Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22578 Anno 2024
Civile Sent. Sez. 5 Num. 22578 Anno 2024
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME
Data pubblicazione: 09/08/2024
SENTENZA
sul ricorso n. 7051/2017 proposto da:
RAGIONE_SOCIALE, nella persona del vice presidente (essendo deceduto il presidente) rappresentato e difeso, sia congiuntamente che disgiuntamente, dal l’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, con domicilio eletto presso lo studio del primo difensore, in Roma, INDIRIZZO, come da procura speciale in calce al ricorso per cassazione.
–
RAGIONE_SOCIALE –
contro
RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO.
– controRAGIONE_SOCIALE –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della SICILIA, Sezione staccata di Caltanissetta, n. 3114/21/2016, depositata in data 12 settembre 2016, non notificata; udita la relazione della causa udita svolta nella pubblica udienza del 3 luglio 2024, dal Consigliere NOME COGNOME; udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore RAGIONE_SOCIALE, AVV_NOTAIO, che ha concluso per il rigetto del ricorso; udito, per il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, su delega dell’AVV_NOTAIO, l’AVV_NOTAIO NOME; udito, per l’RAGIONE_SOCIALE controRAGIONE_SOCIALE, l’AVV_NOTAIO;
FATTI DI CAUSA
La Commissione tributaria regionale, accogliendo l’appello incidentale dell’RAGIONE_SOCIALE e rigettando l’appello principale del RAGIONE_SOCIALE, in riforma della sentenza impugnata ( che aveva accolto parzialmente il ricorso escludendo i presupposti per l’assoggettabilità ad Ires ed Irap per la mancanza di prova sul fatto che le opere di urbanizzazione dell’area a vocazione artigianale eseguiti nell’anno di imposta fossero stati realizzati mediante contratti di appalto e, pertanto, non potevano ritenersi reddito imponibile ai sensi dell’art. 93 TUIR, ma costi ed aveva ritenuto legittima la pretesa tributaria in ordine all’accertamento di elementi positivi di reddito per proventi straordinari vari e in ordine alle sanzioni irrogate per la violazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni sull’Iva ) ha rigettato il ricorso introduttivo del giudizio di primo gradi proposto dal RAGIONE_SOCIALE avente ad oggetto l’avviso di accertamento, relativo all’anno di imposta 2004, con il quale l’RAGIONE_SOCIALE aveva contestato l’omessa dichiarazione dei redditi percepiti nell’anno 2004, nonché violazioni in materia di Iva. 2. I giudici di secondo grado, in particolare, hanno ritenuto legittimo
l’atto impugnato sulla base RAGIONE_SOCIALE seguenti considerazioni:
-) il RAGIONE_SOCIALE, secondo quanto previsto dagli artt. 1 e 7 del relativo atto notarile costitutivo del 18 ottobre 1999, era stato costituito, ai sensi degli artt. 2602 e 2612 cod. civ., con attività esterna, allo scopo prevalente « di acquisire aree e/o fabbricati necessari per l’esercizio RAGIONE_SOCIALE attività dei consorziati »;
-) l’atto costitutivo prevedeva che « il RAGIONE_SOCIALE è organismo di rappresentanza e tutela degli interessi RAGIONE_SOCIALE imprese e dei soggetti consorziati ed ha quale scopo principale ed essenziale quello di compiere nell’interesse dei medesimi tutte le attività e di promuovere tutte le iniziative concernenti gli oggetti elencati nell’art. 3 RAGIONE_SOCIALE Statuto» (art. 4) e che «in considerazione degli scopi del RAGIONE_SOCIALE, che escludono ogni fine di lucro, i partecipanti rimborseranno annualmente al RAGIONE_SOCIALE stesso tutte le spese del suo funzionamento in modo che l’esercizio si chiuda sempre senza utili né perdite » (art.10);
-) sulla base del regolamento contrattuale poteva affermarsi che il RAGIONE_SOCIALE era con attività esterna per il perseguimento di attività di tipo mutualistico, che agiva, nell’interesse dei consorziati, quale mandatario senza rappresentanza (come desumibile dalla previsione contenuta nel richiamato art. 4 dell’atto costitutivo), con conseguente applicazione della disciplina dei consorzi con attività esterna dettata dagli artt. 2612 al 2615bis cod. civ.;
