Studi di settore: onere della prova del contribuente

Un contribuente, titolare di una carrozzeria, impugna un avviso di accertamento basato sugli studi di settore. Dopo una vittoria in primo grado, la Commissione Tributaria Regionale accoglie l’appello dell’Agenzia delle Entrate. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, rigetta definitivamente il ricorso del contribuente, confermando che l’onere di provare le cause che giustificano lo scostamento dai parametri degli studi di settore grava su di lui. Giustificazioni generiche, come la crisi del settore, non sono considerate sufficienti se non supportate da prove concrete e specifiche.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 28 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di Settore: La Cassazione Conferma l’Onere della Prova a Carico del Contribuente

Gli studi di settore rappresentano da tempo uno degli strumenti più discussi nel contenzioso tributario. La loro natura presuntiva pone spesso il contribuente in una posizione di difficile difesa. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene nuovamente sul tema, delineando con chiarezza i confini dell’onere probatorio a carico di chi contesta un accertamento basato su tali strumenti. La vicenda riguarda il titolare di una carrozzeria che, a fronte di un accertamento per maggiori imposte, si è visto respingere il ricorso dopo un lungo iter giudiziario.

I Fatti di Causa: Dall’Accertamento al Ricorso in Cassazione

La controversia nasce da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un’impresa individuale operante nel settore delle carrozzerie. L’Ufficio, applicando gli studi di settore per l’anno d’imposta 2004, contestava maggiori ricavi e, di conseguenza, richiedeva il pagamento di maggiori imposte (Irpef, Iva e Irap).

Il contribuente impugnava l’atto, sostenendo che l’accertamento fosse basato esclusivamente su presunzioni non supportate da elementi concreti. Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso, annullando l’atto impositivo. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, dando ragione al Fisco. Secondo i giudici d’appello, il contribuente non aveva fornito prove adeguate a giustificare lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli stimati dagli studi, limitandosi a deduzioni generiche sulla crisi del settore e sulla forte concorrenza.

Il contribuente decideva quindi di ricorrere per Cassazione, articolando ben otto motivi di impugnazione.

L’Onere della Prova negli Studi di Settore secondo la Cassazione

Il cuore della decisione della Suprema Corte ruota attorno al principio dell’onere della prova. La Cassazione, rigettando i motivi del ricorrente, conferma un orientamento consolidato: l’accertamento basato sugli studi di settore è legittimo e sposta sul contribuente l’onere di dimostrare, con prove concrete e specifiche, le ragioni che hanno determinato un risultato economico inferiore a quello standard.

La Genericità delle Giustificazioni

La Corte ha ritenuto che le giustificazioni addotte dal contribuente in sede di contraddittorio – ossia la crisi del settore e la forte concorrenza – fossero “affermazioni assolutamente generiche, prive peraltro del benché minimo riscontro, non solo documentale”. Per contrastare efficacemente la presunzione derivante dagli studi, il contribuente avrebbe dovuto fornire elementi di prova specifici relativi alla propria attività, idonei a dimostrare l’esistenza di circostanze particolari che giustificassero il minor ricavo. La semplice affermazione di una difficoltà generale del mercato non è sufficiente a vincere la presunzione dell’Amministrazione finanziaria.

Le Questioni Processuali Esaminate

Oltre al merito, la Corte ha esaminato diverse questioni procedurali sollevate dal ricorrente, respingendole tutte.

Tra queste, assume rilievo la questione della nullità dell’avviso di accertamento per difetto di potere di firma del dirigente che lo aveva sottoscritto. Il contribuente aveva sollevato tale eccezione solo in appello, a seguito di una nota sentenza della Corte Costituzionale. La Cassazione, confermando la decisione dei giudici di secondo grado, ha stabilito che tale eccezione, implicando accertamenti di fatto, non poteva essere introdotta per la prima volta in appello, in quanto tardiva.

