Tassazione consorzi: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con la sentenza 22571/2024, ha chiarito importanti aspetti sulla tassazione consorzi con attività esterna. Ha stabilito che i contributi dei soci per servizi resi costituiscono ricavi imponibili e che l’incremento delle rimanenze finali è reddito. La Corte ha confermato la piena soggettività fiscale di tali enti, respingendo il ricorso di un consorzio edile contro un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Tassazione Consorzi: La Cassazione Conferma la Piena Soggettività Fiscale

La recente sentenza della Corte di Cassazione n. 22571 del 9 agosto 2024 offre un’importante analisi sulla tassazione consorzi con attività esterna, un tema di grande rilevanza per le aggregazioni di imprese. La Suprema Corte ha rigettato il ricorso di un consorzio edile, confermando la legittimità di un avviso di accertamento che qualificava i contributi dei soci e l’incremento delle rimanenze come materia imponibile. Questa decisione ribadisce principi fondamentali in materia di autonomia soggettiva dei consorzi, obblighi IVA e ripartizione dell’onere della prova.

I Fatti di Causa

Un consorzio edile, costituito per l’acquisizione e l’urbanizzazione di aree industriali da cedere alle imprese consorziate, ha impugnato un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2006. L’Agenzia delle Entrate aveva contestato due principali aspetti:
1. La qualificazione dei versamenti effettuati dalle imprese socie nel “fondo consortile” come ricavi d’esercizio, per un importo di circa 144.000 euro.
2. L’incremento delle rimanenze finali dei lavori in corso, per oltre 460.000 euro, considerato come componente positivo di reddito.

Il consorzio sosteneva che i versamenti avessero natura partecipativa e non economica, e che i ricavi avrebbero dovuto essere tassati solo al momento della cessione finale delle aree urbanizzate (avvenuta a partire dal 2007), in ossequio al principio di competenza. La Commissione Tributaria Regionale, riformando la decisione di primo grado, aveva dato piena ragione all’Amministrazione Finanziaria, spingendo il consorzio a ricorrere in Cassazione.

Il Regime di Tassazione Consorzi con Attività Esterna

La Corte di Cassazione ha esaminato e respinto i quattro motivi di ricorso, fornendo chiarimenti cruciali sulla disciplina fiscale applicabile. L’analisi dei giudici si è concentrata sulla natura giuridica e fiscale del consorzio con attività esterna, che agisce come un autonomo centro di imputazione di rapporti giuridici, distinto dai singoli consorziati.

La Qualificazione dei Contributi e delle Rimanenze

La Corte ha confermato che l’incremento delle rimanenze finali doveva essere considerato reddito imponibile. Poiché il consorzio non aveva tenuto una contabilità regolare, spettava a esso l’onere di provare la natura non imponibile di tali somme. In assenza di prove contrarie, la valutazione dell’Amministrazione Finanziaria è stata ritenuta corretta. I giudici hanno sottolineato che i contributi versati dai consorziati per coprire i costi dei servizi di urbanizzazione (realizzazione di opere necessarie) configurano un corrispettivo per una prestazione e, come tali, sono soggetti a tassazione. Non vi è, secondo la Corte, alcuna duplicazione di imposta, poiché i due rilievi (contributi e rimanenze) attengono a profili fiscali distinti: l’uno relativo alla natura dei versamenti, l’altro alla variazione patrimoniale dell’ente.

Obblighi IVA e Ribaltamento dei Costi

Un punto centrale della sentenza riguarda l’applicazione dell’IVA. La Cassazione ha ribadito che un consorzio che svolge un servizio per conto dei consorziati (in questo caso, i lavori di urbanizzazione) e copre i costi con i loro contributi, pone in essere una prestazione di servizi rilevante ai fini IVA. Il rapporto tra consorzio e consorziate è stato inquadrato nello schema del mandato senza rappresentanza. In questo contesto, il consorzio ha l’obbligo di “ribaltare” i costi sostenuti sulle imprese socie, emettendo regolare fattura. L’omessa fatturazione di tali costi ha legittimato la ripresa a tassazione ai fini IVA da parte dell’Agenzia. La Corte ha chiarito che il carattere mutualistico del consorzio non esclude la natura commerciale dell’attività e i conseguenti obblighi fiscali.

Le Motivazioni della Decisione

La Suprema Corte ha fondato la sua decisione su principi consolidati della giurisprudenza tributaria. In primo luogo, ha affermato la piena soggettività passiva d’imposta (IRES, IRAP e IVA) dei consorzi con attività esterna. Questi enti, svolgendo attività ausiliarie per conto delle imprese consorziate, costituiscono autonomi centri di imputazione di rapporti giuridici e di responsabilità. La loro attività, anche se finalizzata a uno scopo mutualistico, assume natura imprenditoriale quando si manifesta all’esterno.

I giudici hanno inoltre respinto la tesi del contribuente secondo cui la tassazione dovesse essere differita al momento del raggiungimento dello scopo sociale (la cessione delle aree). Tale approccio, secondo la Corte, contrasta con l’autonoma soggettività del consorzio e sottoporrebbe l’adempimento degli obblighi tributari a un evento futuro e incerto. Le norme sull’imputazione temporale dei componenti di reddito sono inderogabili sia per il contribuente che per l’ufficio finanziario.

Infine, la Corte ha giudicato inammissibile il motivo di ricorso relativo alla deduzione dei costi, in quanto sollevato come questione nuova in sede di legittimità e privo di autosufficienza. Il ricorrente non aveva adeguatamente dimostrato di aver posto la questione nei precedenti gradi di giudizio, né aveva trascritto i contenuti dell’avviso di accertamento per consentire alla Corte di verificare la natura (analitico-induttiva o induttiva pura) dell’accertamento stesso.

Conclusioni

La sentenza 22571/2024 consolida un orientamento rigoroso in materia di tassazione consorzi. I consorzi con attività esterna sono a tutti gli effetti soggetti d’imposta, con obblighi contabili e fiscali autonomi. I flussi finanziari tra consorzio e consorziati non sono neutri: i contributi versati a fronte di servizi specifici costituiscono corrispettivi imponibili. L’attività svolta per i soci deve essere correttamente fatturata, con addebito dell’IVA. Questa pronuncia serve da monito per le imprese che operano in forma consortile, evidenziando la necessità di una gestione contabile e fiscale trasparente e conforme alla normativa, per evitare contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

I contributi versati dai soci a un consorzio con attività esterna sono considerati ricavi tassabili?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che quando i contributi sono versati per coprire i costi di specifici servizi resi dal consorzio ai soci (come lavori di urbanizzazione), essi configurano un corrispettivo per una prestazione e, come tali, sono considerati ricavi imponibili sia ai fini delle imposte dirette che dell’IVA.

