorio ed obiettivamente incomprensibile.

6.2 -Occorre, quindi, premettere, in punto di reclamata applicazione della regolata di tassazione cd. del prezzo valore, che la Corte ha ripetutamente rimarcato la natura dichiarativa della divisione, qual recepita dal d.P.R. n. 131 del 1986, art. 34, comma 1, – alla cui stregua «La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente» (v., negli stessi termini, il previgente d.P.R. n. 634 del 1972, art. 32, comma 1, e, sia pur con varianti lessicali, il r.d. n. 2369 del 1923, art. 48, comma 1) – rilevando che un effetto traslativo può correlarsi (solo) al previsti conguagli (Cass., 28 marzo 2018, n. 7606; Cass., 19 dicembre 2014, n. 27075; Cass., 20 marzo 2013, n. 6942; Cass., 15 giugno 2010, n. 14398), laddove, dunque, l’uno dei condividenti (così come si assume nella fattispecie) riceva l’attribuzione di beni, in natura o in denaro ( pars quanta ), eccedenti la quota ( pars quota ) a lui spettante sulla comunione dei beni; natura, questa, dalla quale consegue l’applicazione dell’imposta di registro nella misura (proporzionale) prevista dal d.P.R. n. 131 del 1986, art. 3 della Tariffa allegata, parte prima (dal d.lgs. n. 347 del 1990, art. 1 e allegata tariffa, art. 4, e art. 10, comma 2, per le imposte ipocatastali);
-conclusioni, queste, che non risentono, poi, della recente rimodulazione qualificatoria della fattispecie divisionale tracciata dalle Sezioni Unite della Corte (v. Cass. Sez. U., 7 ottobre 2019, n. 25021) – ed alla cui stregua «la divisione ha una natura specificativa, attributiva, che impone di collocarla tra gli atti ad efficacia tipicamente costitutiva e traslativa» – in quanto la qualificazione tributaria della

divisione, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro (v., altresì, il d.lgs. n. 347 del 1990, artt. 2 e 10), è essa stessa espressiva della scelta, operata dal legislatore, che esclude l’ipotizzabilità di un effetto traslativo in presenza di uno scioglimento della comunione senza conguagli (d.P.R. n. 131 del 1986, art. 34; Cass., 6 maggio 2021, n. 11924; Cass., 3 dicembre 2020, n. 27692);

– ne consegue – in ragione della disciplina speciale della divisione, (d.P.R. n. 131 del 1986, art. 34, commi 1 e 2) che l’applicazione del criterio di tassazione costituito dal valore tabellare degli immobili (cd. prezzo valore) può trovare applicazione laddove venga in considerazione, così come nella fattispecie, un effetto traslativo ( id est una vendita) e, quindi, in relazione al conguaglio cui si correla detto effetto traslativo;

6.2.1 -quanto, poi, alle modalità di esercizio del cennato diritto di opzione del contribuente, sinanche con riferimento alla fattispecie del trasferimento di immobile con sentenza costitutiva (art. 2932 cod. civ.) la Corte ha statuito che detta opzione, per la determinazione della base imponibile in applicazione della disciplina del cd. prezzo valore, di cui agli artt. 1, comma 497, della l. n. 266 del 2005 e 52 del d.P.R. n. 131 del 1986, «può essere esercitata con dichiarazione notarile integrativa – da ritenersi possibile tenendo conto dei principi enunciati da Corte Cost. n. 24 del 2014 – successiva al passaggio in giudicato della sentenza, in quanto solo dopo tale momento si concretizzano il trasferimento della proprietà e l’obbligo di versare il prezzo dovuto e l’Amministrazione finanziaria, decorso un congruo termine per l’effettuazione della dichiarazione, può iniziare il relativo procedimento di accertamento.» (Cass., 9 marzo 2018, n. 5751 cui adde Cass., 27 gennaio 2023, n. 2581);
e, nella fattispecie, il diritto di opzione andava esercitato, per l’appunto, nello stesso atto pubblico che recava lo stralcio divisionale;

