Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2798 Anno 2026
Civile Ord. Sez. 5 Num. 2798 Anno 2026
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 08/02/2026
ORDINANZA
Sul ricorso n. 33783-2019, proposto da:
RAGIONE_SOCIALE -GESTIONE SERVIZI AMMINISTRATIVI , P_IVA, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO –
Ricorrente e controricorrente incidentale
CONTRO
RAGIONE_SOCIALE , cf 06363391001, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa dal l’Avvocatura Generale dello Stato –
Controricorrente e ricorrente incidentale
Avverso la sentenza n. 491/2018 della Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Marche, depositata il 2.08.2018;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio l’8 luglio 2025 dal AVV_NOTAIO,
Fatti di causa
Accertamento – Studi di settore
Dalla sentenza e dal ricorso emerge che relativamente all’anno d’imposta 200 4 l’RAGIONE_SOCIALE notificò a lla società, esercente attività di elaborazione di dati contabili, l’avviso d’accertamento con cui rideterminò l’imponibile ai fini Ir pef, Irap e Iva, irrogando le conseguenti sanzioni. L’accertamento era scaturito dalla rilevazione della incongruenza, nell’ultimo triennio, tra i ricavi dichiarati ed i risultati derivanti dallo studio di settore applicato dal l’ufficio all’attività esercitata (TG66U). Furono pertanto contestati maggiori ricavi per € 57.251,00, ai sensi dell’ art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e in conseguenza l ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE pretese il versamento di maggiori imposte, oltre che interessi e sanzioni.
La contribuente, che contestava il fondamento dell’atto impositivo , assumendo che all’esito del contraddittorio endoprocedimentale l’ufficio non avesse tenuto conto RAGIONE_SOCIALE ragioni addotte dalla contribuente a giustificazione dei minori ricavi dichiarati, adì la Commissione tributaria provinciale di Pesaro, che con sentenza n. 166/05/2010 accolse in parte le ragioni della ricorrente, riducendo i maggiori ricavi da € 57.251 ,00 ad € 13.722,00 .
Entrambe le parti, per quanto soccombenti, appellarono la decisione di primo grado. La Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Marche con sentenza n. 491/02/2018 confermò le statuizioni del giudice di primo grado, rigettando dunque le rispettive censure.
Il giudice d’appello , dopo aver riassunto le doglianze della società ed aver rilevato le deficienze motivazionali dell’atto impositivo, laddove aveva trattato genericamente le giustificazioni addotte dalla contribuente in sede endoprocedimentale, ha ritenuto però che le censure della ricorrente fossero inconferenti laddove criticavano la decisione del giudice provinciale, che infatti aveva ridotto significativamente le pretese erariali. Riprendendo e riportando poi le ragioni specifiche addotte dalla società a giustificazione della dichiarazione di redditi inferiore a quelli previsti per l’attività collocata nello studio di settore applicato, ha ritenuto di confermare la sentenza di primo grado, rigettando dunque tanto l’appello principale quanto quello incidentale.
La società ha censurato la sentenza con tre motivi, chiedendo la cassazione della sentenza. L ‘RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso, formulando inoltre ricorso incidentale, cui ha resistito con controricorso incidentale la società.
All’esito dell’adunanza camerale dell’8 luglio 2025 la causa è stata decisa. La contribuente ha depositato anche memoria illustrativa.
Ragioni della decisione
Con il primo motivo la società ha lamentato la nullità della sentenza per inesistenza della motivazione perché apparente, perplessa e contradditoria, con violazione degli artt. 111, sesto comma, Costituzione, 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., 118 disp. att., c.p.c., 156, secondo comma, c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.
La decisione del giudice regionale sarebbe affetta dal vizio radicale della nullità perché, dopo aver riconosciuto le deficienze della motivazione dell’atto impositivo, che aveva fatto solo un generico cenno alle ragioni giustificative rappresentante in sede di contraddittorio endoprocedimentale dalla società all’ufficio, per poi non tenerne conto, anziché trarre le logiche conclusioni, ossia la nullità dell’atto stesso, aveva invece confermato le statuizioni di primo grado, che si erano risolte comunque nel riconoscimento della validità dell’avviso d’accertamento. La sentenza sarebbe anche nulla perché affetta da contraddittorietà logica e perplessità argomentativa, evincibile dalla inconciliabile valorizzazione RAGIONE_SOCIALE spiegazioni rese dalla società per giustificare il divario tra quanto dichiarato e quanto previsto dallo studio di settore applicato, e la conferma della decisione di secondo grado, che non aveva annullato integralmente l’avviso d’accertamento.