L’incremento delle rimanenze finali di un consorzio edile costituisce reddito imponibile?
Sì. Secondo la sentenza, l’incremento delle rimanenze finali (lavori in corso di esecuzione) rappresenta una variazione positiva del patrimonio e deve essere considerato un componente positivo di reddito imponibile nell’esercizio di competenza, a meno che il contribuente non fornisca la prova contraria della loro natura.

Un consorzio deve applicare l’IVA quando ‘ribalta’ i costi sui propri soci per i servizi resi?
Sì, la Corte ha chiarito che il rapporto tra consorzio e consorziati si configura spesso come un mandato senza rappresentanza. In questo schema, il consorzio che esegue servizi per i soci ha l’obbligo di fatturare il ‘ribaltamento’ dei costi sostenuti, applicando la relativa imposta IVA, poiché tale operazione è considerata una prestazione di servizi imponibile.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22571 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 22571 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 09/08/2024

SENTENZA

sul ricorso n. 6275/2017 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del vice presidente (essendo deceduto il presidente) rappresentato e difeso, sia congiuntamente che disgiuntamente, dal l’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, con domicilio eletto presso lo studio del primo difensore, in Roma, INDIRIZZO, come da procura speciale in calce al ricorso per cassazione.

–

RAGIONE_SOCIALE –

contro

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO.

– controRAGIONE_SOCIALE –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della SICILIA, Sezione staccata di Caltanissetta, n. 2829/21/2016, depositata in data 25 luglio 2016, non notificata;

udita la relazione della causa udita svolta nella pubblica udienza del 3 luglio 2024, dal Consigliere NOME COGNOME;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore RAGIONE_SOCIALE, dott.

NOME COGNOME, che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito, per il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, su delega dell’AVV_NOTAIO, l’AVV_NOTAIO;

udito, per l ‘RAGIONE_SOCIALE controRAGIONE_SOCIALE, l’AVV_NOTAIO;

FATTI DI CAUSA

1. La Commissione tributaria regionale, accogliendo l’appello principale dell’RAGIONE_SOCIALE e rigettando l’appello incidentale del RAGIONE_SOCIALE, in riforma della sentenza impugnata ( che aveva accolto parzialmente il ricorso dichiarando la legittimità del provvedimento in contestazione limitatamente all’accertamento per omessa dichiarazione di elementi positivi del reddito per euro 144.162,00 e per l’omessa dichiarazione annuale Iva ), ha rigettato il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado proposto dal RAGIONE_SOCIALE avente ad oggetto l’avviso di accertamento, relativo all’anno di imposta 2006, con il quale l’RAGIONE_SOCIALE aveva considerato omessa la dichiarazione dei redditi dell’anno 2006 in quanto indicante un anomalia del codice fiscale del contribuente ed aveva sostenuto che nell’anno di imposta in questione erano stati effettuati versamenti sul «fondo consortile» ritenuti rilevanti sotto l’aspetto impositivo per un totale di euro 144.162,78 al netto dei versamenti di quote di ammissione; tali versamenti, inoltre, erano stati considerati effettuati a copertura di costi e spese sostenute dal RAGIONE_SOCIALE a beneficio indistintamente dei singoli soci e, pertanto, erano stati ritenuti ricavi che trovavano contropartita nei costi sostenuti dal RAGIONE_SOCIALE; ancora
era stata rilevata la presenza di variazioni positive dei lavori in corso di esecuzione che, nell’anno 2006, avevano avuto un incremento pari ad euro 463.639,64, con relativa imputazione agli elementi positivi di reddito ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette e dell’IRAP.

I giudici di secondo grado, in particolare, hanno ritenuto legittimo l’atto impugnato sulla base RAGIONE_SOCIALE seguenti considerazioni:

-) il RAGIONE_SOCIALE, secondo quanto previsto dagli artt. 1 e 7 del relativo atto notarile costitutivo del 18 ottobre 1999, era stato costituito, ai sensi degli artt. 2602 e 2612 cod. civ., con attività esterna, allo scopo prevalente « di acquisire aree e/o fabbricati necessari per l’esercizio RAGIONE_SOCIALE attività dei RAGIONE_SOCIALEati »;

-) l’atto costitutivo prevedeva che « il RAGIONE_SOCIALE è organismo di rappresentanza e tutela degli interessi RAGIONE_SOCIALE imprese e dei soggetti RAGIONE_SOCIALEati ed ha quale scopo principale ed essenziale quello di compiere nell’interesse dei medesimi tutte le attività e di promuovere tutte le iniziative concernenti gli oggetti elencati nell’art. 3 RAGIONE_SOCIALE Statuto» (art. 4) e che «in considerazione degli scopi del RAGIONE_SOCIALE, che escludono ogni fine di lucro, i partecipanti rimborseranno annualmente al RAGIONE_SOCIALE stesso tutte le spese del suo funzionamento in modo che l’esercizio si chiuda sempre senza utili né perdite » (art.10);
-) sulla base del regolamento contrattuale poteva affermarsi che il RAGIONE_SOCIALE era con attività esterna per il perseguimento di attività di tipo mutualistico, che agiva, nell’interesse dei RAGIONE_SOCIALEati, quale mandatario senza rappresentanza (come desumibile dalla previsione contenuta nel richiamato art. 4 dell’atto costitutivo), con conseguente applicazione della disciplina dei RAGIONE_SOCIALE con attività esterna dettata dagli artt. 2612 al 2615bis cod. civ.;

-) la particolare disciplina dettata dal codice civile riverberava i suoi effetti sul regime fiscale dei RAGIONE_SOCIALE con attività esterna e in materia dovevano essere richiamati gli artt. 73 del d.P.R. n. 917 del 1986, 4 del

d.P.R. n. 633 del 1972 e 3 del decreto legislativo n. 446 del 1997, che riconoscevano i RAGIONE_SOCIALE come soggetti passivi Ires, Iva e Irap;

