Studi di settore: onere della prova e motivazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una società immobiliare. L’accertamento fiscale, basato sugli studi di settore, era stato annullato perché la società aveva provato, con fatti non contestati dall’Agenzia, l’impossibilità di produrre ricavi nel primo anno di attività. La Corte ha stabilito che la motivazione del giudice di merito non era apparente, ma basata su un’analisi concreta dei fatti, confermando che il contribuente può superare le presunzioni degli studi di settore fornendo prove adeguate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di settore: la prova del contribuente batte la presunzione fiscale

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale nel diritto tributario: il valore probatorio degli studi di settore e l’onere della prova a carico del contribuente. Quando un’azienda si trova nell’impossibilità oggettiva di generare ricavi, può un accertamento basato su dati statistici prevalere sulla realtà dei fatti? La Corte ha fornito una risposta chiara, ribadendo l’importanza di una motivazione concreta da parte del giudice e del diritto del contribuente a fornire prove contrarie.

I fatti del caso: l’accertamento e l’opposizione della società

Una società immobiliare in liquidazione si era vista notificare un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo al suo primo anno di attività. L’Agenzia delle Entrate, applicando gli studi di settore, contestava l’assenza di ricavi, presumendo che l’azienda ne avesse invece conseguiti in misura congrua ai parametri statistici.

La società si è opposta, dimostrando che la totale assenza di ricavi era dovuta a circostanze oggettive e documentate: si trattava del primo anno di attività, iniziato a metà dell’anno precedente, e i principali beni immobiliari su cui avrebbe dovuto operare erano di fatto inutilizzabili. Un fabbricato era inagibile per cause di forza maggiore, mentre un altro era bloccato da difficoltà e lungaggini burocratiche. Queste giustificazioni, portate in giudizio, non sono state specificamente contestate dall’Amministrazione Finanziaria.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado hanno dato ragione alla società, annullando l’atto impositivo.

Il ricorso in Cassazione dell’Agenzia: motivazione apparente e onere della prova

L’Agenzia delle Entrate non si è arresa e ha presentato ricorso in Cassazione, basandolo su due motivi principali:

1. Violazione del principio di non contestazione: L’Agenzia sosteneva che il giudice d’appello avesse erroneamente ritenuto che la semplice assenza di confutazione delle giustificazioni della società fosse sufficiente a invalidare la pretesa fiscale.
2. Motivazione apparente: Secondo il fisco, la sentenza d’appello non spiegava le ragioni concrete del rigetto, ma si limitava ad aderire acriticamente alle tesi del contribuente, rendendo la motivazione solo apparente e, quindi, nulla.

In sostanza, l’Agenzia contestava la validità di una decisione basata su fatti allegati dal contribuente e non smentiti dall’ufficio.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha disatteso entrambi i motivi, rigettando il ricorso dell’Agenzia. L’analisi dei giudici si è concentrata su due aspetti fondamentali: la qualità della motivazione della sentenza impugnata e il corretto riparto dell’onere della prova.

La motivazione non è “apparente”

Contrariamente a quanto sostenuto dall’Agenzia, la Corte ha stabilito che la motivazione del giudice d’appello non era né apparente né incomprensibile. Al contrario, era ben ancorata a fatti specifici e rilevanti. Il giudice aveva infatti preso in considerazione una serie di elementi concreti:

* La data di inizio dell’attività imprenditoriale.
* La sostanziale inutilizzabilità dei due principali complessi immobiliari.
* La giustificazione per il costo relativo a un unico dipendente, poi licenziato.

Questi fatti, allegati dalla società per spiegare l’incongruità dei ricavi rispetto agli studi di settore, non erano stati contestati dall’Agenzia. Pertanto, il giudice di merito li ha correttamente utilizzati per fondare la propria decisione, spiegando in modo chiaro e logico perché la pretesa fiscale fosse infondata. Non si tratta di una motivazione apparente, ma di una decisione basata sull’analisi del materiale probatorio disponibile.