Il motivo non è fondato.
Questa Corte ha chiarito che sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sulla correttezza del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo
2022, n. 6758). In sede di gravame, non è viziata la decisione quando motivata per relationem ove il giudice d’appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto RAGIONE_SOCIALE argomentazioni RAGIONE_SOCIALE parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Essa va invece cassata quando il giudice si sia limitato ad aderire alla pronuncia di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta RAGIONE_SOCIALE norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 1 marzo 2022, n. 6758; 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819), oppure quando carente nel giudizio di fatto, così che la motivazione sia basata su una valutazione generale e astratta (Cass., 15 febbraio 2024, n. 4166).
Nel caso di specie la Commissione tributaria regionale ha effettivamente rilevato che la motivazione dell’avviso d’accertamento avesse dedicato poco spazio e comunque considerazioni generiche alle ragioni addotte dalla società in sede di contraddittorio endoprocedimentale. Ha anche affermato, sotto tale profilo, che l’atto impositivo fosse carente di motivazione. Sennonché questo non vuol affatto dire che il giudice regionale abbia denunciato una integrale assenza di motivazione, cioè un vizio radicale
de ll’atto impositivo , ma, più semplicemente, che in questo non si fosse adeguatamente tenuto conto RAGIONE_SOCIALE difese emerse in sede di contraddittorio, il che al più indebolisce la prospettazione erariale, ma non ne inficia la validità.
E a tal proposito la commissione regionale ha infatti affermato che la critica della ricorrente principale fosse ‘inconferente’ rispetto alla sentenza del giudice di primo grado, che infatti aveva rettificato gli esiti dell’accertamento, riducendo la pretesa erariale , così accogliendo parzialmente le doglianze della contribuente. Ciò proprio per la scarsa completezza del ragionamento seguito dall’ufficio accertatore nell’atto impositivo.
Anche nei passaggi successivi la motivazione del la sentenza d’appello esula dalla prospettazione critica formulata con il primo motivo. Da essa, infatti si trae la valorizzazione RAGIONE_SOCIALE giustificazioni addotte dalla società (soprattutto per il cessato rapporto di collaborazione di uno dei professionisti e per la perdita di alcuni clienti), ma, al pari di quanto ritenuto dal giudice di prime cure, ciò ha inciso sul quantum della rideterminazione dei ricavi sociali, non sull’an complessivo RAGIONE_SOCIALE ragioni erariali.
Dunque, la motivazione del giudice regionale, condivisibile o meno, non solo esula dalla apparenza della motivazione, ma non è affetta né da contraddittorietà, né da perplessità (come si illustrerà meglio appresso). Il motivo va pertanto rigettato.
Per le medesime ragioni, in via gradata, con il secondo motivo la società si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 111, sesto comma, Costituzione, 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., 118 disp. att., c.p.c.
Il contribuente formula le medesime critiche sotto il piano dell’errore di diritto.
A prescindere se le supposte critiche possano trovare ingresso nell’errore di diritto, le ragioni già esplicitate escludono comunque l’errore denunciato dalla società. Se invece la ricorrente ha inteso invocare l’errore di diritto sotto il profilo della incomprensibilità di una decisione che per un verso ritenga carente o insussistente una motivazione dell’atto impositivo per non aver tenuto conto se non in modo generico RAGIONE_SOCIALE giustificazioni
addotte dal contribuente, per altro verso non annulli per ciò stesso l’avviso d’accertamento, il motivo è in ogni caso privo di pregio laddove si consideri che la nullità del l’accertamento fondato su studi di settore è nullo se non rispettato l’obbligo d i costituzione del contraddittorio endoprocedimentale (cfr. già Sez. U, 18 dicembre 2009, n. 26635), mentre, sul piano della valutazione della motivazione, la circostanza della mancata corretta ponderazione RAGIONE_SOCIALE ragioni addotte dal contribuente va sempre bilanciata con gli altri elementi riportati ne l medesimo avviso d’accertamento, potendo portare anche solo ad una riduzione RAGIONE_SOCIALE pretese erariali, non necessariamente al loro integrale annullamento.
Anche questo motivo va pertanto rigettato.