-) anche la Corte di Cassazione, sull’autonoma soggettività dei Consorzi con attività esterna e sui conseguenti rapporti con i RAGIONE_SOCIALEati, aveva affermato che i RAGIONE_SOCIALE con attività esterna, svolgendo attività ausiliare per conto RAGIONE_SOCIALE imprese RAGIONE_SOCIALEate, costituivano, nei confronti dei terzi, autonomi centri di imputazione di rapporti giuridici e di responsabilità e, pertanto, attesa la disciplina specificamente dettata dal codice civile, partecipavano della stessa natura degli imprenditori commerciali RAGIONE_SOCIALEati ed erano assoggettabili a fallimento ai sensi dell’art. 1 legge fallimentare;
-) la tesi secondo cui l’attività svolta dal RAGIONE_SOCIALE era assimilabile a quella di un’impresa che eseguiva costruzioni per conto proprio per la successiva vendita e che, quindi, doveva assolvere agli obblighi tributari solo allorquando venivano realizzati gli obiettivi fissati dallo Statuto, non era convincente, in quanto, per un verso, confliggeva con l’inquadramento giuridico del RAGIONE_SOCIALE e la conseguente natura del rapporto intercorrente con i soggetti RAGIONE_SOCIALEati, ovvero contrastava con l’autonoma soggettività del RAGIONE_SOCIALE rispetto ai RAGIONE_SOCIALEati; per altro verso, sottoponeva ad un evento futuro ed incerto (ovvero, il raggiungimento degli scopi fissati dallo Statuto) l’assolvimento degli obblighi tributari;
-) in ordine a tale ultimo aspetto, doveva essere sottolineato come il mancato raggiungimento RAGIONE_SOCIALE scopo costituiva ipotesi tutt’altro che eccezionale, stante l’espressa previsione di poter sciogliere anticipatamente il RAGIONE_SOCIALE, senza particolari formalità, con semplice assemblea straordinaria dei RAGIONE_SOCIALEati (art. 3 atto costitutivo RAGIONE_SOCIALE); -) era irrilevante, quindi, che, in concreto, tali obblighi fossero (sebbene successivamente) assolti dal contribuente, dovendo la questione essere risolta, anche alla luce del regolamento contrattuale, con valutazione ex ante e non ex post ;
-) allorché il RAGIONE_SOCIALE svolgeva un servizio per conto dei RAGIONE_SOCIALEati (nel caso in oggetto, lavori di realizzazione RAGIONE_SOCIALE opere necessarie all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aree artigianali) e copriva i costi con contributi dei RAGIONE_SOCIALEati (come previsto dall’art. 10 dell’atto costitutivo e dell’art. 6 RAGIONE_SOCIALE Statuto), ciò configurava un corrispettivo da prestazione e, come tale, soggetto ad IVA;

-) per quanto concerneva la pretesa tributaria relativa all’imposizione diretta, contrariamente a quanto argomentato dai primi giudici, non avendo il RAGIONE_SOCIALE osservato gli obblighi di contabilizzazione previsti dal codice civile, sarebbe stato onere del medesimo RAGIONE_SOCIALE dimostrare la natura di costi RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali registrate per l’anno d’imposta in questione, ed in assenza di elementi contrari che il RAGIONE_SOCIALE avrebbe avuto l’onere di fornire, l’incremento RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali doveva considerarsi reddito imponibile;
-) quanto al riconoscimento del diritto del RAGIONE_SOCIALE alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti, la censura era inammissibile, in quanto non era stata oggetto di specifico motivo di appello in ordine all’anno d’imposta in esame, ma soltanto accennata alla fine dell’atto di appello.

RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE r esiste con controricorso.

RAGIONE_SOCIALE ha depositato memoria.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Il primo motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 132, comma secondo, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma secondo, n. 4, del decreto legislativo n. 546 del 1992. I Giudici di secondo grado avevano implicitamente rigettato il motivo d’appello con il quale il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aveva reiterato il motivo del ricorso introduttivo, concernente il rilievo con cui l’RAGIONE_SOCIALE aveva considerato

come ricavi di esercizio i versamenti effettuati dalle imprese RAGIONE_SOCIALEate ad incremento del fondo consortile. In relazione a questa pronuncia di implicito rigetto del motivo d’appello i Giudici di secondo grado avevano omesso di motivare, peraltro adducendo RAGIONE_SOCIALE considerazioni generali che prescindevano del tutto dal far riferimento alla fattispecie concreta e che, per di più, mal si attagliavano ad essa, determinando una paradossale doppia generazione di ricavi dai medesimi costi. Nel ricorso introduttivo il RAGIONE_SOCIALE aveva contestato tale rilievo, osservando al riguardo che i detti versamenti non avevano natura economica, ma partecipativa o finanziaria, atteso che erano stati effettuati a titolo di quote o contributi associativi, i quali, in coerenza a quanto previsto dall’art. 148, comma primo, del d.P.R. n. 917 del 1986, non concorrevano a formare la base imponibile. Il RAGIONE_SOCIALE aveva dedotto, a chiarimento del motivo di ricorso, di essere stato costituito allo scopo di acquisire dal Comune di Serradifalco aree industriali ed artigianali, occorrenti per l’esercizio RAGIONE_SOCIALE attività RAGIONE_SOCIALE imprese RAGIONE_SOCIALEate, da cedere a queste ultime previa realizzazione RAGIONE_SOCIALE relative opere di RAGIONE_SOCIALE, e che pertanto i detti contributi, anche a volerli ritenere soggetti ad imposizione diretta, avrebbero concorso alla determinazione del risultato d’esercizio del RAGIONE_SOCIALE solo al momento della stipula degli atti di cessione RAGIONE_SOCIALE aree. Ciò trovava riscontro, sotto il profilo normativo, nel criterio di competenza disciplinato dall’art. 109, comma secondo, lett. a), TUIR, secondo cui i corrispettivi RAGIONE_SOCIALE cessioni si consideravano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si consideravano sostenute, per i beni immobili, alla data della stipulazione dell’atto di vendita. In punto di fatto, poiché gli atti di cessione risultavano incontestatamente stipulati a partire dall’anno 2007, il RAGIONE_SOCIALE aveva in coerenza eccepito che l’avviso di accertamento impugnato doveva sul punto ritenersi illegittimo per violazione del principio di competenza, avendo l’RAGIONE_SOCIALE ripreso a tassazione i versamenti corrisposti dai RAGIONE_SOCIALEati nell’anno 2006, che,
invece, per quanto detto in ricorso, dovevano ritenersi (al più) ricavi di competenza degli anni in cui erano stati stipulati gli atti di cessione alle imprese RAGIONE_SOCIALEate RAGIONE_SOCIALE aree urbanizzate (anni 2007 e seguenti). Avverso il capo della sentenza di primo grado, con il quale i Giudici di primo grado avevano rigettato il primo motivo di ricorso il RAGIONE_SOCIALE aveva proposto appello, reiterando le argomentazioni svolte al riguardo nel ricorso introduttivo e ribadendo che, essendo incontroverso tra le parti che gli atti di cessione erano stati stipulati a partire dall’anno 2007, l’avviso di accertamento impugnato doveva comunque ritenersi illegittimo per violazione del principio di competenza, avendo l’RAGIONE_SOCIALE ripreso a tassazione i contributi versati dai RAGIONE_SOCIALEati nell’anno 2006, i quali, invece, anche a volerli qualificare quali acconti sul prezzo di cessione RAGIONE_SOCIALE aree, dovevano ritenersi di competenza degli anni in cui erano stati stipulati i relativi atti (anni 2007 e seguenti). Il motivo d’appello non era stato esaminato dai Giudici d’appello ma era stato da loro certamente (ancorché implicitamente) rigettato, come si ricavava dal fatto che, sia nella parte finale della motivazione che nel dispositivo della sentenza, i giudici avevano disposto, senza ulteriori precisazioni, il rigetto del ricorso introduttivo di primo grado. La motivazione della sentenza impugnata consisteva in un generico richiamo a norme e principi giuridici, del tutto disancorato dalla fattispecie concreta e dunque astrattamente riferibile a qualunque controversia RAGIONE_SOCIALE stesso genere. La Commissione tributaria regionale, considerando la vicenda in maniera particellare ed avulsa dal contesto operativo generale, aveva considerato componenti economici positivi i contributi consortili, siccome costituenti il meccanismo statutario di ribaltamento dei costi consortili, ma aveva al contempo qualificato componenti economici positivi anche gli incrementi RAGIONE_SOCIALE rimanenze prodotte dai medesimi costi consortili (ribaltati), ma i costi sostenuti dai RAGIONE_SOCIALE non potevano generare due volte i ricavi, sia come contributi consortili a ribaltamento dei costi
consortili, sia come rimanenze prodotte. Era assolutamente priva di senso logico l’affermazione secondo cui le modalità dell’assolvimento degli obblighi tributari da parte di un ente collettivo dovevano essere valutate alla luce dell’eventualità del suo anticipato scioglimento; così come pure non si comprendeva la ragione per cui il fatto (quindi implicitamente ammesso) che il RAGIONE_SOCIALE avesse operato come un’impresa di costruzioni, portando i costi dell’esercizio ad incremento RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali e rinviando così il conseguimento dei ricavi al momento del loro effettivo e certo realizzo, contrastava con la sua autonoma soggettività.
1.1 Il motivo, nella parte in cui censura per difetto di motivazione la pronuncia implicita di rigetto del motivo d’appello con il quale il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aveva reiterato il motivo del ricorso introduttivo, concernente il rilievo con cui l’RAGIONE_SOCIALE aveva considerato come ricavi di esercizio i versamenti effettuati dalle imprese RAGIONE_SOCIALEate ad incremento del fondo consortile, è inammissibile.