Il corretto riparto dell’onere della prova negli studi di settore

La Corte ha inoltre chiarito che il ragionamento del giudice di merito era legittimo sotto il profilo delle regole di valutazione della prova. Gli studi di settore rappresentano una presunzione semplice, che il contribuente ha il diritto di superare. In questo caso, la società ha adempiuto al proprio onere della prova deducendo e allegando elementi di fatto specifici che dimostravano l’atipicità della sua situazione.

Poiché l’Agenzia non ha contestato tali circostanze, il giudice d’appello le ha correttamente considerate provate ai fini della decisione. La Corte ha ribadito che il giudice ha il dovere di valutare il materiale istruttorio, e una decisione basata su prove non contestate è pienamente legittima. Il ricorso dell’Agenzia, secondo la Cassazione, si traduceva in un tentativo non consentito di ottenere una nuova valutazione dei fatti nel merito, compito che non spetta al giudice di legittimità.

Le conclusioni

Questa ordinanza rafforza un principio fondamentale: le presunzioni basate sugli studi di settore non sono assolute. Il contribuente ha sempre la possibilità di dimostrare, attraverso prove concrete, che la propria situazione economica si discosta dai parametri statistici per ragioni oggettive e giustificabili. Se l’Amministrazione Finanziaria non contesta specificamente tali prove, il giudice può legittimamente fondare la propria decisione su di esse, annullando l’accertamento. La decisione della Cassazione è un importante monito sulla necessità di una motivazione sostanziale e non meramente formale nelle sentenze tributarie e conferma che il processo tributario si basa sull’analisi dei fatti e non su astratte presunzioni.

Un accertamento basato sugli studi di settore può essere annullato se il contribuente fornisce giustificazioni non contestate dall’Agenzia delle Entrate?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che se il contribuente fornisce una serie di circostanze di fatto, non contestate dall’Agenzia, che giustificano l’assenza di ricavi, il giudice può correttamente prenderle in considerazione per annullare l’accertamento basato sulla presunzione derivante dagli studi di settore.

Quando la motivazione di una sentenza tributaria può essere considerata “apparente”?
Una motivazione è “apparente” quando, pur essendo presente nel testo, consiste in argomentazioni inidonee a far conoscere l’iter logico seguito dal giudice, impedendo un effettivo controllo sulla decisione. Non è apparente, invece, una motivazione che, come nel caso di specie, si basa sull’analisi di fatti specifici allegati dalle parti e li pone a fondamento della decisione.

Può il contribuente superare la presunzione degli studi di settore dimostrando circostanze atipiche della propria attività?
Sì. La sentenza ribadisce che il contribuente può superare la presunzione di maggior reddito derivante dagli studi di settore dimostrando circostanze specifiche e significative che rendono la sua attività “atipica” rispetto alle prefigurazioni statistiche. In questo caso, l’inutilizzabilità dei beni aziendali e il fatto che fosse il primo anno di attività sono state considerate circostanze sufficienti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13769 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13769 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 22/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22914/2023 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE, che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO CAMPANIA n. 4805/13/23 depositata il 07/08/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03/12/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 4805/13/23 del 07/08/2023, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania (di seguito

CGT2), confermava, in sede di rinvio, la sentenza n. 10215/38/16 della Commissione tributaria provinciale di Napoli (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2011 .

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo era stato emesso in applicazione degli studi di settore.

