Studi di settore: onere della prova sul contribuente

Una società di costruzioni ha impugnato un avviso di accertamento basato sugli studi di settore, sostenendo che i ricavi presunti non tenevano conto della mancata aggiudicazione di 55 gare d’appalto in un anno. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando che l’onere della prova per superare la presunzione di redditività degli studi di settore grava interamente sul contribuente, il quale deve fornire prove specifiche e concrete della sua particolare situazione economica, non essendo sufficienti giustificazioni generiche.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di Settore: La Cassazione Conferma l’Onere della Prova a Carico del Contribuente

L’applicazione degli studi di settore come strumento di accertamento fiscale genera da sempre un acceso dibattito. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale: per superare le presunzioni di maggior reddito derivanti da questi strumenti, è il contribuente a dover fornire prove concrete e specifiche che dimostrino la particolarità della propria situazione. Vediamo nel dettaglio il caso e le conclusioni dei giudici.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore delle costruzioni edili riceveva un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2012. L’accertamento si basava sulle risultanze degli studi di settore, che indicavano ricavi superiori a quelli dichiarati dalla società per circa 146.000 euro, con una conseguente maggiore IVA dovuta per oltre 30.000 euro.

La società si era difesa sin dalla fase del contraddittorio preventivo, spiegando che la discrepanza era dovuta a una situazione anomala. Nel 2012, infatti, l’impresa non si era aggiudicata alcun nuovo contratto di appalto, pur avendo partecipato a 55 gare pubbliche. L’attività si era limitata al completamento di lavori aggiudicati negli anni precedenti, con la conseguenza di sostenere costi fissi e variabili significativi che avevano generato una perdita. A supporto delle proprie tesi, la società aveva prodotto numerosa documentazione.

Nonostante ciò, l’Agenzia delle Entrate riteneva le giustificazioni insufficienti e procedeva con l’accertamento. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della società, ma la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ribaltava la decisione, dando ragione all’Ufficio. La questione giungeva così dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte e l’Onere della Prova sugli Studi di Settore

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società, ritenendo infondati tutti i motivi di appello. I giudici hanno riaffermato un principio consolidato in materia di accertamento basato sugli studi di settore: essi rappresentano una presunzione legale relativa, il che significa che l’Amministrazione Finanziaria è tenuta solo a dimostrare la coerenza dell’attività del contribuente con il cluster di riferimento e lo scostamento rispetto agli standard.

Una volta fatto questo, l’onere della prova si sposta interamente sul contribuente. È quest’ultimo che deve dimostrare, con ogni mezzo di prova, l’esistenza di circostanze di fatto specifiche che rendono la sua attività diversa dal modello normale ipotizzato dallo studio e che giustificano un reddito inferiore.

Le Motivazioni della Sentenza

Nel caso specifico, la Corte ha ritenuto che i giudici d’appello avessero correttamente applicato la normativa e la giurisprudenza. Essi avevano puntualmente esplicitato le ragioni per cui le prove fornite dalla società non erano state considerate adeguate a superare la presunzione.

In particolare, sono state evidenziate le seguenti criticità nelle argomentazioni della contribuente:

1. Mancata aggiudicazione di appalti: Questo dato, di per sé, non è stato ritenuto sufficiente, soprattutto a fronte di un importante appalto pubblico aggiudicato l’anno precedente (2011) per oltre 120.000 euro, circostanza che la società aveva omesso di menzionare.
2. Operatività con clienti privati: La Corte d’appello aveva sottolineato che l’attività dell’impresa proseguiva anche con clienti privati, un fattore che incideva sulla valutazione complessiva della sua situazione economica.
3. Incoerenza storica: Era stata rilevata un’incoerenza nel quadro economico-fiscale dell’azienda rispetto agli anni precedenti, quando, pur essendo impegnata in appalti di valore ingente, dichiarava utili irrisori rispetto ai costi sopportati e al fatturato.