1.2 Ed invero, non può rilevare un vizio di motivazione apparente con riguardo ad una motivazione implicita, perché, com’è noto, secondo l’orientamento di questa Corte, il rapporto tra le istanze RAGIONE_SOCIALE parti e la pronuncia del giudice, agli effetti dell’art. 112 cod. proc. civ., può dare luogo a due diversi tipi di vizi: se il giudice omette del tutto di pronunciarsi su una domanda od un’eccezione, ricorrerà un vizio di nullità della sentenza per error in procedendo , censurabile in Cassazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; se, invece, il giudice si pronuncia sulla domanda o sull’eccezione, ma senza prendere in esame una o più RAGIONE_SOCIALE questioni giuridiche sottoposte al suo esame nell’ambito di quella domanda o di quell’eccezione, ricorrerà un vizio di motivazione, censurabile in Cassazione ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.. L’erronea sussunzione nell’uno piuttosto che nell’altro motivo di ricorso del vizio che il RAGIONE_SOCIALE intende far valere in sede di legittimità, comporta
l’inammissibilità del ricorso (Cass., 22 maggio 2019, n. 13743; Cass., 11 maggio 2012, n. 7268).

1.3 La censura di motivazione apparente è pure infondata, perché la Commissione tributaria regionale, con un accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità (il che configura un ulteriore profilo di inammissibilità, ha ritenuto sostanzialmente che il RAGIONE_SOCIALE avesse svolto un servizio per conto dei RAGIONE_SOCIALEati, ovvero i lavori di realizzazione RAGIONE_SOCIALE opere necessarie all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aree artigianali, coprendo i costi con i contributi dei RAGIONE_SOCIALEati (come, peraltro, previsto dall’art. 10 dell’atto costitutivo e dall’art. 6 RAGIONE_SOCIALE Statuto), che, pertanto, non avevano natura partecipativa o finanziaria, e questo configurava un corrispettivo da prestazione, come tale, soggetto ad Iva. Ancora, i giudici di secondo grado, hanno ritenuto che l’attività svolta dal RAGIONE_SOCIALE non era assimilabile a quella di un’impresa che eseguiva costruzioni per conto proprio per la successiva vendita e, quindi, lo stesso non doveva assolvere agli obblighi tributari solo allorquando venivano realizzati gli obiettivi fissati dallo Statuto e ciò avuto riguardo all’inquadramento giuridico del RAGIONE_SOCIALE e alla natura del rapporto intercorrente con i soggetti RAGIONE_SOCIALEati. Inoltre, i giudici di secondo grado, con specifico riferimento all’imposizione diretta (e dunque senza operare alcuna duplicazione di ricavi) hanno specificamente accertato che l’incremento RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali doveva essere considerato reddito imponibile, tenuto conto che il RAGIONE_SOCIALE non aveva dato la prova (allo stesso spettante non avendo, osservato gli obblighi di contabilizzazione previsti) della natura di costi RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali registrate per l’anno d’imposta di riferimento (cfr. pag. 6 della sentenza impugnata).
1.4 Risulta, pertanto, evidente che la decisione impugnata assolve in misura adeguata al requisito di contenuto richiesto dalle disposizioni di legge di cui il ricorso lamenta la violazione, attesa l’esposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni di fatto e di diritto della decisione, sufficiente ad evidenziare il

percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione 1.5 Va osservato, con la giurisprudenza di questa Corte, che, dovendo l’obbligo motivazionale ritenersi compiutamente adempiuto allorché per mezzo della concisa esposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni di fatto e di diritto della decisione venga ad essere illustrato il percorso motivazionale che ha indotto il giudice a regolare la fattispecie al suo esame mediante la norma di diritto applicata, viene al contrario meno all’obbligo in parola – e si mostra perciò viziata dal difetto di motivazione apparente o di mancanza della motivazione – la decisione nella quale «il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., 5 agosto 2019, n. 20921; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105).
1.6 Più specificamente in base alla costante giurisprudenza di legittimità, la «motivazione apparente» ricorre allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente – come parte del documento in cui consiste la sentenza (o altro provvedimento giudiziale) – non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché esibisce argomentazioni obiettivamente inidonee a far riconoscere l’ iter logico seguito per la formazione del convincimento e, pertanto, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento del giudice (Cass., Sez. U. 22 settembre 2014, n. 19881).
1.7 Così delineati i principi statuiti da questa Corte, la censura svolta dal motivo non appare fondata, dal momento che dalla lettura della sentenza impugnata risultano chiaramente esposte le ragioni della decisione.