Inoltre, la Corte ha giudicato infondato il motivo con cui si lamentava l’omessa pronuncia sulla gravità dello scostamento. Secondo i giudici di legittimità, uno scostamento di circa il 20% (pari a oltre 23.000 euro) è da considerarsi “grave” e quindi idoneo a legittimare l’accertamento.

Le Motivazioni della Decisione

Le motivazioni della Corte si fondano su principi consolidati. In primo luogo, l’accertamento standardizzato mediante studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non derivano dal singolo elemento, ma dall’insieme dei dati e dalla metodologia applicata. In secondo luogo, una volta che l’Ufficio ha legittimamente fondato la pretesa su tali studi, si verifica un’inversione dell’onere della prova. Non è più il Fisco a dover provare l’evasione, ma è il contribuente a dover dimostrare la correttezza del proprio operato. Questa prova deve essere specifica e circostanziata, non potendosi basare su mere allegazioni generiche. Infine, la Corte ribadisce che le questioni che implicano nuovi accertamenti di fatto non possono essere sollevate per la prima volta nei gradi successivi al primo, per non violare i principi di preclusione processuale.

Le Conclusioni

L’ordinanza in commento rappresenta un’importante conferma per l’Amministrazione finanziaria e un monito per i contribuenti. Chi si trova a fronteggiare un accertamento basato sugli studi di settore deve essere consapevole che la propria difesa non può limitarsi a contestazioni generiche, ma deve essere costruita su elementi probatori solidi e puntuali, capaci di descrivere le peculiarità della propria situazione aziendale che si discostano dallo standard di riferimento. La fase del contraddittorio preventivo assume, in quest’ottica, un ruolo cruciale per fornire all’Ufficio tutti gli elementi necessari a una corretta valutazione, evitando così un lungo e incerto contenzioso.

A chi spetta l’onere della prova in caso di accertamento basato sugli studi di settore?
Secondo la Corte di Cassazione, una volta che l’Agenzia delle Entrate ha fondato legittimamente l’accertamento sugli studi di settore, l’onere della prova si inverte e spetta al contribuente dimostrare, con prove concrete e specifiche, l’esistenza di fatti o circostanze che giustifichino lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli presunti.

Affermazioni generiche come ‘crisi del settore’ o ‘forte concorrenza’ sono sufficienti a contestare gli studi di settore?
No. La Corte ha stabilito che tali affermazioni sono assolutamente generiche e prive di riscontro se non supportate da prove documentali o da altri elementi specifici relativi alla singola realtà aziendale. Non sono, pertanto, idonee a superare la presunzione di maggiori ricavi derivante dagli studi.

È possibile sollevare per la prima volta in appello un motivo di nullità dell’avviso di accertamento, come il difetto di firma del dirigente?
No. La Corte ha confermato che l’eccezione relativa al difetto di potere di firma del sottoscrittore dell’atto, poiché implica accertamenti su circostanze di fatto, deve essere sollevata nel primo grado di giudizio. Se proposta per la prima volta in appello, è da considerarsi nuova e, quindi, inammissibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 394 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 394 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/01/2026

Oggetto: studio di settore

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7223/2017 R.G. proposto da COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, domiciliato presso la Cancelleria della Corte di cassazione in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente –

RAGIONE_SOCIALE, in persona del AVV_NOTAIO pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Calabria n. 2254/2016 depositata il 14/09/2016 e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 30 ottobre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

In punto di fatto, dalla sentenza in epigrafe si apprende che con ricorso depositato in data 03.02.2010 NOME COGNOME, esercente attivit à di carrozzeria, impugnava l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo ad Irpef, Addizionale regionale e comunale, lva e Irap per il periodo d’imposta 2004, avviso emesso in applicazione degli studi di settore ex art. 62 bis del D.L. 331/1993.

Il contribuente sosteneva che le imposte richieste dall’RAGIONE_SOCIALE erano basate esclusivamente su presunzioni non supportate da elementi concreti e chiedeva l’annullamento dell’atto impugnato.