-) la particolare disciplina dettata dal codice civile riverberava i suoi effetti sul regime fiscale dei consorzi con attività esterna e in materia dovevano essere richiamati gli artt. 73 del d.P.R. n. 917 del 1986, 4 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 3 del decreto legislativo n. 446 del 1997, che riconoscevano i consorzi come soggetti passivi Ires, Iva e Irap;
-) anche la Corte di Cassazione, sull’autonoma soggettività dei Consorzi con attività esterna e sui conseguenti rapporti con i consorziati, aveva affermato che i consorzi con attività esterna, svolgendo attività ausiliare per conto RAGIONE_SOCIALE imprese consorziate, costituivano, nei
confronti dei terzi, autonomi centri di imputazione di rapporti giuridici e di responsabilità e, pertanto, attesa la disciplina specificamente dettata dal codice civile, partecipavano della stessa natura degli imprenditori commerciali consorziati e sono assoggettabili a fallimento ai sensi dell’art. 1 legge fallimentare;
-) la tesi secondo cui l’attività svolta dal RAGIONE_SOCIALE era assimilabile a quella di un’impresa che eseguiva costruzioni per conto proprio per la successiva vendita e che, quindi, doveva assolvere agli obblighi tributari solo allorquando venivano realizzati gli obiettivi fissati dallo Statuto, non era convincente, in quanto, per un verso, confliggeva con l’inquadramento giuridico del RAGIONE_SOCIALE e la conseguente natura del rapporto intercorrente con i soggetti consorziati, ovvero contrastava con l’autonoma soggettività del RAGIONE_SOCIALE rispetto ai consorziati; per altro verso, sottoponeva ad un evento futuro ed incerto (ovvero, il raggiungimento degli scopi fissati dallo Statuto) l’assolvimento degli obblighi tributari;
-) in ordine a tale ultimo aspetto, doveva essere sottolineato come il mancato raggiungimento RAGIONE_SOCIALE scopo costituiva ipotesi tutt’altro che eccezionale, stante l’espressa previsione di poter sciogliere anticipatamente il RAGIONE_SOCIALE, senza particolari formalità, con semplice assemblea straordinaria dei consorziati (art. 3 atto costitutivo RAGIONE_SOCIALE); -) era irrilevante, quindi, che, in concreto, tali obblighi fossero (sebbene successivamente) assolti dal contribuente, dovendo la questione essere risolta, anche alla luce del regolamento contrattuale, con valutazione
ex ante e non ex post;
-) allorché il RAGIONE_SOCIALE svolgeva un servizio per conto dei consorziati (nel caso in oggetto, lavori di realizzazione RAGIONE_SOCIALE opere necessarie all’urbanizzazione RAGIONE_SOCIALE aree artigianali) e copriva i costi con contributi dei consorziati (come previsto dall’art. 10 dell’atto costitutivo e dell’art. 6 RAGIONE_SOCIALE Statuto), ciò configurava un corrispettivo da prestazione e, come tale, soggetto ad IVA;
-) per quanto concerneva la pretesa tributaria relativa all’imposizione diretta, contrariamente a quanto argomentato dai primi giudici, non avendo il RAGIONE_SOCIALE osservato gli obblighi di contabilizzazione previsti dal codice civile, sarebbe stato onere del medesimo RAGIONE_SOCIALE dimostrare la natura di costi RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali registrate per l’anno d’imposta in questione, ed in assenza di elementi contrari che il RAGIONE_SOCIALE avrebbe avuto l’onere di fornire, l’incremento RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali doveva considerarsi reddito imponibile;
-) quanto al riconoscimento del diritto del RAGIONE_SOCIALE alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti, la censura era inammissibile, in quanto non era stata oggetto di specifico motivo di appello in ordine all’anno d’imposta in esame, ma soltanto accennata alla fine dell’atto di appello.
RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a quattro motivi.
L’RAGIONE_SOCIALE r esiste con controricorso.