1.8 La decisione è pure conforme alla giurisprudenza di questa Corte che, anche di recente, ha statuito che « In materia di iva, al fine di determinare -onde stabilire la disciplina applicabile -i poteri mediante i quali un RAGIONE_SOCIALEo agisce nei rapporti con i terzi (se in rappresentanza o meno dei RAGIONE_SOCIALEati), il giudice deve anzitutto analizzare atto costitutivo e statuto del RAGIONE_SOCIALEo, appurando se detti atti prevedano di per sé la spendita del nome dei RAGIONE_SOCIALEati, nel qual caso, ai sensi degli artt. 3 e 15, comma 1, n. 3, decr. iva, sono i RAGIONE_SOCIALEati medesimi a rivestire la qualifica di soggetti passivi; nel silenzio, invece, di atto costitutivo e statuto, egli deve prendere in considerazione i singoli atti negoziali cui ha preso parte il RAGIONE_SOCIALEo, al fine di determinare i poteri effettivamente e concretamente esercitati dal RAGIONE_SOCIALEo, alla luce di un complessivo apprezzamento degli interessi (del RAGIONE_SOCIALEo in sé e per sé ovvero dei RAGIONE_SOCIALEati) perseguiti con detti atti, tenuto comunque conto, nell’a ttingimento di un compiuto giudizio di fatto (soggetto ad obbligo di puntuale motivazione), dell’intero comportamento di RAGIONE_SOCIALEo e RAGIONE_SOCIALEati anche sui piani civilistico e fiscale » (Cass., 17 agosto 2023, n. 24703).
1.9 Ancora, con riferimento ai RAGIONE_SOCIALE, questa Corte ha, altresì, specificato che « In materia d’IVA e d’imposte dirette, le prestazioni effettuate dai RAGIONE_SOCIALE in favore dei propri associati costituiscono operazioni imponibili e reddito d’impresa, anche laddove rientrino nell’ambito dei compiti istituzionali dell’ente, allorché siano effettuate dietro pagamento di un corrispettivo specifico che eccede i costi di diretta imputazione, essendo determinato in funzione RAGIONE_SOCIALE maggiori o diverse prestazioni a cui dà diritto. Ciò vale anche relativamente ai servizi di vigilanza sui beni degli associati, resi, in virtù di specifica autorizzazione prefettizia, tramite guardie giurate, atteso che l’esenzione dall’IVA per l’attività di vigilanza è limitata alle sole prestazioni rese dalle guardie giurate quali lavoratori autonomi » (Cass., 9 novembre 2018, n. 28702; Cass., 15 aprile 2015, n. 7593).
1.10 Inoltre, « In tema di IVA, i RAGIONE_SOCIALE, che ai sensi dell’art. 4, comma 2, n. 2 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, sono ricompresi fra i soggetti che possono effettuare esercizio di impresa, svolgono un’attività esterna nei confronti dei terzi, che ne connota la qualità di imprenditore, sicché hanno l’obbligo di istituire una regolare contabilità fiscale – in particolare, con riferimento alle scritture prescritte dall’art. 14, lett. a) e b), del citato d.P.R. – e di emettere fatture relative ai compensi percepiti dai RAGIONE_SOCIALEati; conseguentemente, assumono rilevanza fiscale anche i contributi versati dai consoci, che si configurano come corrispettivi di specifiche prestazioni di servizi, come tali rilevanti ai fini dell’applicazione dell’IVA, ai sensi dell’art. 3 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 » (Cass., 15 gennaio 2014, n. 667; Cass., 9 aprile 2008, n. 9224).
1.11 Questa Corte ha, poi, precisato che « In tema di determinazione del reddito d’impresa, le regole sull’imputazione temporale dei componenti di reddito sono inderogabili sia per il contribuente che per l’ufficio finanziario e, pertanto, il recupero a tassazione dei ricavi nell’esercizio di competenza non può trovare ostacolo nella circostanza che essi siano stati dichiarati in un diverso esercizio » (Cass., 21 ottobre 2013, n. 23725) e ha ribadito il principio di inderogabilità RAGIONE_SOCIALE norme tributarie, di i ndisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione, di irrinunciabilità del diritto di imposta (cfr. Cass., Sez. U., 2 novembre 2007, n. 23031; Cass., 27 marzo 2019, n. 8514).
1.12 E’ pure utile rammentare che « Gli obblighi tributari sono obbligazioni pubbliche il cui contenuto è interamente determinato da norme vincolanti e sottratto all’incidenza di poteri discrezionali degli enti impositori.». In particolare, le disposizioni sui soggetti passivi dell’imposta (art. 2, t.u.i.r.), sui crite ri di deduzione dei componenti positivi e negativi di reddito (art. 109, t.u.i.r.) a cominciare dal principio di competenza e da quello d’inerenza, sono inderogabili e non
consentono a chi non ne abbia titolo di dedurre un costo, non correlato a un ricavo, la cui deduzione in applicazione degli stessi criteri regolatori della materia fiscale spetta ad altro soggetto (cfr. Cass., Sez. U. 27 gennaio 2016, n. 1518 e, in termini analoghi, Cass., 1 dicembre 2021, n. 37846; Cass., 27 ottobre 2020, n. 23521, in connessione con Cass., 17 luglio 2014, n. 16349 e Cass., 21 ottobre 2013, n. 23725, sulla questione attinente alla inderogabilità della regola sull’imputazione temporale dei componenti negativi nell’esercizio di competenza).
2. Il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 53 Cost., dell’art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., per avere i giudici di secondo grado qualificato come reddito imponibile l’incremento RAGIONE_SOCIALE rimanenze verificatosi nell’esercizio, senza considerare che, in caso di accertamento induttivo «puro» da omessa dichiarazione, a fronte dell’accertamento di maggiori ricavi, l’Ufficio (o, in sua vece, il Giudice) doveva comunque riconoscere i costi emersi dagli accertamenti compiuti, ovvero una quota ragionevole, anche su base presuntiva, di componenti negativi, in funzione di quelli positivi accertati. Nel caso di specie prima l’Ufficio impositore e poi i Giudici di secondo grado avevano identificato il reddito imponibile a fini RAGIONE_SOCIALE II.DD. con i ricavi presunti sulla base dell’incremento RAGIONE_SOCIALE rimanenze di esercizio, incorrendo così in un evidente salto logico derivante dall’omessa considerazione che il reddito imponibile ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette non era tout court parificabile ai ricavi, ma era invece dato dalla risultante algebrica di costi e ricavi. Nella fattispecie, sulla base degli accertamenti compiuti dall’Ufficio, era emerso che il RAGIONE_SOCIALE aveva sostenuto costi inerenti e documentati per complessivi euro 358.982,29, ma tale circostanza non solo non era stata valorizzata dai Giudici di secondo grado al fine di determinare, per effetto della somma algebrica tra costi e ricavi, il reddito del RAGIONE_SOCIALE, ma era stata addirittura posta a fondamento di
un rilievo di omessa fatturazione, derivante dalla acritica applicazione alla fattispecie in esame di un paradigma operativo, secondo cui i RAGIONE_SOCIALE, in funzione della loro neutralità e trasparenza, avrebbero dovuto sempre provvedere all’integrale ribaltamento sulle imprese RAGIONE_SOCIALEate di tutte le operazioni economiche da esso conseguite. I giudici di secondo grado, stante l’appello incidentale proposto dal RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, che richiedeva la preventiva verifica della qualificazione del rapporto tra il RAGIONE_SOCIALEo e le RAGIONE_SOCIALEate e l’accertamento della natura RAGIONE_SOCIALE operazioni svolte dal RAGIONE_SOCIALE, avevano reso una motivazione del tutto avulsa dal «thema decidendum» suscitato dal RAGIONE_SOCIALE con il proposto motivo di appello, e si riduceva ad un’affermazione apodittica, affetta da una radicale genericità, che la svuotava del tutto di significato. Non si comprendeva se quando parlavano di «corrispettivo da prestazione» (da assoggettare ad Iva), i Giudici intendevano riferirsi alla prestazione di ribaltamento dei costi, che era l’oggetto del motivo d’appello del RAGIONE_SOCIALE, o, più in generale (come pure parrebbe), alla prestazione di cessione RAGIONE_SOCIALE aree alle imprese RAGIONE_SOCIALEate, previa realizzazione RAGIONE_SOCIALE opere di RAGIONE_SOCIALE ed era evidente che, in questo secondo caso, la motivazione non aveva alcuna attinenza con il decisum, dato che era incontroverso che gli atti di cessione alle imprese RAGIONE_SOCIALEate RAGIONE_SOCIALE aree urbanizzate erano stati stipulati a decorrere dall’anno 2007. Per quanto poi concerneva il «quanto sopra», con il quale i Giudici di secondo grado alludevano alle argomentazioni che precedevano, si ribadiva che le stesse mancavano di senso logico e giuridico e di attinenza alla fattispecie concreta.
2.1 Il motivo è inammissibile sotto un duplice profilo.

