Studi di settore: quando non bastano per l'accertamento

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro un’impresa alberghiera, stabilendo che un accertamento basato sugli studi di settore può essere superato da prove concrete fornite dal contribuente. La Corte ha ritenuto valide le giustificazioni relative a costi specifici, capacità ricettiva e ubicazione dell’attività, confermando che l’analisi fattuale del giudice di merito prevale sulla presunzione statistica degli studi di settore.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di settore: quando non bastano per l’accertamento fiscale

Gli studi di settore hanno rappresentato per anni uno strumento fondamentale per l’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, la loro natura statistica e presuntiva non può prevalere sulle concrete realtà aziendali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce questo principio, chiarendo che un accertamento basato unicamente sul mancato allineamento ai parametri degli studi di settore può essere legittimamente contestato e annullato se il contribuente fornisce valide giustificazioni. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti del Caso: Un Accertamento su un’Impresa Alberghiera

Il caso riguarda un’impresa individuale operante nel settore alberghiero, la quale riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2006. Secondo l’Agenzia delle Entrate, l’impresa aveva dichiarato ricavi significativamente inferiori a quelli risultanti dall’applicazione degli studi di settore per la sua categoria. La differenza contestata ammontava a oltre 170.000 euro.

Il contribuente impugnava l’atto, sostenendo che lo scostamento era pienamente giustificato dalle specifiche condizioni in cui operava la sua attività. Iniziava così un percorso legale per dimostrare che i dati statistici non potevano rappresentare fedelmente la sua situazione economica reale.

Il Percorso Giudiziario e la Validità degli studi di settore

Sia in primo grado, presso la Commissione Tributaria Provinciale, sia in appello, presso la Commissione Tributaria Regionale, i giudici davano ragione al contribuente. Entrambe le corti di merito ritenevano che le prove e le argomentazioni fornite dall’imprenditore fossero sufficienti a giustificare i minori ricavi dichiarati. La decisione di appello, in particolare, veniva impugnata dall’Agenzia delle Entrate con un ricorso per cassazione, basato su due motivi principali: un presunto vizio di motivazione della sentenza e una violazione delle norme sull’applicazione degli studi di settore.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la vittoria del contribuente. Le motivazioni della Corte sono cruciali per comprendere i limiti degli accertamenti basati su presunzioni.

In primo luogo, la Corte ha respinto la censura di motivazione apparente. I giudici di legittimità hanno evidenziato che la Commissione Tributaria Regionale non si era limitata a confermare la decisione precedente, ma aveva esposto una chiara ratio decidendi. Aveva infatti accertato e valorizzato elementi concreti come:

* La notevole incidenza dei costi per il personale dipendente.
* L’impatto degli ammortamenti.
* La limitata capacità ricettiva della struttura.
* La specifica ubicazione dell’hotel.

Questi fattori, nel loro insieme, giustificavano lo scostamento dai risultati statistici degli studi di settore e rendevano non attendibile la pretesa del Fisco.

In secondo luogo, la Corte ha dichiarato inammissibile anche il secondo motivo di ricorso, applicando il principio della “doppia conforme”. Poiché entrambe le sentenze di merito erano giunte alla stessa conclusione basandosi sulla medesima ricostruzione dei fatti, era preclusa la possibilità di contestare in Cassazione la valutazione del materiale probatorio. L’Agenzia, secondo la Corte, tentava inammissibilmente di ottenere un nuovo esame del fatto, attività non consentita nel giudizio di legittimità.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Imprese e Professionisti

Questa ordinanza rafforza un principio fondamentale del diritto tributario: gli strumenti presuntivi, come gli studi di settore (oggi sostituiti dagli Indici Sintetici di Affidabilità – ISA), non possono prevalere sulla realtà fattuale. La decisione insegna che il contribuente ha sempre il diritto di difendersi dimostrando, attraverso prove concrete, le ragioni specifiche che hanno portato a un risultato economico diverso da quello standardizzato. La valutazione del giudice deve basarsi su un’analisi completa e non su una meccanica applicazione di parametri statistici. Per le imprese, ciò significa che una contabilità precisa e la capacità di documentare le peculiarità della propria gestione sono le migliori difese contro accertamenti presuntivi.

Un accertamento fiscale può basarsi esclusivamente sugli studi di settore?
No. Gli studi di settore costituiscono una presunzione semplice che può essere superata da prove contrarie. Il contribuente può dimostrare, con elementi di fatto, che la propria situazione specifica giustifica uno scostamento dai ricavi presunti, e il giudice è tenuto a valutare tali prove.

Quali elementi possono giustificare uno scostamento dagli studi di settore?
La sentenza evidenzia che elementi concreti come l’elevata incidenza dei costi del personale, gli ammortamenti, la limitata capacità ricettiva di una struttura e la sua particolare ubicazione sono valide giustificazioni per spiegare ricavi inferiori a quelli stimati.