1.2. La CTR rigettava l’originario appello proposto da AE, evidenziando che: a) «nel primo sostanziale anno di attività, come definirsi l’anno 2011, se la società si costituì nel luglio 2010, un’impresa non ad esprimere tutte le sue potenzialità, che pono anche tradursi in assenza di ricavi se i beni propri sui quali doveva svolgere la propria attività erano di fatto inutilizzabili, come il fabbricato in Arzano (per cause di forza maggiore) e quello in Due Carrare (per difficoltà e vischiosità burocratiche)»; b) «il profilo della antieconomicità, sul quale l’Agenzia fatto leva per superare le implicazioni dei dati di fatto dedotti dalla GAR, non regge ad una più attenta analisi, visto che la presenza di un costo per lavoro dipendente stata adeguatamente giustificata sia in riferimento al dato quantitativo (si tratta della retribuzione di un solo dipendente) e sia al suo licenziamento avvenuto nell’anno 2012»; c) «alla luce anche della regola sancita dall’art. 7, comma 5bis, D.Lgs. n.546/1992, secondo cui il giudice annullare l’atto impositivo qualora la prova offerta dall’ente impositore circa la fondatezza della sua pretesa creditoria si rivela insufficiente a provare le ragioni che la sosten (il che ancor più doveroso quando la prova in tal senso natura indiziaria ed basata su fattori statistici predeterminati), questa Corte perv alla conclusione che tale pretesa non sufficientemente provata, avendo la GAR offerto e provato
significative circostanze che fano della sua attività esercitata nell’anno 2011 un qualcosa di decisamente atipico e, come tale, non rientrante ne prefigurazioni statistiche dello studio di settore invocato».

Avverso la sentenza di appello AE proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

GAR resisteva in giudizio con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso di AE è affidato a due motivi, di seguito brevemente illustrati.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 62 sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427, dell’art. 2967 cod. civ. e dell’art. 115 cod. proc. civ., per avere il giudice del rinvio erroneamente applicato il principio di non contestazione, ritenendo che l’asserita assenza di confutazione delle giustificazioni addotte dalla società contribuente valesse a destituire di fondamento la ripresa a tassazione.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 111, sesto comma, Cost, dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la CGT2 reso motivazione apparente aderendo acriticamente alle tesi sostenute dalla società contribuente, senza che sia possibile desumere dal testo della sentenza impugnata le ragioni concrete del rigetto dell’appello proposto dall’Ufficio.
I due motivi, da esaminare congiuntamente per ragioni di connessione, vanno disattesi.

2.1. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si è in presenza di una motivazione apparente allorché la

motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero -e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali -l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016).
2.1.1. Determina, infine, una violazione di legge costituzionalmente rilevante anche la motivazione contraddittoria, nella misura in cui esprima un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, mentre deve escludersi la possibilità di sindacare in sede di legittimità la semplice motivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014).

2.2. Nel caso di specie, non può dirsi che la motivazione resa dalla CGT2 sia apparente, atteso che il giudice del rinvio: a) ha preso in considerazione una serie di fatti (la data di inizio dell’attività imprenditoriale, la sostanziale inutilizzabilità di due complessi immobiliari) allegati dalla società contribuente a giustificazione della sussistenza di ricavi incongrui rispetto alle risultanze dello studio di settore; b) ha evidenziato come detti fatti, non oggetto di contestazione da parte di AE, siano in grado di giustificare la sostanziale assenza di ricavi; c) ha, infine, motivato con riferimento
alle ragioni che giustificano il superamento della contestazione di antieconomicità della gestione (l’intervenuto licenziamento, nell’anno 2012, dell’unico dipendente).

2.3. Orbene, dalle indicazioni della CTR è chiaramente evincibile la ratio decidendi , con conseguente infondatezza del secondo motivo di ricorso.

2.4. Per il resto, va evidenziato che « una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest’ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione » (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016).
2.5. Nel caso di specie, la CGT2 ha indicato una serie di circostanze, dedotte dalla società contribuente, che non sono state oggetto di contestazione da parte di AE, sicché correttamente il giudice di appello le ha prese in considerazione ai fini della decisione della controversia al fine di argomentare, nel merito, in ordine al superamento della presunzione conseguente all’applicazione degli studi di settore.

2.6. Il ragionamento compiuto dal giudice del rinvio è del tutto legittimo sotto il profilo delle regole di valutazione degli elementi probatori e non viola nemmeno le regole di ripartizione dell’onere della prova, assolto da GAR sulla base degli elementi di fatto dedotti e allegati in giudizio.

2.7. Per il resto, la ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).

In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo, avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 49.564,00.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento che si liquidano in euro 4.300,00, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15%, ad euro 200,00 per spese borsuali e agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 03/12/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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