L’RAGIONE_SOCIALE, ritualmente costituitasi, sosteneva la legittimit à del proprio operato, in quanto il contribuente, in sede di contraddittorio, non aveva evidenziato alcuna causa giustificativa RAGIONE_SOCIALE “scostamento” tra dichiarazione e studio.

La Commissione Tributaria Provinciale di Cosenza, con sentenza 6906/14/2014 accoglieva il ricorso e, per l’effetto, annullava l’atto impugnato, compensando le spese di lite.

Avverso detta sentenza proponeva appello l’RAGIONE_SOCIALE la quale, dopo aver richiamato la giurisprudenza di legittimit à sugli studi

di settore, deduceva la violazione da parte del primo giudice RAGIONE_SOCIALE norme di diritto nonch é l’errata valutazione dei fatti di causa e della documentazione in atti. NOME COGNOME resisteva al gravame del quale chiedeva il rigetto con ogni conseguenziale statuizione in ordine alle spese.

La CTR accoglieva l’appello rigettando il ricorso introduttivo sulla base, essenzialmente, RAGIONE_SOCIALE seguenti considerazioni:

«Vanno – anzitutto – disattese le eccezioni preliminari sollevate dall’appellato nelle controdeduzioni, e cio è :

quella inammissibilit à del gravame per difetto di specificit à dei motivi (e di intervenuto giudicato implicito), avendo l’RAGIONE_SOCIALE censurato, con dovizia di argomentazioni, la decisione di prime cure;

di nullit à dell’avviso di accertamento (per carenza dei poteri firma e/o di valida delega del direttore che ha sottoscritto l’atto), trattandosi di eccezione del tutto nuova, formulata per la prima volta nel presente grado del giudizio e, pertanto, inammissibile.

In ordine a tale ultima eccezione è opportuno ricordare che la Corte Suprema di Cassazione, con le sentenze in data 18.09.2015 n. 18488 e in data 16.10.2015 n. 20984, ha ritenuto che il diritto tributario (definito “sottosistema del diritto amministrativo”) obbedisce ad una regola diversa da quella generale del diritto amministrativo, sicch é la declaratoria di nullit à non potrebbe attingere alla caducazione della pretesa erariale (stante la ritenuta unitariet à della categoria della speciale “nullit à tributaria” degli atti che contengono una pretesa erariale); pertanto detta nullit à o viene fatta valere con apposita impugnazione tempestiva, ai sensi dell’art. 21 del d.lgs. n. 546/1992, oppure la pretesa
tributaria s ì consolida definitivamente (non essendo stato l’atto gravato, sul punto, nei termini decadenziali previsti dalla norma su ricordata).

Ne consegue che del tutto inconferente è il richiamo all’art. 21 septies della legge n. 241 del 1990 e alla pronuncia della Suprema Corte n. 12103 del 2003 .

– Quanto al merito, l’appello è fondato.

Il primo giudice ha accolto il ricorso argomentando che l’Amministrazione finanziaria avrebbe applicato gli studi di settore in maniera automatica, senza accertare e valutare l’attivit à economica del contribuente; ha, altres ì , evidenziato che l’RAGIONE_SOCIALE avrebbe dovuto spiegare le ragioni in base alle quali non aveva ritenuto fondate le giustificazioni prospettate dal ricorrente in sede di contraddittorio.

Tali assunti non sono condivisibili. .

Ci ò premesso, osserva la Commissione che, contrariamente a quanto opinato dal primo giudice, l’Amministrazione finanziaria ha correttamente applicato i parametri e gli studi di settore, tenendo conto della realt à commerciale ove il contribuente ha operato e RAGIONE_SOCIALE caratteristiche dell’azienda; il contribuente non ha invece ottemperato all’onere (su di lui gravante) di dedurre rilievi specifici ai coefficienti parametrici applicati n é ha, in alcun modo, dimostrato la sussistenza di condizioni idonee a giustificare l’esclusione della sua impresa dall’area dei soggetti cui era applicabile la specifico standard prescelto dall’Ufficio.
Va qui ricordato che in sede di contraddittorio il COGNOME ha soltanto dedotto che il settore in cui egli operava era in crisi da diversi anni e che vi era una forte concorrenza (vedasi memoria illustrativa allegata al verbale di contraddittorio in data 9 giugno 2009) e null’altro.