La Cassazione ha concluso che non vi è stata alcuna inversione dell’onere della prova. I giudici di merito hanno semplicemente effettuato una valutazione delle prove, non sindacabile in sede di legittimità, ritenendo che le giustificazioni della società fossero generiche e non sufficienti a dimostrare in modo inequivocabile la specificità della sua posizione rispetto allo standard degli studi di settore.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza conferma che la difesa contro un accertamento basato sugli studi di settore deve essere estremamente rigorosa e ben documentata. Non basta addurre motivazioni generali, come una crisi di mercato o la mancata acquisizione di nuovi clienti. È necessario fornire elementi di prova concreti, puntuali e non contraddittori che delineino un quadro economico-aziendale oggettivamente anomalo e non rappresentato dallo strumento presuntivo.

Per le imprese, ciò significa che in fase di contraddittorio e di eventuale contenzioso, è cruciale presentare non solo la documentazione contabile, ma anche analisi dettagliate, perizie o relazioni che spieghino in modo inconfutabile le ragioni dello scostamento. In assenza di una prova così forte, la presunzione di maggior reddito degli studi di settore difficilmente potrà essere superata in giudizio.

Chi ha l’onere della prova in un contenzioso su un accertamento basato sugli studi di settore?
L’onere della prova grava sul contribuente. L’Agenzia delle Entrate deve solo dimostrare l’applicabilità dello studio di settore e lo scostamento dei ricavi. Spetta poi al contribuente dimostrare, con prove concrete, l’esistenza di circostanze specifiche che giustifichino un reddito inferiore.

La mancata aggiudicazione di nuove commesse è una giustificazione sufficiente per disapplicare gli studi di settore?
No, secondo la Corte, la mancata aggiudicazione di appalti pubblici non è, di per sé, una circostanza sufficiente a superare la presunzione, specialmente se l’azienda ha avuto altre fonti di reddito (come appalti vinti in anni precedenti o attività con clienti privati) e se la sua storia fiscale presenta delle incongruenze.

Cosa deve fare un’impresa per contestare efficacemente un accertamento da studi di settore?
L’impresa deve fornire elementi idonei a dimostrare il contrario di quanto presunto dallo studio, superando l’onere della prova. Deve provare l’esistenza di circostanze di fatto, non generiche ma specifiche della propria attività, che la discostino dal modello normale di riferimento e che giustifichino un reddito inferiore a quello standardizzato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26196 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26196 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 25/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1453/2025 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME con domicilio eletto presso il proprio indirizzo di posta elettronica certificata;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente-

per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, n. 4476/2024, depositata il 10 giugno 2024.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 luglio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

1. -La RAGIONE_SOCIALE esercita l’attività di ‘Costruzione di edifici residenziali e non residenziali’. In particolare , la società opera nell’ambito delle costruzioni edili acquisendo commesse in appalto sia pubbliche che private. In data 20 marzo 2015, la Direzione provinciale di Catania, Ufficio territoriale di Caltagirone, notificava alla società l’invito a comparire n. CODICE_FISCALE/2015 ai fini dell’instaurazione del contraddittorio in relazione alle risultanze dello studio di settore VG69U, anno di imposta 2012. Con tale invito la società veniva chiamata a giustificare l’incongruenza tra i ricavi dichiarati ( euro 448.528,00) e quelli accertati (euro 594.620,00) sulla base delle risultanze dello studio di settore relativo all ‘ attività esercitata. In data 5 maggio 2015 veniva instaurato ii contraddittorio presso l’Ufficio controlli di Caltagirone, nel corso del quale la società evidenziava che per l’anno 2012 lo studio di settore non rappresentava la reale situazione della società. Già in quella sede, la società spiegava di svolgere la propria attività attraverso la stipula di contratti di appalto e che nell’anno 2012 nessun contratto era stato stipulato, ma che l’impresa aveva provveduto solo al completamento di appalti aggiudicati negli anni precedenti, sostenendo inevitabilmente i costi fissi e variabili di gestione (circa euro 200.000) legati alla struttura dell’azienda, da cui era scaturita una perdita. In particolare, la società rappresentava che nell’anno d’imposta 2012 aveva partecipato a 55 gare di appalto senza
tuttavia aggiudicarsene alcuna. In ragione di tali accadimenti chiedeva l’abbattimento del 90% dei maggiori ricavi accertabili in parziale disapplicazione dello studio di settore. In quella sede, la società esibiva la documentazione attestante quanto sostenuto in seno al verbale di contraddittorio. L’Ente impositore riteneva tale giustificazione non sufficiente per l’inapplicabilità dello studio di settore, né per la riduzione dei maggiori ricavi calcolati. In data 13 maggio 2015 la Direzione provinciale di Catania, Ufficio territoriale di Catania, notificava alla RAGIONE_SOCIALE l’avviso di accertamento n. CODICE_FISCALE/2015, relativo all’anno 2012 con il quale venivano quantificati, sulla base dello studio di settore VG69U, maggiori ricavi per complessivi euro 146.092,00 e, conseguentemente, venivano rideterminati i redditi imponibili ai fini dell’IRES e dell’IRAP e il volume d’affari ai fini dell’IVA. Da tali maggiori redditi imponibili non scaturiva alcun debito di imposta ai fini IRES e IRAP, mentre ai fini IVA veniva determinata la maggiore imposta di euro 30.679,00, oltre sanzioni e interessi.
avverso l’avviso di accertamento.