2.2 E’ in primo luogo inammissibile per la novità della questione dedotta che non risulta dal provvedimento impugnato, rilevandosi, sul punto, il ricorso privo di autosufficienza perché non rispettoso del noto principio secondo cui « Qualora con il ricorso per cassazione siano

prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorso deve, a pena di inammissibilità, non solo allegare l’avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito, ma anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto in virtù del principio di autosufficienza del ricorso. I motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena d’inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase di merito né rilevabili d’ufficio » (Cass., 9 luglio 2013, n. 17041; Cass., 9 agosto 2018, n. 20694; Cass., 13 giugno 2018, n. 15430; Cass., 13 agosto 2018, n. 20712).
2.3 Più specificamente, nel giudizio di cassazione non si possono prospettare nuove questioni di diritto ovvero nuovi temi di contestazione che implichino indagini e accertamenti di fatto non effettuati dal giudice di merito, nemmeno se si tratti di questioni rilevabili d’ufficio (Cass., 13 giugno 2018, n. 15430) e, in quest’ottica, il RAGIONE_SOCIALE ha l’onere di riportare, a pena d’inammissibilità, dettagliatamente in ricorso gli esatti termini della questione posta al giudice di merito (Cass., 9 luglio 2013, n. 17041).
2.4 Anche nella memoria il RAGIONE_SOCIALE si limita ad affermare che non si tratta di questione nuova e che « A confutazione di tale assunto, infatti, è sufficiente leggere gli atti prodotti dal parte RAGIONE_SOCIALE nei precedenti gradi di giudizio, per avvedersi della loro erroneità, infondatezza e pretestuosità ».

2.5 E’ inammissibile, in secondo luogo, per difetto di autosufficienza, nella parte in cui il RAGIONE_SOCIALE afferma che l’accertamento posto in essere dall’Ufficio sia un accertamento induttivo puro , tenuto conto che, nel caso in esame, l’Ufficio ha accertato che, nell’anno in contestazione, erano stati effettuati versamenti sul «fondo consortile» ritenuti rilevanti sotto l’aspetto impositivo al netto dei versamenti di quote di ammissione perché effettuati a copertura di costi e spese
sostenute dal RAGIONE_SOCIALE a beneficio indistintamente dei singoli soci e, pertanto, ritenuti ricavi, nonché la presenza di variazioni positive dei lavori in corso di esecuzione che, nell’anno in contestazione, avevano avuto un incremento con relativa imputazione agli elementi positivi di reddito ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette e dell’IRAP. Era, dunque, necessario trascrivere il contenuto dell’avviso di accertamento al fine di consentire a questo Collegio di verificare se l’RAGIONE_SOCIALE avesse operato in concreto con un accertamento analitico-induttivo o piuttosto con un accertamento induttivo puro
2.6 E ciò tenuto conto che « In tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, il giudizio di complessiva o intrinseca inattendibilità RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, ancorché formalmente corrette, costituisce il presupposto per procedere con il metodo analitico-induttivo, che consente valutazioni sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, ma anche quello per procedere con l’accertamento induttivo “puro”, fondato su presunzioni cd. “supersemplici”, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, in presenza di una RAGIONE_SOCIALE tassative condizioni previste dallo stesso art. 39, comma 2, il quale, inoltre, costituendo una facoltà per l’Amministrazione, può prescindere anche solo in parte dalle scritture contabili e dal bilancio e non richiede alcuna specifica motivazione per l’utilizzazione di dati indicati in contabilità o in dichiarazione o comunque provenienti dallo stesso contribuente, anche a fronte di un giudizio di complessiva inattendibilità della contabilità, nel rispetto di una ricostruzione operata sempre secondo criteri di ragionevolezza e nel rispetto del parametro costituzionale della capacità contributiva » (Cass., 13 giugno 2024, n. 16528; Cass., 17 luglio 2019, n. 19191).
2.7 Ed invero, « In tema di imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di