Trattasi, com’è di tutta evidenza, di affermazioni assolutamente generiche, prive peraltro del bench é minimo riscontro, non solo documentale.

In particolare, il COGNOME non è stato in grado di fornire alcuna prova che potesse supportare in qualche modo i suoi assunti difensivi e non ha neppure dedotto l’esistenza di fatti e/o situazione contingenti, idonei a contraddire gli studi di settore ».

Il contribuente propone ricorso per cassazione con otto motivi. Resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso e con istanza di prosecuzione del giudizio a seguito di diniego di condono ex art.6 d.l. n.119/2018.

Il ricorrente è decaduto dall’istanza di definizione agevolata inizialmente proposta e insiste nel ricorso con memorie illustrative.

Considerato che:

In via preliminare, va dato atto RAGIONE_SOCIALE eccezioni della controricorrente di inammissibilità di tutti i motivi del ricorso, per aver il giudice d’appello deciso conformemente alla giurisprudenza della Corte di cassazione, e di parte dei motivi per essere surrettiziamente diretti ad ottenere un riesame RAGIONE_SOCIALE questioni di fatto, già decise dal giudice del merito.

Preliminarmente però va anche considerato che, nelle memorie illustrative, viene eccepita e reiterata dal contribuente la tardivit à dell’avverso controricorso sul rilievo che, essendo stato notificato il ricorso per cassazione già il 16/3/17, la notifica del controricorso avvenuta soltanto il 27/4/17 deve reputarsi tardiva.

2.1. L’eccezione è fondata poich é , premesso che alla fattispecie si applica l’art.370 cod. proc. civ. nel testo anteriore alla cd. riforma Cartabia di cui al d.lgs. 149/2022 in vigore dal 28 febbraio 2023, il perfezionamento della notifica del ricorso è effettivamente avvenuto, prima che presso la sede centrale dell’RAGIONE_SOCIALE (nelle successive date del 17 e 20.3.2017) già il 16.3.2017 presso l’articolazione provinciale dell’RAGIONE_SOCIALE di Cosenza. Ciò risulta dall’avviso di ricevimento depositato in atti in data 8.6.2024 e va ricordato (cfr. ad es. Cass. n.27976 del 2020 e giurisprudenza ivi citata) che, in tema di contezioso tributario, la notifica del ricorso per cassazione può essere effettuata dal contribuente, alternativamente, tanto presso la sede centrale dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, quanto presso i suoi uffici periferici, considerati sia il carattere unitario dell’Ufficio, sia il principio di effettività della tutela giurisdizionale, che impone di ridurre al massimo le ipotesi di inammissibilità, sia il carattere impugnatorio del processo tributario, che attribuisce la qualità di parte necessaria all’organo che ha emesso l’atto o il provvedimento impugnato. Pertanto, il controricorso dell’RAGIONE_SOCIALE firmato il 27.4.2017 e notificato alla controparte in pari data è tardivo.
3. Con il primo motivo si denuncia la «nullit à dell’impugnata sentenza per avere la CTR di Catanzaro omesso di rilevare d’ufficio l’inammissibilit à dell’appello dell’RAGIONE_SOCIALE e, quindi, per non avere correttamente verificato la tempestivit à dell’appello (con conseguente passaggio in giudicato della sentenza di primo grado della CTP di Cosenza) e la tempestivit à della costituzione dell’Ufficio in fase di gravame a seguito dell’omesso deposito entro trenta giorni dalla proposizione dell’appello stesso nella segreteria della Commissione Tributaria Regionale di Catanzaro RAGIONE_SOCIALE ricevute di spedizione per raccomandata a mezzo del servizio postale dell’atto di appello ex artt. 53 e 22 D.Lgs n. 546/1992; il tutto, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod.
proc. civ.: error in procedendo che ha comportato nullit à del procedimento d’appello e, conseguentemente, della sentenza impugnata».

