Studi di settore: valore probatorio e contraddittorio

Una società di costruzioni ha impugnato un avviso di accertamento basato sugli studi di settore. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando che gli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici la cui efficacia probatoria è rafforzata dal contraddittorio obbligatorio con il contribuente. La Corte ha inoltre ribadito il principio dell’autonomia dei periodi d’imposta, negando la possibilità di estendere automaticamente l’efficacia di una sentenza favorevole relativa a un anno fiscale precedente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di Settore: la Cassazione ne Definisce il Valore Probatorio

L’utilizzo degli studi di settore come strumento per l’accertamento fiscale è da sempre al centro di un acceso dibattito giuridico. Con l’ordinanza n. 9561/2024, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi sulla questione, offrendo chiarimenti cruciali sul loro valore probatorio e sul ruolo del contraddittorio preventivo. La decisione esamina il caso di una società edile che si era vista notificare un avviso di accertamento basato proprio su tali parametri statistici.

Il Contesto: Accertamento Fiscale e la Difesa del Contribuente

Una società operante nel settore dell’edilizia riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2005, fondato su un sistema statistico basato sugli studi di settore. La società contestava l’atto, adducendo diverse ragioni: la crisi economica del comparto, l’inattendibilità generale della statistica e la presenza di sentenze favorevoli ottenute per l’anno d’imposta precedente.

Sebbene in primo grado le ragioni del contribuente fossero state accolte, la Commissione Tributaria Regionale aveva completamente riformato la decisione. Il giudice d’appello aveva confermato la legittimità dell’accertamento, sottolineando l’assenza di un’analisi critica da parte del primo giudice e, soprattutto, l’autonomia degli atti di imposta. La Corte territoriale aveva infatti distinto nettamente la situazione societaria del 2004 (fase di costruzione degli immobili) da quella del 2005 (fase di messa in vendita), giustificando un diverso andamento economico e quindi un diverso risultato atteso dagli studi.

L’Analisi della Corte: il valore degli studi di settore

La società contribuente ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione, basando il proprio ricorso su due motivi principali: la violazione delle norme sulla motivazione della sentenza e l’errata valutazione del valore meramente presuntivo degli studi di settore.

Motivazione e Autonomia degli Anni d’Imposta

Il primo motivo di ricorso lamentava che la sentenza d’appello non avesse una motivazione autonoma, ma si fosse limitata a recepire acriticamente altre pronunce. La Cassazione ha respinto questa censura, chiarendo i limiti e le condizioni della cosiddetta “motivazione per relationem”. I giudici hanno sottolineato che il principio di autonomia dei periodi d’imposta impedisce di trasferire automaticamente l’esito di un giudizio a un anno fiscale diverso, a meno che non si dimostri la permanenza degli stessi elementi di fatto e di diritto. Nel caso specifico, la Corte ha ritenuto corretta la distinzione operata dal giudice d’appello tra la fase di costruzione (2004) e quella di vendita (2005), che rappresentano sforzi economici e profitti differenti.

La Natura degli Studi di Settore e l’Onere della Prova

Il cuore della decisione riguarda il secondo motivo, incentrato sulla natura probatoria degli studi di settore. La Suprema Corte ha ribadito il suo consolidato orientamento: la procedura di accertamento standardizzato costituisce un sistema di “presunzioni semplici”. La loro gravità, precisione e concordanza non derivano automaticamente dallo scostamento tra reddito dichiarato e standard, ma emergono all’esito del contraddittorio obbligatorio con il contribuente.

È in questa fase che il contribuente ha l’onere di provare, con qualsiasi mezzo, l’esistenza di condizioni specifiche che giustificano il suo scostamento dai parametri. Se il contribuente non partecipa al contraddittorio o non fornisce prove adeguate, l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base degli standard, e la prevalenza probatoria a favore dell’amministrazione finanziaria può assurgere a prova piena.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha motivato il rigetto del ricorso basandosi su due pilastri fondamentali della giurisprudenza tributaria. In primo luogo, ha riaffermato che l’efficacia del giudicato tra le stesse parti è limitata quando i periodi d’imposta sono diversi, poiché gli elementi costitutivi della fattispecie possono variare. La distinzione tra l’anno di costruzione e l’anno di vendita degli immobili è stata considerata un elemento fattuale sufficiente a giustificare l’autonomia della valutazione per il 2005.

