Studi di settore: onere della prova e limiti del Fisco

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate contro una società, confermando che gli studi di settore sono solo presunzioni semplici. Il contribuente può giustificare lo scostamento dei ricavi anche senza prove documentali, basandosi sulla specifica realtà aziendale. La Corte ha ribadito di non poter riesaminare i fatti, ma solo verificare la corretta applicazione della legge da parte del giudice di merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 24 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di settore: la Cassazione fissa i paletti per l’accertamento del Fisco

Gli studi di settore sono da sempre uno strumento controverso nel rapporto tra Fisco e contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito principi fondamentali sul loro utilizzo, chiarendo la natura di presunzione semplice e i limiti del potere di accertamento dell’Agenzia delle Entrate. La Corte ha sottolineato come la realtà concreta dell’impresa debba sempre prevalere sui dati statistici astratti.

Il caso: un accertamento basato solo su dati statistici

Una società di costruzioni riceveva un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava maggiori imposte (Irpef, Irap e Iva) per l’anno 2004. L’accertamento si fondava esclusivamente sulla non congruità dei ricavi dichiarati rispetto a quanto previsto dagli studi di settore applicabili.

La società si opponeva, spiegando che i dati statistici non potevano applicarsi alla sua situazione specifica. In particolare, l’azienda evidenziava che:
1. L’attività svolta non era quella, più redditizia, ipotizzata dal Fisco.
2. A causa della crisi economica, era rimasta priva di commesse.
3. I materiali acquistati erano rimasti inutilizzati in magazzino.

La Commissione Tributaria Regionale accoglieva le ragioni della società, annullando l’accertamento. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo che le giustificazioni fossero state accolte senza adeguate prove documentali, ricorreva in Cassazione.

Studi di settore e l’onere della prova

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso dell’Agenzia inammissibile, cogliendo l’occasione per ribadire alcuni capisaldi in materia di accertamento basato sugli studi di settore.

Il punto centrale è che questi strumenti costituiscono un sistema di presunzioni semplici. Ciò significa che la discrepanza tra il reddito dichiarato e gli standard non è, di per sé, prova di evasione. La loro validità come prova nasce solo al termine di un confronto obbligatorio (il contraddittorio) con il contribuente.

In questa fase, spetta al contribuente dimostrare, con ogni mezzo di prova, le condizioni specifiche che giustificano lo scostamento. Queste possono includere crisi di settore, difficoltà economiche, o particolari modalità di svolgimento dell’attività.

I limiti del giudizio della Corte di Cassazione

La Corte ha specificato che il ricorso dell’Agenzia delle Entrate non contestava una violazione di legge, ma mirava a ottenere una nuova valutazione dei fatti già esaminati dal giudice di merito. Questo, però, è precluso nel giudizio di legittimità.

La Cassazione non è un “terzo grado di merito”; il suo compito non è rivalutare le prove o decidere chi ha ragione sui fatti, ma solo controllare che il giudice precedente abbia applicato correttamente le norme e motivato la sua decisione in modo logico e coerente. Nel caso di specie, la Corte ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale avesse fatto corretta applicazione dei principi sugli studi di settore, motivando in modo adeguato perché le giustificazioni del contribuente fossero state considerate sufficienti a superare la presunzione del Fisco.

le motivazioni
La decisione si fonda sul principio consolidato che gli studi di settore non sono una prova legale, ma semplici presunzioni. Il loro valore probatorio dipende dalla capacità dell’Ufficio di dimostrarne l’applicabilità al caso concreto e di confutare le argomentazioni del contribuente emerse durante il contraddittorio. Il giudice di merito ha il potere di valutare liberamente tutte le prove, incluse le giustificazioni fornite dal contribuente, anche se non supportate da documenti, purché siano logiche e coerenti con la situazione economica descritta. La Cassazione ha ritenuto che il giudice di secondo grado avesse esercitato correttamente questo potere, evidenziando le specificità dell’impresa (attività diversa, assenza di commesse, materiali in giacenza) che rendevano inapplicabili i risultati astratti dello studio di settore. Pertanto, il tentativo dell’Agenzia di ottenere un nuovo esame dei fatti è stato giudicato inammissibile, in quanto esula dai poteri della Corte di legittimità.

le conclusioni
L’ordinanza rafforza la tutela del contribuente di fronte ad accertamenti standardizzati. Viene confermato che la realtà aziendale concreta prevale sempre sull’astrattezza dei dati statistici degli studi di settore. Il contribuente ha il diritto di difendersi fornendo elementi concreti che giustifichino la propria situazione, e il giudice di merito è libero di valutarli senza essere vincolato alla necessità di una prova esclusivamente documentale. Per l’Amministrazione Finanziaria, la decisione ribadisce che un accertamento non può basarsi sul solo scostamento statistico, ma deve essere supportato da una motivazione che tenga conto delle specificità del caso e delle contestazioni sollevate dal contribuente.

