Tassazione dipendente pubblico: la regola dello Stato

Un dipendente pubblico, cittadino italiano residente in Francia e impiegato presso un comune italiano, ha richiesto il rimborso dell’IRPEF versata in Italia, sostenendo che il suo reddito dovesse essere tassato solo in Francia. L’Agenzia delle Entrate ha negato il rimborso. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 25608/2024, ha dato ragione all’Agenzia, stabilendo che, in base alla convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Francia, la remunerazione pagata da uno Stato per servizi resi a tale Stato è imponibile esclusivamente in quello Stato. La Corte ha chiarito che questa regola sulla tassazione del dipendente pubblico si applica a tutte le funzioni, non solo a quelle di natura autoritativa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Tassazione Dipendente Pubblico Residente all’Estero: la Cassazione Fa Chiarezza

La questione della tassazione del dipendente pubblico che lavora per lo Stato italiano ma risiede all’estero è un tema complesso, spesso al centro di contenziosi fiscali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un’interpretazione decisiva della Convenzione Italia-Francia contro le doppie imposizioni, stabilendo un principio chiaro: lo stipendio erogato da un ente pubblico italiano è tassabile solo in Italia, indipendentemente dalla residenza del lavoratore. Analizziamo la vicenda e le motivazioni della Corte.

I Fatti del Caso: una Richiesta di Rimborso Fiscale

Un cittadino italiano, residente in Francia, svolgeva la propria attività lavorativa alle dipendenze di un comune italiano. Ritenendo di essere un lavoratore frontaliero, il contribuente ha chiesto all’Agenzia delle Entrate il rimborso delle imposte sul reddito (IRPEF) pagate in Italia per diverse annualità, sostenendo che il suo reddito avrebbe dovuto essere tassato esclusivamente nel suo Stato di residenza, la Francia.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano inizialmente dato ragione al contribuente, ordinando il rimborso. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, non si è arresa e ha presentato ricorso per cassazione, portando la questione all’attenzione della Suprema Corte.

La Convenzione sulla Doppia Imposizione e la Tassazione del Dipendente Pubblico

Il cuore della controversia risiedeva nell’interpretazione di due articoli della Convenzione tra Italia e Francia per evitare le doppie imposizioni:

* Art. 15: Stabilisce la regola generale secondo cui i salari e le altre remunerazioni analoghe sono imponibili nello Stato di residenza del lavoratore.
Art. 19: Prevede una regola speciale per le ‘Funzioni pubbliche’, affermando che le remunerazioni pagate da uno Stato (o da un suo ente locale) a una persona fisica in corrispettivo di servizi resi a tale Stato sono imponibili soltanto* in quello Stato.

Le commissioni tributarie di merito avevano interpretato l’art. 19 in modo restrittivo, ritenendo che si applicasse solo ai dipendenti con funzioni ‘autoritative’ o ‘certificative’ e non a quelli con mansioni meramente esecutive. Secondo questa visione, il lavoratore del caso di specie non rientrava nella norma speciale e doveva quindi essere tassato in Francia secondo la regola generale.

La Decisione della Cassazione: Prevale la Norma Speciale

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando le decisioni precedenti. I giudici hanno stabilito che l’interpretazione dei giudici di merito era errata e che la tassazione del dipendente pubblico segue la regola speciale dell’art. 19.

Le Motivazioni

La Corte ha fondato la sua decisione su una lettura chiara e letterale della norma. L’art. 19, secondo i giudici, fa riferimento a tutte le remunerazioni, diverse dalle pensioni, corrisposte da uno Stato o da un suo ente locale per tutti i servizi resi a tale ente. La disposizione non pone alcuna distinzione basata sulla natura delle funzioni svolte, siano esse autoritative o esecutive. La rubrica dell’articolo (‘Funzioni pubbliche’) non ha un valore limitativo rispetto al testo della norma, che è inequivocabilmente ampio.