6.3 -tanto premesso, nel rilevare che la richiesta in discorso «per stessa ammissione RAGIONE_SOCIALE parti private, non è presente nell’atto di divisione e non può essere accolta l’ eccezione che, essendo stata formulata nell’atto di “stralcio di quota”, la stessa possa sanare la sua mancanza nell’atto di trasferimento RAGIONE_SOCIALE proprietà rectius nella dichiarazione di successione.» il giudice del gravame -in disparte quanto appena rilevato in punto di modalità (anche temporali) di esercizio dell’opzione ha reso una statuizione obiettivamente incomprensibile dalla quale è dato desumere (al contempo) che l’opzione non era stata formulata nell’atto di divisione ma era presente «nell’atto di “stralcio di quota”», quasi che, dunque, lo scioglimento della comunione ereditaria non conseguisse (proprio) dal ridetto stralcio divisionale.
6.4 -Quanto, ora al nesso di pertinenzialità pur reclamato (ed al quale pur ha riguardo la l. n. 266 del 2005, art. 1, comma 497, cit.), deve rilevarsi, innanzitutto, che la Corte, in difetto di una specifica disposizione tributaria, ha tratto la nozione di «pertinenza» dalla nozione AVV_NOTAIO prefigurata dall’art. 817 cod. civ. (v. tra le altre: Cass., 23 aprile 2020, n. 8073; Cass., 18 gennaio 2019, n. 1301; Cass., 3 marzo 2014, n. 4892; Cass., 26 novembre 2007, n. 24545, con riferimento all’imposta di registro; Cass., 17 febbraio 2015, n. 3148; Cass., 13 marzo 2013, n. 6259, in tema di benefici cd. prima casa; Cass., 22 maggio 2019, n. 13742; Cass., 30 maggio 2018, n. 13606; Cass., 23 giugno 2017, n. 15668; Cass., 21 settembre 2016, n. 18470; Cass., 30 dicembre 2015, n. 26077; Cass., 8 novembre 2013, n. 25170; Cass., 29 ottobre 2010, n. 22128; Cass., 30 novembre 2009, n. 25127, a riguardo dell’ICI).
Si è, così, statuito – in aderenza ai principi espressi con riferimento all’art. 817 cod. civ. (v., ex plurimis , Cass., 16 maggio 2018, n. 11970; Cass., 28 aprile 2006, n. 9911; Cass., 2 marzo 2006, n. 4599; Cass.,

9 maggio 2005, n. 9563; Cass., 6 settembre 2002, n. 12983; Cass., 3 novembre 2000, n. 14350) – che «l’effettiva e concreta destinazione della cosa al servizio ed ornamento dell’altra debba essere considerata una relazione implicante oltre che aspetti oggettivi anche aspetti soggettivi, riferibili alla volontà dell’avente diritto» (così Cass., 3 marzo 2014, n. 4892; Cass., 26 novembre 2007, n. 24545); e, più specificamente, che l’accertamento del vincolo pertinenziale si fonda sui «presupposti di cui all’art. 817 c.c., desumibili da concreti segni esteriori dimostrativi della volontà del titolare, consistenti nel fatto oggettivo che il bene sia effettivamente posto, da parte del proprietario del fabbricato principale, a servizio (o ad ornamento) del fabbricato medesimo» (Cass., 22 maggio 2019, n. 13742; Cass., 30 maggio 2018, n. 13606; Cass., 30 dicembre 2015, n. 26077; Cass., 8 novembre 2013, n. 25170; Cass., 29 ottobre 2010, n. 22128; Cass., 30 novembre 2009, n. 25127).
6.4.1 -Implicando, dunque, l’accertamento in discorso la verifica di un criterio «fattuale» in ordine all’asservimento della pertinenza alla cosa principale (Cass., 18 gennaio 2019, n. 1301, cit.; Cass., 30 novembre 2009, n. 25127 , cit.), ne riesce, nella fattispecie, l’obiettiva apoditticità, e la stessa natura perplessa, di una motivazione che -nel rilevare il difetto di prova del nesso in discorso -da un lato, come anticipato, ha considerato come non esercitata l’opzione del prezzo valore e, dall’altr o, nemmeno ha identificato i beni in rapporto ai quali le pertinenze andavano accertate.
7. -L’impugnata sentenza va, pertanto, cassata in relazione ai motivi accolti (il sesto, l’ottavo ed il decimo motivo) con rinvio della causa, anche per la disciplina RAGIONE_SOCIALE spese di questo giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana che, in diversa composizione, procederà al riesame della

contro

versia attenendosi ai principi di diritto sopra esposti (sotto i paragrafi sub § 6).

P.Q.M.

La Corte accoglie il sesto, l’ottavo ed il decimo motivo di ricorso, rigetta il primo, il secondo ed il terzo motivo, assorbiti i residui motivi di ricorso; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17 maggio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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