Con il terzo motivo la società denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 10, comma 1 e 3-bis, l. 8 maggio 1998, n. 146, come introdotto dall’art. 1, comma 409, lett. b) l. 30 dicembre 2004, n. 311, degli artt. 111, comma sesto, 97, secondo comma, e 113 Cost., 21 septies, l. 7 agosto 1990, n. 241, , 7, comma primo, l. 27 luglio 2000, n. 212, 62 sexies comma 3, d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. In l. 29 ottobre 1993, n. 427, 39, comma 1, lett. d), 42 , commi 2 e 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 56, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e 2729 c.c., tutti in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.
La sentenza sarebbe errata laddove non avrebbe tenuto conto della necessità per l’RAGIONE_SOCIALE di tener conto RAGIONE_SOCIALE osse rvazioni formulate dal contribuente in sede di contraddittorio endoprocedimentale, e, più in generale, dell’obbligo di motivazione dell’atto impositivo, pena la sua nullità.
Sotto i plurali profili giuridici richiamati nel motivo la difesa della società evidenzia le carenze dell’atto impositivo e della erroneità della sentenza che tali profili ha mancato di apprezzare.
Il motivo è infondato.
Deve intanto ribadirsi che rappresenta l’esito di una evoluzione interpretativa ormai consolidata il principio secondo cui la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore, introdotto con l’art. 62 sexies del d.l. n.
331 del 1993, costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati -meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività- ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento.
In tale sede il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o che spieghino la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame. La motivazione dell’atto di accertamento non può dunque esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente. L’esito del contraddittorio peraltro non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, il cui onere probatorio grava sull’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente (Cass., Sez. U., 18 dicembre 2009, n. 26635; 18 dicembre 2017, n. 30370; 31 maggio 2018, n. 13908; 20 settembre 2017, n. 21754; 07/06/2017, n. 14091; 12 aprile 2017, n. 9484).
Attese quindi le conseguenze derivanti dalla ripartizione dell’onere probatorio, si è anche affermato che ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato e il contribuente abbia omesso di parteciparvi, oppure, anche partecipando, non abbia allegato alcunché per spiegare lo scostamento, l’Ufficio non è più tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (cfr. Cass., 15 luglio 2020, n. 14981; 20 settembre 2017, n. 21754 cit.; 30 ottobre 2018, n. 27617 e 20 giugno 2019, n. 16545). In questo caso, infatti la rilevazione dello scostamento, a fronte dell’assenza di elementi con cui il contribuente ne spieghi la sussistenza, assume la dignità di indizio grave e preciso, idoneo, pur se unico, a supportare la dimostrazione del fatto ancora
sconosciuto, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ. Tanto in ogni caso non pregiudica definitivamente la difesa del contribuente, cui resta sempre il diritto di allegazione e di prova in sede contenziosa, anche per la prima volta, degli elementi idonei a vincere le presunzioni su cui l’accertamento tributario si fonda (cfr. Cass., 30 settembre 2019, n. 24330; 9 ottobre 2020, n. 21824; da ultimo cfr. 24931 del 18 agosto 2022).
Peraltro, sempre ai fini dell’accertamento affidato allo scostamento tra dichiarato e risultanze dello studio applicato, questa Corte ha ritenuto rilevante l’emersione di una grave incongruenza tra i dati (Sez. U., 18 dicembre 2009, n. 26635; cfr. anche 26 settembre 2014, n. 20414; 4 novembre 2016, n. 22421; 29 marzo 2019, n. 8854). E a tal fine si è affermato che il requisito della “grave incongruenza” di cui all’art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell’art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 operata con l’art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo, attesa l’abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell’art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l’estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata (Cass., cfr. Cass., 27 giugno 2022, n. 20608).
Quanto, infine, allo studio di settore da applicare, giurisprudenza ormai consolidata ha chiarito come, trattandosi di accertamento compiuto mediante l’applicazione di parametri e studi di settore, frutto di un progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività per categorie omogenee di contribuenti, esso costituisce un sistema unitario, per il quale si giustifica l’applicazione retroattiva dello strumento più recente, che prevale rispetto a quello precedente, in quanto più raffinato e più affidabile (cfr. Sez. U, 18 dicembre 2009, n. 26635; Cass., 18 novembre 2015, n. 23554, che ha dichiarato l’illegittimità dell’atto di
rettifica, ai fini Irpef ed Iva, adottato sulla base dei maggiori ricavi presunti in forza dei parametri di cui agli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, e 3, commi 181 e 184, della legge n. 549 del 1995, vigenti all’epoca dell’accertamento, nonostante la congruità dei ricavi dichiarati dal contribuente rispetto agli studi di settore, previsti dagli 62 bis e 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993, conv. in legge n. 427 del 1993, successivamente introdotti).