Inoltre, la Corte ha sottolineato che l’art. 15, nel dettare la regola generale, fa espressamente salve le disposizioni dell’art. 19. Questo significa che l’art. 19 agisce come una chiara eccezione alla regola generale della tassazione nel Paese di residenza. Di conseguenza, il reddito percepito dal contribuente per il suo lavoro presso il comune italiano era imponibile esclusivamente in Italia.

Le Conclusioni

La pronuncia della Cassazione ha importanti implicazioni pratiche. Viene stabilito con certezza che le remunerazioni pagate dal settore pubblico italiano ai propri dipendenti, anche se questi risiedono in un altro Stato con cui vige una convenzione simile, sono soggette a imposizione fiscale esclusivamente in Italia. Questa decisione elimina le ambiguità interpretative e fornisce un criterio univoco per la gestione fiscale dei redditi dei dipendenti pubblici transfrontalieri, rafforzando il principio secondo cui la fonte del reddito (lo Stato pagatore) determina la potestà impositiva in questi specifici casi.

Un dipendente pubblico italiano residente all’estero dove deve pagare le imposte sul suo stipendio?
Secondo la Corte di Cassazione, basandosi sull’art. 19 della Convenzione Italia-Francia, lo stipendio percepito da un dipendente pubblico è imponibile esclusivamente nello Stato che eroga la remunerazione, in questo caso l’Italia, a prescindere dal luogo di residenza del lavoratore.

La regola sulla tassazione dei dipendenti pubblici si applica a tutti i tipi di funzione o solo a quelle ‘autoritative’?
La sentenza chiarisce che la regola si applica a tutte le remunerazioni corrisposte per qualsiasi tipo di servizio reso allo Stato o a un suo ente locale. Non vi è distinzione tra funzioni autoritative ed esecutive, poiché il testo della norma è di portata generale.

Perché la regola generale sulla tassazione nel Paese di residenza non si applica in questo caso?
La regola generale sulla tassazione nel Paese di residenza (art. 15 della Convenzione) è espressamente derogata dalla norma speciale dell’art. 19, che disciplina specificamente i redditi derivanti da funzioni pubbliche. In diritto, la norma speciale prevale sempre su quella generale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25608 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25608 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/09/2024

IRPEF, DINIEGO

RIMBORSO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 07573/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente –

Contro

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO in virtù di procura speciale in calce al controricorso, elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. de L’AQUILA, sez. stacc. di PESCARA n. 836/06/2016 depositata il 20/09/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 settembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME;

Rilevato che:

Con istanza del 29/07/2005 COGNOME NOME chiedeva alla RAGIONE_SOCIALE, centro operativo di RAGIONE_SOCIALE, il rimborso della somma di euro 10.529,00 versata a titolo di Irpef in relazione agli anni dal 2000 al 2003. In proposito assumeva il contribuente di essere cittadino italiano, residente in Francia e di prestare servizio

quale impiegato presso il Comune di Ventimiglia e che il reddito percepito, trattandosi di lavoratore frontaliero, avrebbe dovuto essere tassato in Francia e cioè nello Stato di residenza. L’RAGIONE_SOCIALE, con nota NUMERO_DOCUMENTO/014323 del 09/05/2011 respingeva l’istanza di rimborso ritenendo le remunerazioni percepite dal Comune di Ventimiglia imponibili in Italia in ragione dell’art. 19 della Convenzione Italia -Francia contro le doppie imposizioni.

COGNOME NOME impugnava il diniego di rimborso innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE.

La CTP di RAGIONE_SOCIALE accoglieva il ricorso con la sentenza n. 319/01/13 del 16/01/2013 e disponeva il rimborso in favore del contribuente della somma di euro 10.529,00 oltre interessi maturati e maturandi fino alla data del rimborso.

RAGIONE_SOCIALE impugnava la sentenza innanzi alla CTR de RAGIONE_SOCIALE, sez. stacc. di RAGIONE_SOCIALE; COGNOME NOME si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto dell’impugnazione. La CTR de RAGIONE_SOCIALE, sez. stacc. di RAGIONE_SOCIALE, con la sentenza n. 836/06/2016 depositata il 20/09/2016 ha respinto l’impugnazione e ha compensato le spese di giudizio.