In secondo luogo, e con maggiore enfasi, la Corte ha delineato la dinamica probatoria legata agli studi di settore. Essi non sono una prova legale, ma l’avvio di un procedimento presuntivo. La loro validità si costruisce nel dialogo con il contribuente. L’esito del contraddittorio, anche se negativo per inerzia del contribuente, non condiziona l’impugnabilità dell’atto, ma sposta l’onere della prova in capo a quest’ultimo, che in sede giurisdizionale dovrà superare la presunzione sorta a favore dell’Erario.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

L’ordinanza n. 9561/2024 consolida un principio essenziale per imprese e professionisti: la fase del contraddittorio preventivo sugli accertamenti basati su studi di settore (o sui successivi ISA) non è una mera formalità, ma il momento cruciale per difendere la propria posizione. Ignorare l’invito dell’Agenzia delle Entrate o presentarsi senza una documentazione solida a sostegno delle proprie ragioni significa concedere un notevole vantaggio probatorio all’amministrazione finanziaria, rendendo molto più ardua la successiva difesa in giudizio. La sentenza ricorda che ogni anno fiscale ha una sua storia e che i successi processuali del passato non garantiscono automaticamente la vittoria nel presente.

Che valore probatorio hanno gli studi di settore in un accertamento fiscale?
Secondo la Corte, gli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici. La loro forza probatoria non è assoluta ma si consolida all’esito del contraddittorio obbligatorio con il contribuente, dove quest’ultimo ha l’onere di dimostrare le ragioni dello scostamento dal dato statistico.

È possibile usare una sentenza favorevole di un anno d’imposta precedente per contestare un accertamento su un anno successivo?
No, non automaticamente. Vige il principio dell’autonomia dei periodi d’imposta. Una sentenza favorevole precedente non preclude un nuovo accertamento se le condizioni di fatto e di diritto sono cambiate, come nel caso di passaggio dalla fase di costruzione a quella di vendita di immobili.

Cosa succede se il contribuente non partecipa al contraddittorio preventivo sugli studi di settore?
Se il contribuente non risponde all’invito o rimane inerte, l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standard. In questo caso, il contribuente assume le conseguenze del suo comportamento e la presunzione a favore dell’Ufficio acquista una forza probatoria tale da poter assurgere a prova piena in giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9561 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9561 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17585/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-controricorrente-

nonché

contro

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE DIREZIONE PROVINCIALE DI LATINA

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del LAZIO -sez. staccata di LATINA – n. 271/2016 depositata il 21/01/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/03/2024 dal Co: COGNOME NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La società RAGIONE_SOCIALE opera nel settore dell’edilizia in agro di Latina ed era attinta da avviso di accertamento con sistema statistico degli studi di settore sull’anno di imposta 2005.

Non avendo trovato riscontro nel contraddittorio preventivo, adiva il giudice di prossimità protestando la crisi del settore, l’inattendibilità della statistica degli studi di settore, altre sentenze favorevoli sull’anno di imposta precedente, trovando app rezzamento in primo grado, ma con integrale riforma della sentenza in appello che confermava così l’impianto impositivo, affermando l’assenza di critico apprezzamento del giudice di primo grado alle altre sentenze favorevoli alla contribuente, l’autonomia degli atti di imposta, ben giustificata dal diverso andamento societario per la realizzazione degli immobili nel 2004 e nella loro messa in vendita nel 2005, nonché l’irrilevanza dei valori OMI non potendosi equiparare appartamenti usati (OMI) con il nuovo messo in vendita nel caso in oggetto.
Ricorre per cassazione la società contribuente, affidandosi a due mezzi, cui replica il patrono erariale con tempestivo controricorso.