Si è anzi affermato che in tema di accertamento induttivo, mentre l’errato inquadramento nello studio di settore, in quanto afferente alla genesi dell’atto impositivo, costituisce un’eccezione relativa a norma procedimentale, che deve essere eccepita a pena di decadenza, il successivo affinamento in uno studio di settore più evoluto costituisce ius superveniens , rilevabile anche in appello, sorgendo in capo al contribuente un diritto soggettivo perfetto ad essere riqualificato secondo il nuovo strumento (Ca ss., 16 dicembre 2019, n. 33035). L’esigenza, e ad un tempo l’autorevolezza dello studio di settore più evoluto, giustifica peraltro l’affermazione secondo cui, a fronte di un accertamento induttivo, ex art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, il giudice tributario deve verificare la scelta dell’Amministrazione, in relazione alle censure prospettate, atteso che tali studi vanno preferiti ai diversi parametri utilizzati in sede di accertamento induttivo, per la natura più raffinata dei primi, desumibile dalla stessa normativa che li ha introdotti (cfr. Cass., 18 agosto 2022, n. 24881).
Questi i principi che presidiano l’accertamento mediante applicazione degli studi di settore, deve intanto escludersi che nel caso di specie si sia posta questione sulla idoneità dello studio di settore applicato, bensì sulle ragioni per le quali doveva ritenersi giustificato il disallineamento tra il dichiarato e il dovuto secondo lo studio di settore.
Ebbene, il giudice d’appello ha fatto corretta applicazione dei principi di diritto in materia, confermando peraltro le statuizioni della commissione provinciale.
Ciò perché ha ritenuto che fossero meritevoli di considerazione le ragioni addotte dalla società sin dal contraddittorio instaurato nella fase
procedimentale. E tuttavia non ha ritenuto che quelle ragioni potessero prevalere in senso assoluto, sino all’integrale annullamento dell’avviso d’accertamento. Le ragioni del contribuente cioè sono state ritenute idonee a ridurre i maggiori ricavi della società nella misura ritenuta dall’ufficio, ma non ad annullare del tutto le contestazioni erariali.
A spiegare le conclusioni il giudice regionale ha provveduto prima esaminando le questioni secondo le critiche indirizzate con il ricorso alla sentenza di primo grado, che non aveva annullato l’atto ma aveva ridotto i maggiori ricavi contestati dall’ufficio in una misura prossima al 75% (da 57.251,00 a 13.722,99). Successivamente, esaminando nel merito le doglianze, sia della società che dell’ufficio , a sua volta appellante incidentale e reiterante le proprie contestazioni nella misura massima già accertata, ha rilevato che alcune RAGIONE_SOCIALE giustificazioni della contribuente dovessero essere tenute in considerazione nella valutazione complessiva RAGIONE_SOCIALE rispettive posizioni, ed ha concluso con la conferma RAGIONE_SOCIALE statuizioni del giudice di primo grado, così rigettato l’appello principale della società come quello incidentale della Amministrazione finanziaria.
La sentenza non risulta viziata in punto di diritto, né carente sul piano logico e argomentativo.
In conclusione, il ricorso della società va rigettato.
Le motivazioni appena esplicitate spiegano anche l’infondatezza del ricorso incidentale dell’RAGIONE_SOCIALE, che con un unico motivo ha lamentato la violazione e falsa applicazione dell’art. 10, commi 1 e 3 -bis della l. n. 146 del 1998 , dell’art. 1, commi 409 e 410 della l. n. 311 del 2004, dell’art. 62 bis, d.lga. n. 331 del 1993, nonché dell’art. 39, comma 1 , d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Ciò perché a suo dire il giudice d’appello non avrebbe provved uto all’esame della documentazione nella sua complessità.
In realtà, oltre che infondato per quanto già chiarito, il motivo sottende un ulteriore esame nel merito della vicenda, inammissibile in sede di legittimità.
Deve dunque rigettarsi per infondatezza anche il ricorso incidentale erariale.
All’esito del giudizio la reciproca soccombenza impone la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese processuali tra le parti.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale, compensa le spese di giudizio.
Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente principale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis del medesimo articolo 13, se dovuto.
Così deciso in Roma, il giorno 8 luglio 2025
Il Presidente NOME COGNOME