accertamento induttivo “puro” ex art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (come in caso di indagini bancarie) è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario » (Cass., 28 novembre 2022, n. 34996) e ciò « al fine ne di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto » (Cass., 23 ottobre 2018, n. 26748).
2.8 Ancora, va precisato che « In tema di rettifica dei redditi d’impresa, l’accertamento analitico induttivo presuppone, a differenza di quello induttivo “puro”, che la documentazione contabile sia nel complesso attendibile, sicché la ricostruzione fondata sulle presunzioni semplici, di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, non ha ad oggetto il reddito nella sua totalità, ma singoli elementi attivi e passivi, dei quali risulta provata “aliunde” la mancanza o l’inesattezza » (Cass., 21 marzo 2018, n. 7025).
3. Il terzo motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 132, comma secondo, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma secondo, n. 4, del decreto legislativo n. 546 del 1992. I Giudici di secondo grado avevano rigettato il motivo d’appello con il quale il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aveva reiterato il motivo del ricorso introduttivo concernente il rilievo con cui l’RAGIONE_SOCIALE aveva ripreso a tassazione una maggiore imposta Iva, assumendo che il RAGIONE_SOCIALE aveva l’obbligo di ribaltare pro-quota ai RAGIONE_SOCIALEati l’imposta a debito assolta sugli acquisti di beni e servizi. In relazione a questo capo di pronuncia i Giudici di secondo grado avevano reso una motivazione apodittica, basata su argomenti privi di aggancio con la fattispecie concreta ed in parte incomprensibili.
Il quarto motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 132, comma secondo, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma secondo, n. 4, del decreto legislativo n. 546 del 1992, per avere i Giudici di secondo grado erroneamente ritenuto sussistente a carico del RAGIONE_SOCIALE un onere di integrale ribaltamento alle imprese RAGIONE_SOCIALEate dei costi sostenuti, con conseguente obbligo di fatturazione dei relativi importi nei confronti RAGIONE_SOCIALE imprese RAGIONE_SOCIALEate, senza tenere conto RAGIONE_SOCIALE concrete modalità di svolgimento dell’attività del RAGIONE_SOCIALE, ed incorrendo così nella falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE norme indicate in rubrica. I giudici di secondo grado, nella parte in cui avevano rigettato l’appello proposto dal RAGIONE_SOCIALE in punto di omessa fatturazione di operazioni imponibili per mancato ribaltamento dei costi alle imprese RAGIONE_SOCIALEate, era incorsa anche nella violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE norme indicate in rubrica, a ciò indotta dall’erroneo convincimento che i RAGIONE_SOCIALE con attività esterna, dovevano sempre operare in base ad un rapporto di mandato senza rappresentanza e secondo il meccanismo del ribaltamento integrale dei costi e dei ricavi, così non tenendo conto RAGIONE_SOCIALE concrete modalità di svolgimento dell’attività consortile.
4.1 I motivi, che devono essere trattati unitariamente perchè connessi, sono infondati.

4.2 In proposito, deve richiamarsi la giurisprudenza di questa Corte secondo cui « In materia di Iva, se il RAGIONE_SOCIALEo acquisisce ed esegue una commessa autonomamente, nell’ambito di una propria attività commerciale e a scopo di lucro, non dovrà procedersi ad alcun ribaltamento dei costi e ricavi tra i RAGIONE_SOCIALEati, che, per converso, dovrà operarsi se il RAGIONE_SOCIALEo, pur avvalendosi di strutture proprie, abbia svolto servizi complementari, correlati alla finalità mutualistica e dunque nel caso di spese di gestione generale – da ripartirsi tra i singoli RAGIONE_SOCIALEati “pro quota” in relazione alla partecipazione di ciascuno al RAGIONE_SOCIALEo e alle commesse eseguite dallo stesso RAGIONE_SOCIALEato o miste;
di costi di specifici servizi forniti dal RAGIONE_SOCIALEo al RAGIONE_SOCIALEato in relazione a commesse assunte da quest’ultimo o miste; di costi e ricavi inerenti commesse svolte dal singolo RAGIONE_SOCIALEato, quale mandante, ed assunte tramite il RAGIONE_SOCIALEo, quale mandatario senza rappresentanza » e che « Il ribaltamento di costi e ricavi tra tutti i RAGIONE_SOCIALEati è doveroso nel caso in cui il RAGIONE_SOCIALEo, pur avvalendosi di proprie strutture, svolga servizi complementari, comunque correlati alla finalità mutualistica di utilizzo del servizio consortile » (cfr . Cass., 12 novembre 2020, n. 25518) .
4.3 Già le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che l’esercizio di un’impresa commerciale ed il relativo intento di lucro non sono inconciliabili con lo scopo mutualistico proprio della cooperativa, dovendosi ormai ritenere superata l’identificazione, da un lato, della società con lo scopo di lucro, e dall’altro, della cooperativa con l’interesse mutualistico e che « lo scopo mutualistico non esclude la natura commerciale dell’impresa, con la conseguenza che la struttura consortile può svolgere un’attività commerciale propria verso terzi e può quindi allontanarsi dal moRAGIONE_SOCIALE neutrale verso le proprie RAGIONE_SOCIALEate, con possibile disallineamento fra le reciproche fatturazioni » (Cass., Sez. U., 14 giugno 2016, n. 12190, nonché le coeve Cass., Sez. U., 14 giugno 2016, nn. 12191, 12192, 12193 e 12194).
4.4 Le Sezioni Unite hanno, peraltro, specificato che alla possibile coesistenza della causa mutualistica con lo scopo lucrativo non corrisponde automaticamente il riconoscimento dell’effettiva sussistenza di entrambi, in pari misura, in una società consortile. Oltre all’accertamento volto a verificare se il ricorso all’organizzazione consortile sia finalizzato unicamente a conseguire un indebito risparmio fiscale, occorre pur sempre esaminare i rapporti intercorsi tra la società consortile e la RAGIONE_SOCIALEata nella fase di assegnazione dei lavori o dei servizi ai singoli RAGIONE_SOCIALEati, in base alle modalità attraverso le quali è
svolta l’attività della società consortile ed alla loro correlazione con gli scopi di volta in volta perseguiti. Dai detti interventi di questa Corte emerge dunque l’assoluta rilevanza della natura RAGIONE_SOCIALE operazioni o dei servizi espletati dal RAGIONE_SOCIALEo o dalle RAGIONE_SOCIALEate e del rapporto sottostante all’assegnazione dei servizi a queste ultime al fine di verificare l’ an (oltre che il quantum ) del c.d. ribaltamento di costi e ricavi dal primo alle seconde (Cass., Sez. U., 23 dicembre 2008, nn. 30055, 30056 e 30057 e, più di recente, Cass., 3 marzo 2017, n. 5398).
4.5 Come già precisato da questa Corte, « le citate Sezioni Unite hanno individuato le seguenti ipotesi giustificanti differenze tra quanto fatturato dal RAGIONE_SOCIALEo al terzo committente e quanto fatturato dal RAGIONE_SOCIALEato al RAGIONE_SOCIALEo: a) differenza costituita dal costo RAGIONE_SOCIALE spese di gestione generali ripartito tra i singoli RAGIONE_SOCIALEati e addebitato al RAGIONE_SOCIALEato in occasione della commissione dei lavori; b) differenza costituita dal costo di specifici servizi forniti dal RAGIONE_SOCIALEo al RAGIONE_SOCIALEato in relazione ai lavori che questo è deputato a svolgere; c) differenza costituita dalle provvigioni dovute dal RAGIONE_SOCIALEato (mandante) al RAGIONE_SOCIALEo (mandatario senza rappresentanza), escluse dall’imponibile IVA, in base all’art. 13 del d.P.R. 633/72; d) differenza costituita dal costo e dagli utili per ulteriori servizi forniti solo dal RAGIONE_SOCIALEo, quale soggetto imprenditoriale, in favore del terzo committente, in relazione ai lavori posti in essere dal RAGIONE_SOCIALEato a seguito della commessa in suo favore. Quanto ai rapporti tra RAGIONE_SOCIALEo e RAGIONE_SOCIALEata, per commesse assunte da quest’ultima per il tramite del primo, questa Corte ha poi chiarito che il mandato senza rappresentanza riceve ai fini IVA una particolare disciplina, in virtù della quale i rapporti tra mandatario e mandante perdono la loro neutralità, assurgendo ad autonomi presupposti per l’applicazione del tributo. Ciò lo si evince dall’art. 3, comma 3, del d.P.R. 633 del 1972, secondo cui le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono
considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario, nonché dall’art. 13, comma 2, lett. b), del medesimo d.P.R., che fissa la base imponibile per le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza ragguagliandola al prezzo di fornitura del servizio pattuito dal mandatario, diminuito della provvigione, e al prezzo di acquisto del servizio ricevuto dal mandatario, aumentato della provvigione (Cass. sez. 5, n. 5398 del 2017, cit.). La detta ricostruzione è peraltro conforme all’interpretazione fornita dalla Corte di giustizia, secondo cui, nel rapporto di mandato senza rappresentanza, ai fini IVA il mandatario che agisce in nome proprio ma per conto del mandante – è come se ricevesse o fornisse i servizi in nome proprio; di conseguenza, nel mandato alla vendita si trasferisce un servizio avente identica natura di quello che, per finzione giuridica, è stato acquisito dal mandatario (Corte giust. 7 luglio 2011, causa C-464/10; sul punto si veda anche Cass. sez. 5, n. 5398 del 2017, cit.). Ne discende, come statuito dalle stesse Sezioni Unite, che non è legittima alcuna differenza tra importo fatturato dal mandatario al terzo e dal mandante al mandatario, e quindi, nella specie, dalla singola impresa al RAGIONE_SOCIALEo e quello fatturato dal RAGIONE_SOCIALEo al terzo, salva la rilevanza fiscale della provvigione, se pattuita e formalizzata. Lo scolorare della causa mutualistica, difatti, non rende incompatibile con lo svolgimento dell’attività consortile la pattuizione di una provvigione, la sussistenza e l’entità della quale vanno provate dalla RAGIONE_SOCIALEata » (Cass., 12 novembre 2020, n. 25518, in motivazione).
4.6 Alla luce dei principi suesposti, diviene allora essenziale accertare, quale questione di fatto affidata al giudice del merito, la natura dei rapporti intercorsi tra l’ente consortile e la RAGIONE_SOCIALEata, con riguardo all’assegnazione dei lavori o servizi ai singoli RAGIONE_SOCIALEati e nella esecuzione RAGIONE_SOCIALE commesse. Le diverse modalità, attraverso le quali viene svolta l’attività consortile, nonché la correlazione RAGIONE_SOCIALE stesse con