Cosa si intende per ‘doppia conforme’ e come ha influito sul caso?
È un principio processuale che limita la possibilità di ricorrere in Cassazione per vizi legati alla ricostruzione dei fatti quando le sentenze di primo e secondo grado hanno raggiunto la stessa conclusione. In questo caso, ha impedito all’Agenzia delle Entrate di ottenere un riesame dei fatti già accertati dai giudici di merito, rendendo inammissibile il suo ricorso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18040 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18040 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 01/07/2024

Oggetto: avviso di accer- tamento – studi di settore ex art.62 bis d.l. n.331/1993

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25188/2021 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

NOME, rappresentato e difeso dall’ AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL), con domicilio eletto presso la Cancelleria della Corte di Cassazione;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sez. staccata di Catania, n.3016/5/2021 depositata il 1° aprile 2021, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 aprile 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sez. staccata di Catania, veniva rigettato l’appello proposto da ll’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Ragusa n. 424/5/2016 che aveva accolto il ricorso introduttivo proposto da COGNOME COGNOME contro l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO per II.DD. e IVA relativamente all’anno di imposta 2006.

L’avviso veniva emesso a seguito di controllo parziale dal quale risultava che nell’anno 2006 l’impresa individuale RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, poi cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese in data 10/02/2020, aveva dichiarato ricavi inferiori a quelli scaturenti dall’applicazione RAGIONE_SOCIALE studio di settore relativo all’attività svolta. A seguito dell’applicazione di studio di settore, erano stati determinati, per l’anno d’imposta 2006, maggiori ricavi pari ad euro 170.309,00. Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso ritenendo giustificato lo scostamento del ricorrente dagli studi di settore, decisione confermata in appello.
Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, affidato a due motivi, cui replica il contribuente con controricorso.

Considerato che:

1. Il primo motivo della ricorrente, in relazione all’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 112, 132, co. 2, n. 4 cod. proc. civ., e dell’art. 36 del d.lgs. 546/1992 e 111 Cost.. La censura è declinata sia sotto l’angolo dell’omessa pronuncia sia della motivazione apparente, per quanto

attiene la statuizione della CTR sulla non attendibilità RAGIONE_SOCIALE studio di settore posto a fondamento RAGIONE_SOCIALE riprese.

Il motivo è inammissibile.

2.1. In primo luogo, la doglianza contiene in rubrica profili di censura tra loro incompatibili come l’omessa pronuncia e la motivazione apparente, dal momento che se il giudice in tesi non si è pronunciato sulla domanda, non può certo aver espresso alcuna motivazione a riguardo, neppure apparente.

2.2. Inoltre, il Collegio constata che è intervenuta la pronuncia sulla questione, dal momento che nello svolgimento del processo la CTR espressamente richiama che il fondamento RAGIONE_SOCIALE riprese è l’applicazione degli studi di settore di cui all’art.62 bis d.l. n.331/1993 e, nella esposizione della motivazione successiva, il giudice si pronuncia sulla questione. L’argomentazione non è meramente apparente, dal momento che non vi si rinviene una mera adesione alla decisione di primo grado, ma l’esposizione di una chiara ratio decidendi , non specificamente censurata. Inoltre, ulteriore ragione del decidere, la CTR accerta anche la notevole incidenza di costi per personale dipendente e ammortamenti a fonte della limitata capacità ricettiva e del l’ubicazione che non giustifica il prezzo medio giornaliero accertato dall’Amministrazione finanziaria con gli studi di settore applicati, una ratio che complessivamente soddisfa il minimo costituzionale.
Con il secondo motivo, in rapporto all’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 62 bis d.l. n.331/1993 e 2697 cod. civ. La decisione del Giudice d’appello è ritenuta censurabile in quanto avrebbe dovuto rilevare la sussistenza del grave scostamento rispetto agli studi di settore e la presenza di una gestione antieconomica.

La doglianza è inammissibile, per più ragioni.

4.1. Innanzitutto, sotto lo schermo della violazione di legge, è diretta ad ottenere un nuovo apprezzamento del fatto. Il Collegio osserva come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi

istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, nella fattispecie il fatto storico è indubbiamente stato considerato.

4.2. In secondo luogo, pur prospettata come violazione di legge, la doglianza, sostanzialmente motivazionale, incappa nella preclusione della doppia conforme alla luce del doppio rigetto della prospettazione dell’RAGIONE_SOCIALE sia in primo sia secondo grado. Infatti, l’abrogazione dell’art. 348-ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge delega n.206/2021 attuata per quanto qui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il collocamento all’interno dell’art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso adeguamento dei richiami. La previsione ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e così l’inammissibilità del ricorso per cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossia per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. La ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello sono state tra loro diverse.
5. Il ricorso è in conclusione rigettato e le spese di lite, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, in presenza di soccombenza della parte ammessa alla prenotazione a debito non sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, comma 1-bis.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese di lite, liquidate in favore dell’agente della riscossione in Euro 3.000,00

per compensi, oltre 200 Euro per spese borsuali, Spese generali nella misura del 15% dei compensi ed accessori di legge.

Così deciso in Roma il 12.4.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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