RAGIONE_SOCIALE ha depositato memoria.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Il primo motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 57 del decreto legislativo n. 546 del 1992 e 7 della legge n. 212 del 2000, per avere i Giudici di secondo grado erroneamente valorizzato a fini decisori l’inosservanza degli obblighi di regolare tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili e la mancata contabilizzazione di taluni costi (materie prime e personale dipendente) circostanze dedotte per la prima volta in appello dall’RAGIONE_SOCIALE. I giudici di secondo grado avevano del tutto obliterato il contenuto della sentenza di primo grado – che verteva sulla correttezza del regime contabile adottato dal RAGIONE_SOCIALE e sulla interpretazione RAGIONE_SOCIALE norme del TUIR in tema di valutazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze valorizzando a fini decisori quella parte dell’appello incidentale con il
quale l’Ufficio aveva lamentato, sotto il profilo probatorio e quale «causa petendi» della ripresa a tassazione, la mancanza di scritture contabili (con particolare riferimento all’omessa redazione della situazione patrimoniale prevista dall’art. 2615 bis cod. civ.) e l’omessa contabilizzazione dei costi per personale dipendente e per materie prime. Tali deduzioni erano state formulate per la prima volta in appello dall’RAGIONE_SOCIALE, come agevolmente si ricavava dalla lettura della motivazione dell’atto impugnato, ove non si rinveniva alcun riferimento, quale fondamento della pretesa, all’asserita inosservanza degli obblighi di tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili ed alla omessa contabilizzazione dei costi per personale dipendente e per materie prime, ed erano state dai Giudici d’appello illegittimamente poste a fondamento della pronuncia impugnata, il tutto in violazione RAGIONE_SOCIALE norme processuali che vietavano alla parte di introdurre domande nuove in appello ed al Giudice di prenderle in considerazione e RAGIONE_SOCIALE norme procedimentali secondo cui le ragioni addotte dall’Ufficio in seno alla motivazione dell’atto impositivo segnano i limiti del giudizio tributario.
1.1 Il motivo è infondato.
1.2 Questa Corte ha affermato che « il principio della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato deve ritenersi violato ogni qual volta il giudice, interferendo nel potere dispositivo RAGIONE_SOCIALE parti, alteri uno degli elementi obiettivi di identificazione dell’azione («petitum» e «causa petendi»), attribuendo o negando ad uno dei contendenti un bene diverso da quello richiesto e non compreso, nemmeno implicitamente o virtualmente, nell’ambito della domanda o RAGIONE_SOCIALE richieste RAGIONE_SOCIALE parti », con la conseguenza che « non incorre nel vizio di ultrapetizione il giudice che esamini una questione non espressamente formulata, tutte le volte che questa debba ritenersi tacitamente proposta, in quanto in rapporto di necessaria connessione con quelle espressamente formulate » (Cass., 3 luglio 2019, n. 17897).
1.3 Ed ancora è stato precisato che « il vizio di “ultra” o “extra” petizione ricorre quando il giudice pronuncia oltre i limiti RAGIONE_SOCIALE pretese e RAGIONE_SOCIALE eccezioni fatte valere dalle parti, ovvero su questioni estranee all’oggetto del giudizio e non rilevabili d’ufficio, attribuendo un bene della vita non richiesto o diverso da quello domandato, fermo restando che egli è libero non solo di individuare l’esatta natura dell’azione e di porre a base della pronuncia adottata considerazioni di diritto diverse da quelle prospettate, ma pure di rilevare, indipendentemente dall’iniziativa della parte convenuta, la mancanza degli elementi che caratterizzano l’efficacia costitutiva o estintiva di una data pretesa, in quanto ciò attiene all’obbligo inerente all’esatta applicazione della legge » (Cass., 5 agosto 2019, n. 20932).
1.4 Inoltre, come già evidenziato da questa Corte, in tema di contenzioso tributario, l’art. 57, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, preclude in appello esclusivamente le nuove eccezioni «in senso tecnico» dalle quali, cioè, deriva un mutamento degli elementi materiali del fatto costitutivo della pretesa ed il conseguente ampliamento del «thema decidendum», ovvero quelle per cui la legge riserva espressamente alla parte il potere di rilevazione o quelle in cui si fa valere un fatto modificativo, estintivo o impeditivo della pretesa fiscale e non anche le eccezioni in senso improprio (Cass., 28 aprile 2023, n. 11284; Cass., 14 ottobre 2022, n. 30227).
1.5 Più in particolare, in tema di contenzioso tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dall’art 57, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, riguarda l’eccezione in senso tecnico, ossia lo strumento processuale con cui il contribuente, in qualità di convenuto in senso sostanziale, fa valere un fatto giuridico avente efficacia modificativa o estintiva della pretesa fiscale, ma non limita la possibilità dell’Amministrazione di difendersi dalle contestazioni già dedotte in giudizio, perché le difese, le argomentazioni e le prospettazioni dirette a contestare la fondatezza
di un’eccezione non costituiscono, a loro volta, eccezione in senso tecnico, in quanto non introducono nuovi temi di indagine (Cass., 5 aprile 2022, n. 10881).
