Studi di settore: quando l’accertamento è legittimo

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 35843 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 35843 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/12/2023

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE), in persona del legale rappresentante pro tempore , COGNOME e COGNOME , rappresentati e difesi, giusta procura speciale stesa a margine al ricorso, dall’AVV_NOTAIO, che ha indicato recapito PEC, avendo i ricorrenti eletto domicilio presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrenti –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente –

avverso

la sentenza n. 121, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale del Veneto il 14.10.2013, e pubblicata il 2.12.2013; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; la Corte osserva:

Fatti di causa

Oggetto: Società di persone e soci – Accertamento fondato su studio di settore – Contraddittorio – Gravi incongruenze – Difetto di delega del funzionario firmatario.

1. L’RAGIONE_SOCIALE, a seguito della somministrazione di questionario e di insistito contraddittorio, notificava alla RAGIONE_SOCIALE (poi RAGIONE_SOCIALE), l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, avente ad oggetto maggiori Iva (Euro 17.025,00) ed Irap (Euro 3.618,00) (cfr. controric., p. 2) in relazione all’anno 2005. Ai soci COGNOME NOME e COGNOME erano notificati, ai fini Irpef, gli avvisi di accertamento relativi al maggior reddito da partecipazione conseguito, recanti n. 852010300856/2008, e n. NUMERO_DOCUMENTO/2009, sempre in relazione all’anno 2005.
Gli avvisi di accertamento traevano fondamento nel maggior reddito conseguito dalla società, emerso in sede di controllo della dichiarazione dei redditi presentata nel 2006, mediante applicazione degli studi di settore. A seguito di cinque contraddittori svoltisi con i contribuenti, l’Amministrazione finanziaria, accogliendo alcune richieste, riduceva i maggiori ricavi contestati da Euro 259.364,00 ad Euro 85.124,00.

2. Società e soci proponevano distinti ricorsi avverso gli atti impositivi, la RAGIONE_SOCIALE e COGNOME NOME innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza. COGNOME NOME proponeva la sua impugnazione presso la CTP di Padova, ed in sede di riassunzione, anche lui proponeva il suo ricorso innanzi alla CTP di Vicenza. I ricorrenti producevano consulenza tecnica di parte. La CTP di Vicenza riteneva fondate le difese proposte dalla società, in particolare perché ‘non erano riconoscibili le gravi incongruenze cui fa riferimento la legge, e … l’Ufficio aveva operato semplicemente un ‘mero ritocco’ agli studi di settore che risulta di per se insufficiente a legittimare un recupero a tassazione che non ha alcun collegamento alla realtà economica dell’azienda’ (sent. CTR, p. 1 s.). In conseguenza la CTP accoglieva il ricorso della società ed annullava l’atto impositivo emesso nei suoi confronti. Gli avvisi di accertamento notificati ai soci in relazione al reddito di
partecipazione erano annullati per il ritenuto vizio di delega ai funzionari dell’Amministrazione firmatari dell’avviso di accertamento, in relazione a COGNOME NOME, e dell’atto di costituzione in giudizio, con riferimento a COGNOME NOME (controric., p. 3).

L’Ente impositore spiegava appello avverso le pronunce sfavorevoli conseguite nel primo grado del giudizio, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto. La CTR, riuniti i ricorsi, riteneva legittima l’applicazione degli studi di settore, evidenziava il ripetuto contraddittorio svoltosi tra le parti e sottolineava come l’Amministrazione finanziaria avesse tenuto conto RAGIONE_SOCIALE circostanze invocate dai contribuenti, riducendo significativamente la pretesa impositiva. In materia di ricavi, peraltro, in considerazione della particolare realtà aziendale, riteneva più congruo operare riferimento al valore minimo, e non a quello puntuale, indicato nello studio di settore e, accogliendo parzialmente l’impugnativa, riduceva comunque ad Euro 59.230,00 i maggiori ricavi accertati come conseguiti dalla società.
Hanno proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia della CTR, la società ed i soci, affidandosi a sei strumenti di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’RAGIONE_SOCIALE. I ricorrenti hanno anche depositato memoria.