Un accertamento fiscale basato solo sugli studi di settore è automaticamente valido?
No. La procedura di accertamento basata sugli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici. Lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard non è di per sé sufficiente, ma deve essere seguito da un contraddittorio obbligatorio con il contribuente, in cui l’Amministrazione Finanziaria deve dimostrare l’applicabilità dello standard al caso concreto.

Come può difendersi un contribuente da un accertamento basato sugli studi di settore?
Il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazioni di mezzi o contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano lo scostamento. Può dimostrare la specifica realtà della sua attività economica (ad esempio, una crisi, mancanza di commesse, modalità operative particolari) che rende inapplicabili i dati statistici. Questa prova può essere fornita anche tramite presunzioni semplici, non necessariamente con documenti.

La Corte di Cassazione può riesaminare le prove e i fatti di una causa tributaria?
No. La Corte di Cassazione svolge un giudizio di legittimità, non di merito. Il suo compito non è riesaminare e valutare le prove o i fatti della causa, ma solo controllare che il giudice precedente abbia applicato correttamente le norme di legge e abbia fornito una motivazione logica e coerente. Non può sostituire la propria valutazione dei fatti a quella del giudice di merito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27305 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27305 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 13/10/2025

Irpef Irap Iva -avviso di accertamento Studi di settore

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17903/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dal l’Avvocatura generale dello Stato ,

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. LAZIO, SEZIONE STACCATA LATINA n. 7612/2017, depositata il 18/12/2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24 settembre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE ricorre nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, che non ha svolto attività difensiva, avverso la sentenza in epigrafe . Con quest’ultima la C .t.r. ha accolto l’appello del la contribuente avverso la sentenza della C.t.p. di Frosinone che aveva rigettato il ricorso spiegato avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio, per l’anno di imposta 2004, aveva recuperato maggiore Irpef, Irap ed Iva.

L’atto impositivo s i fondava sugli studi di settore e sul presupposto che le ragioni addotte dalla contribuente fossero inidonee a giustificare lo scostamento dei ricavi da quanto emergenti dai detti studi.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , violazione e falsa applicazione dell’art. 62bis d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 e dell’art. 2697 cod. civ.

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto fondate le giustificazioni addotte dalla contribuente circa la non congruità dei ricavi rispetto agli studi di settore, pur in assenza di prova documentale.

Rileva che la RAGIONE_SOCIALE aveva motivato la propria decisione sostenendo che: a) lo studio di settore era strumento astratto; b) l’accertamento si fondava su semplici presunzioni che necessitavano di adeguamento alla reale situazione del contribuente; c) l’attività svolta della società non era la fabbricazione di motori che richiedeva l’esistenza di catene di montaggio di cui invece non disponeva; d) i maggiori ricavi erano stati determinati facendo esclusivamente riferimento alle risultanze del sistema informatico RAGIONE_SOCIALE Osserva, tuttavia, che dette affermazioni erano smentite da quanto motivato con l’atto impositivo in quanto
sussistevano molteplici elementi a riprova della fondatezza del recupero, quali: 1) l ‘incongruenza dei ricavi reiterata nel tempo ; 2) anomalie nei dati dichiarati reiterate nel tempo; 3) anomalie nell’adempimento degli obblighi fiscali ; 4) l’incongruenza reiterata nel tempo della redditività dell’impresa.

Il motivo è inammissibile.

2.1. La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame; di contro, la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se
non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte, nel qual caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standard , dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (cfr,. tra le più recenti, Cass. 17/06/2024, n. 16816).
2.2. La RAGIONE_SOCIALE si è attenuta a questi principi. Infatti, del tutto correttamente ha affermato che lo studio di settore è un fattore astratto, da rapportarsi alla fattispecie concreta, operando come semplice presunzione. Ha aggiunto, pertanto, che l’applicazione dello studio di settore non teneva conto di elementi rilevanti nella fattispecie in esame. Tra questi ultimi ha evidenziato, in primo luogo, l’attività svolta dalla contribuente che non era quella individuata dall’Ufficio e, in secondo luogo, che la società era rimasta priva di commesse, sospese a causa della crisi, e che i materiali acquistati erano giacenti nei magazzini.
Cos’ motivando , la RAGIONE_SOCIALE ha fatto corretta applicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni in materia di studi di settore, giungendo tuttavia, a ritenere che la contribuente avesse fornito elementi adeguati a giustificare lo scostamento dei ricavi.

2.3. Piuttosto, la ricorrente pur deducendo apparentemente una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si vorrebbe demandare a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme, bensì l’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744,
Cass. 05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/ 2019, n. 640; Cass. 13/10/ 2017, n. 24155; Cass. 04/04/ 2013, n. 8315)

Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. 29/10/2020, n. 23872, Cass. 07/04/2017 n. 9097).
3. Il ricorso deve essere, pertanto, rigettato.

Non deve provvedersi sulle spese stante la mancanza di attività difensiva dell’intimata.

Inoltre, essendo soccombente Amministrazione pubblica, difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, non si applica l’art. 13 comma 1quater , d.P.R., 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte dichiara inammissibile il ricorso.

Così deciso in Roma, il 24 settembre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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