1.6 Questa Corte ha pure precisato che nel processo tributario il divieto di ultrapetizione e quello di proporre in appello nuove eccezioni (non rilevabili d’ufficio) posto dall’art. 57, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992, riguardano eccezioni in senso tecnico e non le mere argomentazioni difensive, tendenti ad inficiare la sentenza sotto un profilo logico ulteriore rispetto a quello esposto in primo grado, atteso che le difese, le argomentazioni e le prospettazioni con cui l’Amministrazione si difende dalle contestazioni già dedotte in giudizio non costituiscono, a loro volta, eccezioni in senso stretto (Cass., 3 febbraio 2021, n. 2413).
1.7 Applicando i suesposti principi alla fattispecie in esame, non sussiste alcuna violazione RAGIONE_SOCIALE norme richiamate, stante che non viene in rilievo la modifica della «causa petendi», in ragione RAGIONE_SOCIALE deduzioni difensive svolte dall’RAGIONE_SOCIALE sulla omessa redazione della situazione patrimoniale prevista dall’art. 2615 bis cod. civ. e sulla omessa contabilizzazione dei costi per personale dipendente e per materie prime, in quanto come emerge dall’avviso di accertamento oggetto di impugnazione, nella parte trascritta alle pagine 14 e 15 del ricorso per cassazione, l’Ufficio aveva specificamente contestato l’omessa presentazione della dichiarazione annuale , sia ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, che ai fini Iva; non si è, dunque, verificato alcun mutamento degli elementi materiali del fatto costitutivo della pretesa, né è stato ampliato il tema della decisione, ma si è in presenza di mere deduzioni difensive alla luce RAGIONE_SOCIALE censure mosse dal RAGIONE_SOCIALE contribuente all’atto impugnato, con il ricorso introduttivo, e alle quali è rimasta, quindi, circoscritta l’attività d’indagine del giudice.
Il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 53 Cost., dell’art. 41 del d.P.R.
n. 600 del 1973 e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., per avere i giudici di secondo grado qualificato come reddito imponibile l’incremento RAGIONE_SOCIALE rimanenze verificatosi nell’esercizio, senza considerare che, in caso di accertamento induttivo «puro» da omessa dichiarazione, a fronte dell’accertamento di maggiori ricavi, l’Ufficio (o, in sua vece, il Giudice) doveva comunque riconoscere i costi emersi dagli accertamenti compiuti, ovvero una quota ragionevole, anche su base presuntiva, di componenti negativi, in funzione di quelli positivi accertati. Nel caso di specie prima l’Ufficio impositore e poi i Giudici di secondo grado avevano identificato il reddito imponibile a fini RAGIONE_SOCIALE II.DD. con i ricavi presunti sulla base dell’incremento RAGIONE_SOCIALE rimanenze di esercizio, incorrendo così in un evidente salto logico derivante dall’omessa considerazione che il reddito imponibile ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette non era tout court parificabile ai ricavi, ma era invece dato dalla risultante algebrica di costi e ricavi. Nella fattispecie, sulla base degli accertamenti compiuti dall’Ufficio, era emerso che il RAGIONE_SOCIALE aveva sostenuto costi inerenti e documentati per complessivi euro 52.848,83, ma tale circostanza non solo non era stata valorizzata dai Giudici di secondo grado al fine di determinare, per effetto della somma algebrica tra costi e ricavi, il reddito del RAGIONE_SOCIALE, ma era stata addirittura posta a fondamento di un rilievo di omessa fatturazione, derivante dalla acritica applicazione alla fattispecie in esame di un paradigma operativo, secondo cui i consorzi, in funzione della loro neutralità e trasparenza, avrebbero dovuto provvedere all’integrale ribaltamento sulle imprese consorziate di tutte le operazioni economiche da esso conseguite. I giudici di secondo grado, stante l’appello incidentale proposto dal RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, che richiedeva la preventiva verifica della qualificazione del rapporto tra il consorzio e le consorziate e l’accertamento della natura RAGIONE_SOCIALE operazioni svolte dal RAGIONE_SOCIALE, avevano reso una motivazione del tutto avulsa dal «thema decidendum» suscitato dal RAGIONE_SOCIALE con il proposto motivo di appello, e si riduceva ad un’affermazione
apodittica, affetta da una radicale genericità, che la svuotava del tutto di significato. Non si comprendeva se quando parlavano di «corrispettivo da prestazione» (da assoggettare ad Iva), i Giudici intendevano riferirsi alla prestazione di ribaltamento dei costi, che era l’oggetto del motivo d’appello del RAGIONE_SOCIALE, o, più in generale (come pure parrebbe), alla prestazione di cessione RAGIONE_SOCIALE aree alle imprese consorziate, previa realizzazione RAGIONE_SOCIALE opere di urbanizzazione ed era evidente che, in questo secondo caso, la motivazione non aveva alcuna attinenza con il decisum, dato che era incontroverso che gli atti di cessione alle imprese consorziate RAGIONE_SOCIALE aree urbanizzate erano stati stipulati a decorrere dall’anno 2007. Per quanto poi concerneva il «quanto sopra», con il quale i Giudici di secondo grado alludevano alle argomentazioni che precedevano, si ribadiva che le stesse mancavano di senso logico e giuridico e di attinenza alla fattispecie concreta.