Ragioni della decisione

Con il loro primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., i contribuenti contestano la violazione dell’art. 62 sexies , comma 3, del Dl n. 331 del 1993, dell’art. 10 della legge n. 146 del 1998, e dell’art. 39, primo comma, lett. D), del Dpr n. 600 del 1973, nonché degli artt. 3 e 53 Cost., per avere comunque la CTR confermato la validità ed efficacia degli avvisi di accertamento, sebbene basati esclusivamente sugli studi di settore, in assenza di elementi ulteriori.
Mediante il secondo mezzo di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., i ricorrenti censurano la decisione adottata dalla CTR per non aver rilevato il difetto della ‘grave incongruenza’ tra il reddito dichiarato e quello accertato, richiesta dalla legge per poter procedere ad accertamento ai sensi della normativa sugli studi di settore, in violazione dell’art. 62 sexies , comma 3 del Dl n. 331 del 1993, dell’art. 10 della legge n. 146 del 1998, e dell’art. 39, primo comma, lett. D), del Dpr n. 600 del 1973, nonché degli artt. 3 e 53 Cost.
Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., i contribuenti criticano la violazione dell’art. 42 del Dpr n. 600 del 1973, dell’art. 56 del Dpr n. 633 del 1972, e dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 (c.d. Statuto del contribuente), per non avere il giudice del gravame rilevato la invalidità, a causa del difetto di motivazione, dell’avviso di accertamento fondato sugli studi di settore, non indicandosi elementi ulteriori a conforto della tesi dell’RAGIONE_SOCIALE e neppure in che cosa consistano le gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dallo studio di settore.
Mediante il quarto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in conseguenza della violazione dell’art. 115, comma secondo, cod. proc. civ., i contribuenti lamentano la nullità della decisione impugnata, che dipende dalla mancata applicazione integrale RAGIONE_SOCIALE risultanze della perizia di parte ‘sull’entità della riduzione per trasloco e riconversione non smentita dall’Ufficio, e laddove applica la percentuale generale di scostamento dei ricavi non già … ai ricavi, ma solo ai maggiori ricavi accertati’ (ric., p. 25)
Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., NOME COGNOME contesta la nullità della pronuncia impugnata, in conseguenza della

omessa motivazione della CTR in relazione alla disposta riforma della decisione della CTP di Vicenza, che aveva accolto il suo ricorso riscontrando il vizio di sottoscrizione dell’avviso di accertamento.

Mediante il sesto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., NOME COGNOME censura la violazione dell’art. 42, primo comma, del Dpr n. 600 del 1973, nonché degli artt. 5 e 6 della legge n. 241 del 1990, per non avere il giudice del gravame dichiarato la invalidità dell’avviso di accertamento notificatogli, a causa del difetto di delega, ‘con conseguente nullità anche dell’atto di costituzione in giudizio’ (ric., p. 26).

Preliminarmente appare opportuno esaminare la questione proposta dall’RAGIONE_SOCIALE, la quale ha domandato dichiararsi l’inammissibilità del ricorso per cassazione introdotto da COGNOME, in quanto proposto tardivamente (controric., p. 4).

Argomenta l’Amministrazione finanziaria che la sentenza della CTR impugnata in questa sede è stata depositata il 2.12.2013, e non è stata notificata. Nella prospettazione dell’Ente impositore, quindi, ai sensi dell’art. 327 cod. proc. civ., come mod., il ricorso per cassazione avrebbe dovuto esserle notificato dalla controparte nel termine ridotto di sei mesi, pertanto non oltre il 3.6.2014, questo perché il giudizio avverso l’avviso di accertamento sarebbe stato promosso da COGNOME il 19.10.2011. Invero l’art. 327 cod. proc. civ. ha ridotto a sei mesi il termine, originariamente annuale, utile per la proposizione dell’impugnazione, con decorrenza dell’applicazione del termine ridotto calcolata in base alla data di introduzione del giudizio di primo grado, che deve essere successiva al 4.7.2009.
7.1. Nel caso di specie, però, pacificamente COGNOME NOME ha proposto il suo ricorso in primo grado innanzi alla CTP di Padova, ed il giudizio è solo proseguito, in quanto ritualmente

riassunto, innanzi alla CTP di Vicenza. L’originaria introduzione del giudizio è avvenuta con atto spedito il 3.3.2009 e consegnato il 2.4.2009, ed il ricorso è stato depositato il 28.4.2009. Nessun dubbio, pertanto, che il ricorso sia ammissibile perché, dovendo trovare applicazione il termine annuale per la introduzione dell’impugnazione per cassazione, COGNOME NOME lo ha rispettato.