CONSIDERATO

Vengono proposti due motivi di ricorso.

Con il primo motivo si prospetta censura ai sensi dell’art. 360 numero 3 del codice di rito civile, per la violazione degli articoli 115, 116,132 numero 4 dello stesso codice, nonché 118 RAGIONE_SOCIALE disposizioni

di attuazione del medesimo codice di procedura civile, come modificato dalla legge numero 69 del 2009, nonché in violazione dell’articolo 1, secondo comma, del decreto legislativo numero 546 del 1992.

Nel concreto si lamenta che la sentenza qui in scrutinio non abbia fatto propri i principi della succinta motivazione cui dovrebbero attenersi tutte le pronunce giurisdizionali in materia tributaria.

Il motivo non può essere accolto, atteso che altro è la succinta motivazione, altro è il recepimento acritico di diversa pronuncia, in disparte il principio di autonomia degli anni di imposta che esclude l’automatica rilevanza del giudicato esterno fra sentenze aventi ad oggetto la stessa società contribuente, ma inerenti a diversi periodi fiscali.

Infatti, per questa Suprema Corte di legittimità, la motivazione per relationem “è legittima soltanto nel caso in cui a) si riferisca ad una sentenza che abbia già valore di giudicato tra le parti b) ovvero riproduca la motivazione di riferimento, autonomamente ed autosufficientemente recepita e vagliata nel contesto della motivazione condizionata” (Cass., S.U. n.14815/2008).

Inoltre, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta “per relationem” rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti “autosufficiente”, riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico – giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. VI -5, n. 107/2015; n. 5209/2018; n. 17403/2018; n. 21978/2018).
Sotto l’altro profilo, l’autonomia degli atti di imposta, che è la regola, può essere superata solo dimostrando la continuità e l’oggettività di determinati elementi caratterizzanti la fattispecie, perché in tema di contenzioso tributario, qualora due giudizi tra le stesse parti facciano riferimento al medesimo rapporto giuridico, l’accertamento compiuto in uno di essi con sentenza passata in giudicato, relativamente a situazioni giuridiche o a soluzioni di questioni di fatto o di diritto in ordine a un punto fondamentale comune ad entrambi, preclude l’esame dello stesso punto nell’altro giudizio, non trovando ostacolo l’efficacia del giudicato nell’autonomia dei periodi d’imposta, ove gli elementi costitutivi della fattispecie, estendendosi a più periodi d’imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente (Cass. VI-5, n.18875/2016). Al contrario, nel caso che qui occupa, la sentenza in scrutinio ha ben distinto fra l’anno in cui gli immobili erano in costruzione e quello in cui erano in vendita, diverso essendo lo sforzo economico (e, quindi, il profitto) di una società di costruzioni edili (cfr. pag. 3, secondo capoverso, sentenza impugnata).
Il motivo non può quindi essere accolto.

Con il secondo motivo di ricorso si profila ancora censura in base all’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione dell’articolo 53 della Costituzione repubblicana, degli articoli 2697 e 2729 del codice civile, nonché degli articoli 113 e 116 del codice di procedura civile, nonché del decreto-legge numero 81 del 2007. Più specificamente, si contesta la rilevanza meramente presuntiva degli studi di settore virgola in suscettibile di assurgere a prova piena.

Il motivo è infondato e non può essere accolto.

Anche recentemente questa Corte regolatrice ha avuto modo di richiamare la natura dell’accertamento mediante sistemi statistici, affermando che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità,

precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte, nel qual caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Cass. V, n. 24931/2022).
La fase procedimentale e quella giurisdizionale si sono concluse con una prevalenza probatoria a favore dell’Ufficio, che assurge a prova piena. Pertanto, il motivo non può essere accolto.

In definitiva, il ricorso è infondato e va rigettato; le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in €.quattromilacento/00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis , dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 05/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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