3.1. «L’RAGIONE_SOCIALE, costituendosi nel giudizio d’appello, ha omesso di depositare nella Segreteria della Commissione Tributaria Regionale di Catanzaro copia RAGIONE_SOCIALE ricevute di spedizione dell’atto d’appello a mezzo del servizio postale, cos ì come prescritto dagli artt. 22, comma 1, e 53, comma 2, d.lgs. n. 546/92 (sia nel termine di trenta giorni dalla proposizione del ricorso così come prescritto alle citate norme, sia successivamente e per tutta la durata del giudizio d’appello)» (pp.7-8 ricorso). «Nessun valore probatorio pu ò essere attribuito alla data di spedizione riportata nell’avviso di ricevimento. L’avviso di ricevimento non pu ò essere considerato documento idoneamente surrogatorio della ricevuta di spedizione della raccomandata. Trattasi, infatti, di modulo prestampato da compilare a cura di chi spedisce la raccomandata; è un documento con il quale l’operatore postale, in forza dell’art. 33 D.M. 9.4.01, quale incaricato di pubblico servizio, con la propria firma e barrando la relativa casella attesta unicamente l’avvenuta consegna della raccomandata. Conseguentemente, l’unico documento valido ai fini della esatta conoscenza dell’accettazione e spedizione della raccomandata è la ricevuta di spedizione con la quale l’Ufficio Postale attesta la data di spedizione del plico» (p.21 ricorso).
Il motivo non è inammissibile, perché relativo a questione processuale (presunto error in procedendo ) da verificare in concreto, ma è infondato in quanto, dalla disamina del fascicolo di Ufficio, si evince che l’appello è stato portato alla notifica il 29.5.2015 e che l’appello è stato depositato il 24.6.2015 entro il termine di legge di 30 giorni.

Con il secondo motivo si denuncia la «nullit à della sentenza impugnata per omesso rilievo ex art. 53 del D.Lgs n. 546/1992 dell’inammissibilit à dell’atto di appello dell’Ufficio in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. (nullit à del procedimento e, conseguentemente, della sentenza, anche per carenza di motivazione, meramente apparente)».

5.1. «Contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR di Catanzaro, con l’avverso appello l’Ufficio ha riproposto ‘tal quali’ le medesime argomentazioni gi à esposte in primo grado, senza censurare con motivi specifici la sentenza di primo grado in ogni sua ragione fondante». «Il Giudice di primo grado ha accertato in fatto che i parametri adottati non sono applicabili al caso concreto». «Con l’atto d’appello l’Ufficio si è limitato a dedurre in ordine all’applicabilit à ‘in astratto’ degli studi di settore, senza riferimento alcuno al ‘caso concreto’ » (pp.21-22 ricorso).
Il motivo non è inammissibile, perché relativo a questione processuale analoga a quella della precedente censura, però è infondato in quanto l’atto d’appello, a pag.2, individua la ratio decidendi della CTP censurata («La CTP di Cosenza, con la sentenza che qui si impugna… ») e la specificità RAGIONE_SOCIALE censure alla base del gravame si evince anche dal resto della lettura dell’atto di impugnazione, ad es. a p.6 appello si legge: «né pare condivisibile l’atteggiamento aprioristico dei primi giudici (…) ».

Con il terzo motivo si denuncia la «nullit à della sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione di norme di diritto ex art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ. avendo erroneamente ritenuto ‘nuova’ l’eccezione di carenza di poteri di firma e/o di valida delega del ‘AVV_NOTAIO‘ che ha sottoscritto l’avviso di accertamento con violazione ed eccesso di potere in relazione all’art. 42, comma 1, d.P.R. 600/1973, all’art.