8. Tanto premesso, i primi tre strumenti di impugnazione, proposti dai contribuenti criticando la violazione di legge in cui ritengono essere incorso il giudice dell’appello, presentano elementi di connessione, censurando tutti che l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, e quelli conseguenziali emessi nei confronti dei soci, sono invalidamente fondati sul solo studio di settore, senza ulteriori elementi di prova neppure presuntiva, risultando peraltro indimostrata la ricorrenza della grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli accertati, sebbene richiesta quale requisito imprescindibile dalla legge.
8.1. In proposito la impugnata CTR ha condivisibilmente osservato, innanzitutto, che ‘l’Ufficio non si è limitato ad applicare lo studio di settore ma è pervenuto ad una più complessa e articolata analisi della situazione economico produttiva della società integrando quindi le risultanze RAGIONE_SOCIALE studio di settore applicato con elementi e dati certamente validi a meglio definire l’andamento economico e di mercato’ (sent. CTR, p. 5). Quindi ha più specificamente rilevato che l’avviso di accertamento redatto nei confronti della società, e quelli conseguenziali emessi nei confronti dei soci in relazione al reddito di partecipazione conseguito, non trovano fondamento ‘esclusivamente’ nello studio di settore. Infatti, in considerazione RAGIONE_SOCIALE allegazioni della società, in particolare in relazione alle difficoltà incontrate dall’impresa nel periodo del trasloco della sede, avvenuto proprio nel 2005, l’importo risultante dall’applicazione RAGIONE_SOCIALE studio di settore (Euro
259.364,00) è stato sostanzialmente ridotto dall’Amministrazione finanziaria (Euro 85.124,00). La ridotta redditività dell’impresa è stata poi accertata anche in relazione a diversi anni antecedenti ed a quello successivo rispetto a quelli in contestazione, ‘un ulteriore elemento di grave incongruenza’. Inoltre, come sottolineato dalla impugnata CTR, lo ‘scostamento verificatosi tra le risultanze RAGIONE_SOCIALE studio di settore e quanto dichiarato dalla società’ si è registrato ‘non solo relativamente all’anno in questione (2005) ma anche in tutti gli anni precedenti dal 2000 nonché nel 2006’ (sent. CTR, p. 4). Neppure deve trascurarsi il prolungato contraddittorio svoltosi tra le parti, che ha consentito a società e soci di far valere ogni loro ragione.
8.2. Deve ancora osservarsi che la valutazione circa la ricorrenza di una grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli accertati, esprime un concetto relativo, e richiede l’analisi RAGIONE_SOCIALE circostanze del caso concreto, ed in particolare RAGIONE_SOCIALE condizioni dell’operatore economico accertato.

RAGIONE_SOCIALE era, nell’anno 2005, una società caratterizzata dalla bassa redditività dell’attività svolta, inferiore al 2%. In una tale condizione l’accertamento di uno scostamento dei ricavi, e conseguenzialmente dei profitti, di svariate decine di migliaia di Euro, circa sessantamila, appare anch’esso idoneo a configurare la ricorrenza di una grave incongruenza.

I primi tre strumenti di impugnazione appaiono quindi infondati, e devono essere rigettati.

Con il quarto strumento di impugnazione i contribuenti lamentano la nullità della decisione impugnata, che dipenderebbe dalla mancata ricezione integrale, da parte del giudice del gravame, RAGIONE_SOCIALE risultanze della perizia di parte.

Invero la CTR mostra di tenere ben presente la consulenza di parte prodotta dai contribuenti, che esamina pure in relazione ad alcuni profili, ed è anche sul fondamento dell’elaborato peritale che

il giudice dell’appello si è determinato ad utilizzare, al fine della stima dei ricavi conseguiti dalla società, il parametro minimo indicato dagli studi di settore, e non quello puntuale .

Nei limiti in cui risulta comprensibile, pertanto, la censura proposta dai ricorrenti appare infondata, perché il giudice del merito non è certamente tenuto ad accogliere integralmente le valutazioni espresse dal consulente di parte, ma solo ad esaminarle.

Il quarto motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve essere respinto.

Mediante il quinto ed il sesto motivo di ricorso, il solo COGNOME impugna la decisione adottata dal giudice del gravame, con riferimento ai profili della nullità della sentenza e della violazione di legge, in ordine alla critica relativa al vizio di sottoscrizione dell’atto impositivo notificatogli, e pure dell’atto di costituzione in giudizio dell’RAGIONE_SOCIALE, vizi che erano stati specificamente contestati.

Pare opportuno ricordare, in proposito, che il ricorso di NOME COGNOME era stato accolto dalla CTP a causa del rilevato difetto di sottoscrizione RAGIONE_SOCIALE stesso atto di costituzione in giudizio dell’RAGIONE_SOCIALE, a causa del vizio di delega del funzionario che lo aveva sottoscritto (controric., p. 3).

In materia la CTR, che pur riforma la decisione adottata dai giudici di primo grado, si limita ad affermare ‘sono inoltre da respingere le eccezioni sollevate dai soci avverso i vizi propri dei rispettivi atti impugnati, non sussistendo alcuna inammissibilità relativamente alla loro sottoscrizione, né vizi nel modus operandi dell’Ufficio’ (sent. CTR, p. 5).

10.1. La motivazione adottata dalla CTR si risolve effettivamente nell’esposizione di una formula di stile, che non consente di comprendere quale sia il fondamento dell’affermazione

proposta, neppure indicando il giudice dell’appello su quali documenti o valutazioni la sua decisione sia fondata.

Il quinto ed il sesto strumento di impugnazione, proposti da COGNOME, risultano pertanto fondati e devono essere accolti, cassandosi la decisione impugnata, con rinvio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto perché proceda a nuovo giudizio.

La Corte di cassazione,

P.Q.M .

accoglie il quinto ed il sesto motivo di ricorso introdotti da COGNOME , cassa la decisione impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto perché, in diversa composizione, proceda a nuovo giudizio nel rispetto dei principi esposti, e provveda anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti.

Rigetta i motivi di ricorso dal primo al quarto, e condanna i ricorrenti RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , ed il socio COGNOME NOME, al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali in favore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, e le liquida in complessivi Euro 5.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , e COGNOME NOME, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1 bis , se dovuto.

Così deciso in Roma, il 14.12.2023.