2.1 Il motivo è inammissibile sotto un duplice profilo.
2.2 E’ in primo luogo inammissibile per la novità della questione dedotta che non risulta dal provvedimento impugnato, rilevandosi, sul punto, il ricorso privo di autosufficienza perché non rispettoso del noto principio secondo cui « Qualora con il ricorso per cassazione siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorso deve, a pena di inammissibilità, non solo allegare l’avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito, ma anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto in virtù del principio di autosufficienza del ricorso. I motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d’inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito né rilevabili d’ufficio » (Cass., 9 luglio 2013, n. 17041; Cass., 9 agosto 2018, n. 20694; Cass., 13 giugno 2018, n. 15430; Cass., 13 agosto 2018, n. 20712).
2.3 Più specificamente, nel giudizio di cassazione non si possono prospettare nuove questioni di diritto ovvero nuovi temi di contestazione che implichino indagini e accertamenti di fatto non effettuati dal giudice di merito, nemmeno se si tratti di questioni rilevabili d’ufficio (Cass., 13 giugno 2018, n. 15430) e, in quest’ottica, il RAGIONE_SOCIALE ha l’onere di riportare, a pena d’inammissibilità, dettagliatamente in ricorso gli esatti termini della questione posta al giudice di merito (Cass., 9 luglio 2013, n. 17041).
2.4 Anche nella memoria il RAGIONE_SOCIALE si limita ad affermare che non si tratta di questione nuova e che « A confutazione di tale assunto, infatti, è sufficiente leggere gli atti prodotti dal parte RAGIONE_SOCIALE nei precedenti gradi di giudizio, per avvedersi della loro erroneità, infondatezza e pretestuosità ».
2.5 E’ inammissibile, in secondo luogo, per difetto di autosufficienza, nella parte in cui il RAGIONE_SOCIALE afferma che l’accertamento posto in essere dall’Ufficio sia un accertamento induttivo puro, tenuto conto che, nel caso in esame, l’Ufficio ha accertato che, nell’anno in contestazione, erano stati effettuati versamenti sul «fondo consortile» ritenuti rilevanti sotto l’aspetto impositivo al netto dei versamenti di quote di ammissione perché effettuati a copertura di costi e spese sostenute dal RAGIONE_SOCIALE a beneficio indistintamente dei singoli soci e, pertanto, ritenuti ricavi, nonché la presenza di variazioni positive dei lavori in corso di esecuzione che, nell’anno in contestazione, avevano avuto un incremento con relativa imputazione agli elementi positivi di reddito ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette e dell’IRAP. Era, dunque, necessario trascrivere il contenuto dell’avviso di accertamento al fine di consentire a questo Collegio di verificare se l’RAGIONE_SOCIALE avesse operato in concreto con un accertamento analitico-induttivo o piuttosto con un accertamento induttivo «puro».
2.6 E ‘ ciò tenuto conto che « In tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, il giudizio di complessiva o intrinseca inattendibilità RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, ancorché formalmente corrette, costituisce il presupposto per procedere con il metodo analitico-induttivo, che consente valutazioni sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, ma anche quello per procedere con l’accertamento induttivo “puro”, fondato su presunzioni cd. “supersemplici”, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, in presenza di una RAGIONE_SOCIALE tassative condizioni previste dallo stesso art. 39, comma 2, il quale, inoltre, costituendo una facoltà per l’Amministrazione, può prescindere anche solo in parte dalle scritture contabili e dal bilancio e non richiede alcuna specifica motivazione per l’utilizzazione di dati indicati in contabilità o in dichiarazione o comunque provenienti dallo stesso contribuente, anche a fronte di un giudizio di complessiva inattendibilità della contabilità, nel rispetto di una ricostruzione operata sempre secondo criteri di ragionevolezza e nel rispetto del parametro costituzionale della capacità contributiva » (Cass., 13 giugno 2024, n. 16528; Cass., 17 luglio 2019, n. 19191).