Avverso la pronuncia della CTR, l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo. COGNOME NOME si è costituito depositando controricorso e, di seguito, memoria ex art. 378 cod. proc. civ..

Il ricorso è stato trattato dal Collegio nella camera di consiglio del 10/09/2024.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione degli articoli 15 e 19 della legge 07/01/1992, n. 20 recante ratifica ed esecuzione della convenzione tra il Governo della Repubblica italiana ed il Governo della Repubblica francese per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e per prevenire l’evasione e le

frodi fiscali, con protocollo e scambio di lettere, fatta a Venezia il 5 ottobre 1989, in relazione all’articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. In particolare l’Ufficio ricorrente critica la sentenza impugnata perché ha ritenuto che l’art. 19 della convenzione citata possa applicarsi solo ai pubblici dipendenti che siano titolari di una funzione pubblica e non a quelli che esercitino funzioni esecutive.

1.1. Il motivo di ricorso è fondato. La motivazione della sentenza ritiene che l’articolo 19 riguardi solo i dipendenti con funzioni autoritative, certificative e dunque con funzioni pubbliche e tanto in ragione della rubrica dell’articolo che fa riferimento, appunto, alle funzioni pubbliche e non ai dipendenti degli enti territoriali in generale. In realtà la lettura dell’art. 19 della convenzione non autorizza tale conclusione. La disposizione recita: «articolo 19 Funzioni pubbliche. a) Le remunerazioni, diverse dalle pensioni, pagate da uno Stato o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale (per quanto riguarda l’Italia), o da un suo ente territoriale (per quanto riguarda la Francia) a una persona fisica, in corrispettivo di servizi resi a detto Stato o a detta suddivisione od ente, sono imponibili soltanto in questo Stato». Ritiene il Collegio che la disposizione, rettamente interpretata, faccia chiaro riferimento a tutte le remunerazioni, diverse dalle pensioni, corrisposte da uno Stato o da un suo ente locale o territoriale in corrispettivo di servizi resi a detto Stato o a detta suddivisione od ente e che detta disposizione renda imponibili le remunerazioni solo nello Stato che le corrisponde, anche ove il lavoratore risieda nel diverso Stato che ha concluso la convenzione. In tal senso assume rilievo, al di là della rubrica dell’articolo che non riveste significato limitativo, la generale indicazione del testo che si riferisce a tutte le remunerazioni corrisposte per tutti i servizi alle dipendenze dello Stato, disponendo -lo si ribadisce – che dette remunerazioni siano imponibili nello Stato che le corrisponde per il servizio prestato alle dipendenze dell’apparato pubblico del
medesimo Stato o degli enti locali e facendo eccezione alla regola generale dettata dall’art. 15 della Convenzione che dichiara imponibili nello Stato di residenza i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato riceve in corrispettivo di un’attività dipendente. Va, peraltro, osservato che l’art. 15 della convenzione nell’enunciare la regola generale fa espressamente salve, tra le altre, le disposizioni dell’art. 19. Le remunerazioni percepite da COGNOME NOME, cittadino italiano residente in Francia, per il servizio prestato alle dipendenze del Comune di Ventimiglia sono, dunque, imponibili solo in Italia in ragione dell’art. 19 della Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana ed il Governo della Repubblica francese per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito.
Il ricorso deve, allora, essere accolto con cassazione della pronuncia impugnata. Non sono necessari ulteriori accertamenti in fatto e la Corte può decidere nel merito; dalla interpretazione offerta della norma controversa discende il rigetto del ricorso spiegato dal ricorrente avverso il diniego di rimborso.

Le spese dei gradi di merito vanno compensate. Il ricorrente, in virtù del principio della soccombenza, va condannato a rifondere alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE le spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario; compensa le spese di lite dei gradi di merito e condanna il ricorrente a rifondere alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE le spese di giudizio di legittimità che liquida nella somma di euro 2.500,00 oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10 settembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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