21-septies della L. n. 241/90 ed all’art. 7 L. 212/2000 e conseguente inesistenza giuridica dell’atto impositivo per carenza del potere dirigenziale di chi ha sottoscritto l’avviso di accertamento, in mancanza altres ì di valida delega».

7.1. «Il contribuente appellato – odierno ricorrente – nella prima difesa utile successiva alla sentenza della Corte Cost. n. 37/15 (costituita dalle controdeduzioni del 29.7.15 depositate nel giudizio di seconde cure: pagg. 5-9) ha contestato l’assenza di poteri in capo al AVV_NOTAIO dell’Ufficio di Rossano dell’RAGIONE_SOCIALE AVV_NOTAIO che ha sottoscritto l’avviso di accertamento impugnato. Costui, infatti, non risultando compreso nel ruolo dei dirigenti dell’RAGIONE_SOCIALE al 1.2.2015 prodotto nel giudizio d’appello, deve ritenersi privo dei necessari poteri per sottoscrivere gli atti dell’RAGIONE_SOCIALE con effetti sul contribuente, poich é semplicemente “incaricato di funzioni dirigenziali” e· non “dirigente” a seguito di concorso pubblico. N é tantomeno risulta che lo stesso abbia ag ì to sulla scorta di regolare delega proveniente nei modi e casi di legge da soggetto avente i poteri di legge in favore di soggetto suscettibile di essere delegato per l’atto in questione». «L’Ufficio, nel giudizio d’appello, non ha minimamente contestato l’eccezione del contribuente n é tantomeno ha prodotto documentazione atta a dimostrare la sussistenza del potere di firma in capo al AVV_NOTAIO Dr. NOME COGNOME e/o valida delega in favore di costui. La CTR di Catanzaro ha rigettato l’eccezione del contribuente in quanto ‘nuova’ e in forza del principio per cui detta eccezione doveva essere sollevata col ricorso di primo grado (pagg. 2-3 sentenza impugnata)» (pp.24-25 ricorso). Tali assunti sarebbero erronei perché, in primo luogo, l’assenza del potere di firma e/o di valida delega in capo a chi ha firmato l’atto impugnato – comportando un’ipotesi di inesistenza ovvero nullit à assoluta dell’atto -deve ritenersi rilevabile d’ufficio in ogni stato e
grado del giudizio e non soggetta all’eccezione di parte; inoltre, il contribuente ha sollevato l’eccezione in parola nella prima difesa utile successiva alla sentenza della Corte costituzionale n. 37/2015.

Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza, in quanto se è vero che la sentenza della Corte Cost. n.37/2015 ha effetti retroattivi e che le controdeduzioni in appello sono state la prima difesa utile per il contribuente successiva alla pubblicazione della sentenza della Consulta, tuttavia, non possono essere aggirate le preclusioni del giudizio sul piano fattuale. Non può perciò essere introdotto nel giudizio d’appello un fatto da istruire nuovo, circa l’eventuale invalidità della delega in capo a chi ha firmato l’atto impositivo non è rilevabile d’ufficio , a meno che il fatto, sulla cui base nelle controdeduzioni è stata posta la questione, fosse stato contestato già con gli atti introduttivi del giudizio, e la circostanza non è adeguatamente allegata né tanto meno dimostrata. La questione è perciò da ritenersi nuova e bene ha fatto il giudice d’appello a ritenerla tale.
Con il quarto motivo si denuncia la «nullit à della sentenza impugnata per omessa pronuncia su punto decisivo della controversia, dirimente per la decisione (illegittimit à del metodo accertativo per carenza dei presupposti non avendo l’Ufficio ex art. 62-sexies del D.L. 331/1993 accertato tramite studi di settore l’esistenza di gravi scostamenti tra il dichiarato e l’accertato), in violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato ex art. 112 cod. proc. civ., con conseguente carenza in assoluto di motivazione, il tutto in relazione all’art. 360, comma 1, n.4, cod. proc. civ. (nullit à della sentenza per carenza assoluta di motivazione)».
9.1. «Il contribuente ha sollevato in primo grado (pag. 4 ricorso) e ribadito in secondo grado (pag. 13 controdeduzioni) l’eccezione di nullit à dell’atto impugnato per il seguente motivo: illegittimit à del metodo