2.7 Ed invero, « In tema di imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo “puro” ex art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (come in caso di indagini bancarie) è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario » (Cass., 28 novembre 2022, n. 34996) e ciò « al fine ne di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., venga
sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto » (Cass., 23 ottobre 2018, n. 26748).
2.8 Ancora, va precisato che « In tema di rettifica dei redditi d’impresa, l’accertamento analitico induttivo presuppone, a differenza di quello induttivo “puro”, che la documentazione contabile sia nel complesso attendibile, sicché la ricostruzione fondata sulle presunzioni semplici, di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, non ha ad oggetto il reddito nella sua totalità, ma singoli elementi attivi e passivi, dei quali risulta provata “aliunde” la mancanza o l’inesattezza » (Cass., 21 marzo 2018, n. 7025).
3. Il terzo motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 132, comma secondo, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma secondo, n. 4, del decreto legislativo n. 546 del 1992. I Giudici di secondo grado avevano rigettato il motivo d’appello con il quale il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aveva reiterato il motivo del ricorso introduttivo concernente il rilievo con cui l’RAGIONE_SOCIALE aveva ripreso a tassazione una maggiore imposta Iva, assumendo che il RAGIONE_SOCIALE aveva l’obbligo di ribaltare pro-quota ai consorziati l’imposta a debito assolta sugli acquisti di beni e servizi. In relazione a questo capo di pronuncia i Giudici di secondo grado avevano reso una motivazione apodittica, basata su argomenti privi di aggancio con la fattispecie concreta ed in parte incomprensibili. 4. Il quarto motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 132, comma secondo, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma secondo, n. 4, del decreto legislativo n. 546 del 1992, per avere i Giudici di secondo grado erroneamente ritenuto sussistente a carico del RAGIONE_SOCIALE un onere di integrale ribaltamento alle imprese consorziate dei costi sostenuti, con conseguente obbligo di fatturazione dei relativi importi nei confronti RAGIONE_SOCIALE imprese consorziate, senza tenere conto RAGIONE_SOCIALE concrete modalità di svolgimento dell’attività del RAGIONE_SOCIALE, ed incorrendo così nella falsa
applicazione RAGIONE_SOCIALE norme indicate in rubrica. I giudici di secondo grado, nella parte in cui avevano rigettato l’appello proposto dal RAGIONE_SOCIALE in punto di omessa fatturazione di operazioni imponibili per mancato ribaltamento dei costi alle imprese consorziate, erano incorsi anche nella violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE norme indicate in rubrica, a ciò indotta dall’erroneo convincimento che i consorzi con attività esterna, dovevano sempre operare in base ad un rapporto di mandato senza rappresentanza e secondo il meccanismo del ribaltamento integrale dei costi e dei ricavi, così non tenendo conto RAGIONE_SOCIALE concrete modalità di svolgimento dell’attività consortile.
4.1 I motivi, che devono essere trattati unitariamente perchè connessi, sono infondati.
4.2 In proposito, deve richiamarsi la giurisprudenza di questa Corte secondo cui « In materia di Iva, se il consorzio acquisisce ed esegue una commessa autonomamente, nell’ambito di una propria attività commerciale e a scopo di lucro, non dovrà procedersi ad alcun ribaltamento dei costi e ricavi tra i consorziati, che, per converso, dovrà operarsi se il consorzio, pur avvalendosi di strutture proprie, abbia svolto servizi complementari, correlati alla finalità mutualistica e dunque nel caso di spese di gestione generale – da ripartirsi tra i singoli consorziati “pro quota” in relazione alla partecipazione di ciascuno al consorzio e alle commesse eseguite dallo stesso consorziato o miste; di costi di specifici servizi forniti dal consorzio al consorziato in relazione a commesse assunte da quest’ultimo o miste; di costi e ricavi inerenti commesse svolte dal singolo consorziato, quale mandante, ed assunte tramite il consorzio, quale mandatario senza rappresentanza » e che « Il ribaltamento di costi e ricavi tra tutti i consorziati è doveroso nel caso in cui il consorzio, pur avvalendosi di proprie strutture, svolga servizi complementari, comunque correlati alla finalità mutualistica di utilizzo del servizio consortile » (cfr . Cass., 12 novembre 2020, n. 25518) .