La società proponeva ricorso L’Ufficio contestava la fondatezza del ricorso.

Con sentenza n. 10143/16, la Commissione tributaria provinciale di Catania ha accolto, compensando le spese, il ricorso.

-Avverso tale pronuncia l’Ufficio Si costituiva la contribuente.

proponeva atto di appello.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, con la sentenza n. 4476/2024, depositata il 10 giugno 2024, ha accolto l’appello dell’Ufficio.

-La contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

L’Agenzia delle entrate si è costituta con controricorso.

4. -Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. -Con il primo motivo si deduce , ai sensi dell’art . 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione delle norme che disciplinano l’accertamento standardizzato alla luce dei principi sanciti dalla Corte di cassazione a SS. UU., per avere il giudice tributario di appello ritenuto legittimo l’avviso di accertamento n. TYSO3W101204/2015 fondato sulle risultanze dello studio di settore, sostenendo che contenesse solo l’elencazione analitica delle giustificazioni rese dal contribuente in sede di contraddittorio endoprocedimentale, ma non anche la motivazione del mancato accoglimento; che il contribuente non avesse assolto l’onere dimostrativo neppure parzialmente, ignorando che agli atti del giudizio risultano depositati 52 documenti nel giudizio di primo grado e 10 in quello di secondo grado; che la mancata aggiudicazione nell’anno 2012 di 55 commesse pubbliche fosse un dato fisiologico non straordinario, richiamando a sostegno due elementi sviluppati dall’Ente impositore solo in sede di gravame, di cui il contribuente ha illustrato e dimostrato l’irrilevanza dell’incidenza sullo scostamento accertato .
Con il secondo motivo si prospetta, ai sensi dell’ art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. per violazione dell’art. 115 c.p.c., laddove i giudici tributari di appello hanno erroneamente sostenuto che il contribuente non avesse contestato quanto rilevato in seno all’atto di appello dall’Ente impositore con riguardo alle commesse private aggiudicate dalla società nel 2011, ignorando quanto esposto dallo stesso in seno all’atto di controdeduzioni in sede di gravame.

Con il terzo motivo si deduce, ai sensi dell’ art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. per violazione delle norme sulla motivazione, laddove i

giudici tributari di appello non hanno spiegato l’iter logico giuridico in relazione al quale hanno ritenuto di legittimare un avviso di accertamento parametrico che contiene solo l’elenco analitico delle giustificazioni rese dal contribuente in sede di contraddittorio endoprocedimentale ma non le motivazioni del mancato accoglimento delle stesse in contrasto con quanto sancito dalla giurisprudenza di codesta Corte di cassazione.

Con il quarto motivo si deduce, ai sensi dell’ art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. per violazione delle norme sulla motivazione, laddove i giudici tributari di appello hanno statuito che il contribuente non ha assolto all’onere dimostrativo neppure parzialmente, senza spiegare l’iter logico giuridico che li ha indotti a ignorare la documentazione allegata dalla contribuente agli atti del giudizio sia di primo che di secondo grado.