gli scopi di volta in volta perseguiti, impongono, infatti, l’accertamento in concreto circa i rapporti intercorsi. L’accertamento sulla natura RAGIONE_SOCIALE operazioni o dei servizi, rispettivamente espletati dall’ente consortile e dalle RAGIONE_SOCIALEate, e sul rapporto sottostante all’assegnazione dei servizi alle RAGIONE_SOCIALEate medesime, costituisce, in altri termini, il presupposto imprescindibile per stabilire se debba avvenire, o no, il c.d. ribaltamento, integrale o parziale, dei costi e dei ricavi. Pertanto, solo quando il RAGIONE_SOCIALEo acquisisca autonomamente una commessa a scopo di lucro, e proceda ad un autonomo adempimento della stessa indipendentemente dalla partecipazione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEate, non dovrà procedersi al ribaltamento dei costi tra tutti costoro; al contrario, è dovuto il ribaltamento di costi e ricavi nel caso in cui il RAGIONE_SOCIALEo, pur avvalendosi di proprie strutture, abbia svolto servizi complementari, comunque connessi al criterio mutualistico di utilizzo del servizio consortile. Si tratta di accertamenti da compiere sulla base RAGIONE_SOCIALE statuto consortile e RAGIONE_SOCIALE concrete modalità di svolgimento del rapporto poste in essere nel corso della sua durata.
4.7 Ciò posto, la Commissione tributaria regionale, conformemente ai principi suesposti, con un accertamento in fatto non sindacabile in questa sede (come già detto), dopo avere ricostruito sullo schema del mandato senza rappresentanza i rapporti tra RAGIONE_SOCIALEo e RAGIONE_SOCIALEate ed avere affermato che il RAGIONE_SOCIALE aveva svolto un servizio per conto RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEate (lavori di realizzazione RAGIONE_SOCIALE opere necessarie all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aree artigianali), ha di conseguenza affermato che, nel caso di specie, rilevava un problema di mancato ribaltamento dei costi; il RAGIONE_SOCIALE, infatti, aveva eseguito i lavori realizzazione RAGIONE_SOCIALE opere necessarie all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aree artigianali coprendo i costi con i contributi RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEate (al netto dei versamenti per le quote di ingresso) e, poi, aveva omesso di fatturare i costi che avrebbero dovuto essere ribaltati alle RAGIONE_SOCIALEate, così omettendo di versare una maggiore imposta ai fini Iva debitamente calcolata ed, in
ultimo, si era portato in detrazione l’imposta Iva regolarmente assolta sugli acquisti (rilievo sul quale i giudici di secondo grado hanno rilevato, alle pagine 6 e 7 della sentenza impugnata, l’inammissibilità perché non oggetto di specifico motivo di appello).

4.8 Non sussiste, dunque, il difetto di motivazione dedotto, perché la motivazione è apparente quando non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento (Cass., 5 luglio 2022, n. 21302; Cass., 1 marzo 2022, n. 6758) e, nel caso in esame, per quanto già detto, la sentenza impugnata è adeguatamente motivata, non essendosi limitata a richiamare la giurisprudenza di merito e di legittimità, ma ha anche spiegato le ragioni poste a fondamento del convincimento di fondatezza RAGIONE_SOCIALE censure proposte dall’Ufficio, alla luce peraltro, dei documenti prodotti e RAGIONE_SOCIALE deduzioni formulate dalle parti nei rispettivi atti di appello e nelle controdeduzioni. Si tratta, in conclusione, di una motivazione sufficiente ad evidenziare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale e funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione.
5. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso deve essere rigettato e il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE va condannato al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali, sostenute dalla RAGIONE_SOCIALE controRAGIONE_SOCIALE e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell’ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore della RAGIONE_SOCIALE controRAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 14.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis , RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 3 luglio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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