4.3 Già le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che l’esercizio di un’impresa commerciale ed il relativo intento di lucro non sono inconciliabili con lo scopo mutualistico proprio della cooperativa, dovendosi ormai ritenere superata l’identificazione, da un lato, della società con lo scopo di lucro, e dall’altro, della cooperativa con l’interesse mutualistico e che « lo scopo mutualistico non esclude la natura commerciale dell’impresa, con la conseguenza che la struttura consortile può svolgere un’attività commerciale propria verso terzi e può quindi allontanarsi dal moRAGIONE_SOCIALE neutrale verso le proprie consorziate, con possibile disallineamento fra le reciproche fatturazioni » (Cass., Sez. U., 14 giugno 2016, n. 12190, nonché le coeve Cass., Sez. U., 14 giugno 2016, nn. 12191, 12192, 12193 e 12194).
4.4 Le Sezioni Unite hanno, peraltro, specificato che alla possibile coesistenza della causa mutualistica con lo scopo lucrativo non corrisponde automaticamente il riconoscimento dell’effettiva sussistenza di entrambi, in pari misura, in una società consortile. Oltre all’accertamento volto a verificare se il ricorso all’organizzazione consortile sia finalizzato unicamente a conseguire un indebito risparmio fiscale, occorre pur sempre esaminare i rapporti intercorsi tra la società consortile e la consorziata nella fase di assegnazione dei lavori o dei servizi ai singoli consorziati, in base alle modalità attraverso le quali è svolta l’attività della società consortile ed alla loro correlazione con gli scopi di volta in volta perseguiti. Dai detti interventi di questa Corte emerge dunque l’assoluta rilevanza della natura RAGIONE_SOCIALE operazioni o dei servizi espletati dal consorzio o dalle consorziate e del rapporto sottostante all’assegnazione dei servizi a queste ultime al fine di verificare l’ an (oltre che il quantum ) del c.d. ribaltamento di costi e ricavi dal primo alle seconde (Cass., Sez. U., 23 dicembre 2008, nn. 30055, 30056 e 30057 e, più di recente, Cass., 3 marzo 2017, n. 5398).
4.5 Come già precisato da questa Corte, « le citate Sezioni Unite hanno individuato le seguenti ipotesi giustificanti differenze tra quanto fatturato dal consorzio al terzo committente e quanto fatturato dal consorziato al consorzio: a) differenza costituita dal costo RAGIONE_SOCIALE spese di gestione generali ripartito tra i singoli consorziati e addebitato al consorziato in occasione della commissione dei lavori; b) differenza costituita dal costo di specifici servizi forniti dal consorzio al consorziato in relazione ai lavori che questo è deputato a svolgere; c) differenza costituita dalle provvigioni dovute dal consorziato (mandante) al consorzio (mandatario senza rappresentanza), escluse dall’imponibile IVA, in base all’art. 13 del d.P.R. 633/72; d) differenza costituita dal costo e dagli utili per ulteriori servizi forniti solo dal consorzio, quale soggetto imprenditoriale, in favore del terzo committente, in relazione ai lavori posti in essere dal consorziato a seguito della commessa in suo favore. Quanto ai rapporti tra consorzio e consorziata, per commesse assunte da quest’ultima per il tramite del primo, questa Corte ha poi chiarito che il mandato senza rappresentanza riceve ai fini IVA una particolare disciplina, in virtù della quale i rapporti tra mandatario e mandante perdono la loro neutralità, assurgendo ad autonomi presupposti per l’applicazione del tributo. Ciò lo si evince dall’art. 3, comma 3, del d.P.R. 633 del 1972, secondo cui le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario, nonché dall’art. 13, comma 2, lett. b), del medesimo d.P.R., che fissa la base imponibile per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza ragguagliandola al prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, e al prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione (Cass. sez. 5, n. 5398 del 2017, cit.). La detta ricostruzione è peraltro conforme all’interpretazione fornita dalla Corte di giustizia, secondo cui, nel
rapporto di mandato senza rappresentanza, ai fini IVA il mandatario che agisce in nome proprio ma per conto del mandante – è come se ricevesse o fornisse i servizi in nome proprio; di conseguenza, nel mandato alla vendita si trasferisce un servizio avente identica natura di quello che, per finzione giuridica, è stato acquisito dal mandatario (Corte giust. 7 luglio 2011, causa C-464/10; sul punto si veda anche Cass. sez. 5, n. 5398 del 2017, cit.). Ne discende, come statuito dalle stesse Sezioni Unite, che non è legittima alcuna differenza tra importo fatturato dal mandatario al terzo e dal mandante al mandatario, e quindi, nella specie, dalla singola impresa al consorzio e quello fatturato dal consorzio al terzo, salva la rilevanza fiscale della provvigione, se pattuita e formalizzata. Lo scolorare della causa mutualistica, difatti, non rende incompatibile con lo svolgimento dell’attività consortile la pattuizione di una provvigione, la sussistenza e l’entità della quale vanno provate dalla consorziata » (Cass., 12 novembre 2020, n. 25518, in motivazione).