Con il quinto motivo la sentenza viene censurata ai sensi dell’ art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. per violazione delle norme sulla motivazione, laddove la statuizione ha un contenuto apparente, in quanto non spiegherebbe l’iter logico seguito per sostenere la non straordinarietà del dato della mancata aggiudicazione delle commesse pubbliche, e contraddittorio con riguardo al dato preso in considerazione dai giudici relativo alla aggiudicazione delle commesse private, in ordine alla rilevata non contestazione da parte del contribuente e alla decisività dell’incidenza delle commesse pubbliche sulla giustificazione addotta dal contribuente.
1.1. -I motivi, da trattarsi congiuntamente, sono in parte inammissibili e in parte infondati.

In tema di accertamento mediante studi di settore, al fine di superare la presunzione di reddito determinata dalla procedura standardizzata, grava sul contribuente l’onere di dimostrare, attraverso informazioni ricavabili da fonti di prova acquisite al

processo con qualsiasi mezzo, la sussistenza di circostanze di fatto tali da far discostare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento e giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale in virtù di detta procedura (Cass. n. 769/2019; Cass. n. 14288/2016).

Nel caso di specie, la Commissione tributaria regionale ha fatto corretta applicazione della normativa in materia, alla luce della giurisprudenza di questa Corte, evidenziando come sull’ ufficio ricada l’onere di dimostrare soltanto l’inerenza dell’attività del contribuente al cluster di riferimento e l’esistenza dello scostamento dai relativi standard, essendo invece il contribuente tenuto a dimostrare elementi idonei a precludere l’applicazione al caso concreto degli studi di settore. Al riguardo, con valutazione di merito non sindacabile in questa sede, la Commissione tributaria regionale ha esplicitato, puntualmente, le ragioni per le quali ha ritenuto non adeguati gli elementi forniti dalla contribuente per dimostrare il contrario e superare l’onere della prova (la mancata aggiudicazione di appalti pubblici, di per sé non sufficiente a fronte di un appalto pubblico nel 2011 aggiudicato per oltre 120.000 euro, circostanza sottaciuta dalla ricorrente; operatività della contribuente anche in favore di clienti privati; incoerenza nel quadro economico-fiscale con gli indicatori degli studi di settore negli anni precedenti, allorché era impegnata in appalti pubblici di ingente valore, dichiarando utili irrisori, se parametrati ai costi sopportati, al valore degli appalti e all’entità del fatturato ).
Non vi è dunque alcuna inversione dell’onere della prova. I giudici tributari hanno motivato sulle deduzioni della contribuente, che mira evidentemente a conseguire una inammissibile rivalutazione del merito.

Sotto altro profilo va evidenziato che non vi è alcuna violazione del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020), che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (Cass. n. 7090/2022), risultando nella specie chiaro e coerente il ragionamento della Corte tributaria regionale trasfuso nella pronuncia impugnata.
Infine, il travisamento della prova, per essere censurabile in Cassazione ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., per violazione dell’art. 115 c.p.c., postula: a) che l’errore del giudice di merito cada non sulla valutazione della prova (“demonstrandum”), ma sulla ricognizione del contenuto oggettivo della medesima (“demonstratum”), con conseguente, assoluta impossibilità logica di ricavare, dagli elementi acquisiti al giudizio, i contenuti informativi che da essi il giudice di merito ha ritenuto di poter trarre; b) che tale contenuto abbia formato oggetto di discussione nel giudizio; c) che l’errore sia decisivo, in quanto la motivazione sarebbe stata necessariamente diversa se fosse stata correttamente fondata sui contenuti informativi che risultano oggettivamente dal materiale probatorio e che sono inequivocabilmente difformi da quelli erroneamente desunti dal giudice di merito; d) che il giudizio sulla diversità della decisione sia espresso non già in termini di possibilità, ma di assoluta certezza (Cass. n. 9507/2023; Cass. n. 37382/2022). Circostanze nella specie non sussistenti alla luce degli elementi richiamati che
emergono dalla lettura della motivazione, stante i limiti del giudizio di legittimità.

-Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 4.700,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria , l’8 luglio 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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