4.6 Alla luce dei principi suesposti, diviene allora essenziale accertare, quale questione di fatto affidata al giudice del merito, la natura dei rapporti intercorsi tra l’ente consortile e la consorziata, con riguardo all’assegnazione dei lavori o servizi ai singoli consorziati e nella esecuzione RAGIONE_SOCIALE commesse. Le diverse modalità, attraverso le quali viene svolta l’attività consortile, nonché la correlazione RAGIONE_SOCIALE stesse con gli scopi di volta in volta perseguiti, impongono, infatti, l’accertamento in concreto circa i rapporti intercorsi. L’accertamento sulla natura RAGIONE_SOCIALE operazioni o dei servizi, rispettivamente espletati dall’ente consortile e dalle consorziate, e sul rapporto sottostante all’assegnazione dei servizi alle consorziate medesime, costituisce, in altri termini, il presupposto imprescindibile per stabilire se debba avvenire, o no, il c.d. ribaltamento, integrale o parziale, dei costi e dei ricavi. Pertanto, solo
quando il consorzio acquisisca autonomamente una commessa a scopo di lucro, e proceda ad un autonomo adempimento della stessa indipendentemente dalla partecipazione RAGIONE_SOCIALE consorziate, non dovrà procedersi al ribaltamento dei costi tra tutti costoro; al contrario, è dovuto il ribaltamento di costi e ricavi nel caso in cui il consorzio, pur avvalendosi di proprie strutture, abbia svolto servizi complementari, comunque connessi al criterio mutualistico di utilizzo del servizio consortile. Si tratta di accertamenti da compiere sulla base RAGIONE_SOCIALE statuto consortile e RAGIONE_SOCIALE concrete modalità di svolgimento del rapporto poste in essere nel corso della sua durata.
4.7 Ciò posto, la Commissione tributaria regionale, conformemente ai principi suesposti, con un accertamento in fatto non sindacabile in questa sede (come già detto), dopo avere ricostruito sullo schema del mandato senza rappresentanza i rapporti tra consorzio e consorziate ed avere affermato che il RAGIONE_SOCIALE aveva svolto un servizio per conto RAGIONE_SOCIALE consorziate (lavori di realizzazione RAGIONE_SOCIALE opere necessarie all’urbanizzazione RAGIONE_SOCIALE aree artigianali), ha di conseguenza affermato che, nel caso di specie, rilevava un problema di mancato ribaltamento dei costi; il RAGIONE_SOCIALE, infatti, aveva eseguito i lavori realizzazione RAGIONE_SOCIALE opere necessarie all’urbanizzazione RAGIONE_SOCIALE aree artigianali coprendo i costi con i contributi RAGIONE_SOCIALE consorziate (al netto dei versamenti per le quote di ingresso) e, poi, aveva omesso di fatturare i costi che avrebbero dovuto essere ribaltati alle consorziate, così omettendo di versare una maggiore imposta ai fini Iva debitamente calcolata ed, in ultimo, si era portato in detrazione l’imposta Iva regolarmente assolta sugli acquisti (rilievo sul quale i giudici di secondo grado hanno rilevato, alle pagine 7 e 8 della sentenza impugnata, l’inammissibilità perché non oggetto di specifico motivo di appello).
4.8 Non sussiste, dunque, il difetto di motivazione dedotto, perché la motivazione è apparente quando non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento (Cass., 5 luglio 2022, n. 21302; Cass., 1 marzo 2022, n. 6758) e, nel caso in esame, per quanto già detto, la sentenza impugnata è adeguatamente motivata, non essendosi limitata a richiamare la giurisprudenza di merito e di legittimità, ma ha anche spiegato le ragioni poste a fondamento del convincimento di fondatezza RAGIONE_SOCIALE censure proposte dall’Ufficio, alla luce peraltro, dei documenti prodotti e RAGIONE_SOCIALE deduzioni formulate dalle parti nei rispettivi atti di appello e nelle controdeduzioni. Si tratta, in conclusione, di una motivazione sufficiente ad evidenziare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale e funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione.
Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere rigettato e il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE va condannato al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali, sostenute dalla RAGIONE_SOCIALE controRAGIONE_SOCIALE e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell’ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore della RAGIONE_SOCIALE controRAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 3.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.
Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, dell’ulteriore importo a titolo di contributo
unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis , RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, ove dovuto. Così deciso in Roma, il 3 luglio 2024.