accertativo per carenza dei presupposti. Difatti, l’art. 62-sexies del D.L. 331/1993 richiede per l’accertamento tramite studi di settore l’esistenza di gravi scostamenti tra il dichiarato e l’accertato (…). Non si pu ò dire certo grave uno scostamento come quello rilevato pari ad euro 23.208,00, cio è al 19,52% dei ricavi dichiarati (pari ad euro 95.709.00) rispetto ai ricavi minimi voluti da NOME e ad euro 25.666,00, cio è pari al 21.15% dei ricavi puntuali; per cui l’accertamento, non rispettando i presupposti previsti dalla legge, è da ritenersi nullo. L’Ufficio non ha neanche lontanamente preso in considerazione i ricavi minimi. La domanda nasce spontanea: la somma di euro 25.666,00, pari alla differenza tra i ricavi dichiarati (euro 95.709) ed i ricavi puntuali (risultanti dall’applicazione degli studi di settore) rappresenta realmente l’esistenza di un grave scostamento per come voluto dall’art. 62-sexies del D.L. 331/1993. L’Ufficio non ha contestato detta eccezione n é in primo n é in secondo grado e la CTR di Catanzaro non ha minimamente esaminato detta eccezione (…). È evidente l’omessa pronuncia (…)» (pp.29-30 ricorso).
10. Il motivo non può trovare ingresso. Innanzitutto, occorre evidenziare che secondo questa Corte, nel giudizio, di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all’art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 cod. proc. civ., una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito, sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass., 16/06/2023, n. 17416). Orbene, il giudice non si è pronunciato specificamente sulla questione dell’eccepita assenza di grave scostamento, ma non vi è dubbio che il grave scostamento rispetto alle risultanze RAGIONE_SOCIALE studio, ai fini dell’art. 62-sexies del D.L. 331/1993, nel caso di specie sussiste sulla base della
stessa prospettazione di parte contribuente, sia in termini percentuali, circa il 20% dei ricavi dichiarati e dei ricavi minimi secondo NOME, sia in termini assoluti, pari ad oltre 23.000 euro.

Con il quinto motivo si deduce la «nullit à della sentenza impugnata avendo la CTR di Catanzaro erroneamente ritenuto corretta l’applicazione dei parametri e degli studi di settore in quanto l’Ufficio ‘avrebbe tenuto conto della realt à commerciale e RAGIONE_SOCIALE caratteristiche dell’azienda’ – pag. 4 sentenza impugnata – anzich é dichiarare il difetto di riscontro probatorio eccepito dal contribuente in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. (nullit à della sentenza per carenza di motivazione, meramente apparente)».
11.1. «Per come eccepito dal contribuente in primo grado (pagg. 5-6 ricorso) e riproposto in secondo grado (pagg. 14-15 controdeduzioni), l’atto di accertamento impugnato è affetto da insanabile difetto di riscontro probatorio. L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di Rossano ha difatti fondato la ripresa a tassazione unicamente sulla base del risultato degli studi di settore (…,) senza tenere conto RAGIONE_SOCIALE peculiarit à che presenta l’impresa nel periodo accertato (…). Ove dovesse ritenersi che l’art. 62-bis e 62-sexies del D.L. 30.08.1993 n. 321, conv. in legge 29.10.03 n. 427, consentano di determinare la capacit à contributiva del soggetto soltanto sulla base degli studi di settore ed a prescindere da altri fattori, si imporrebbe la rimessione degli atti del presente procedimento alla Corte costituzionale per insanabile contrasto della normativa test é richiamata con l’art. 23 della Costituzione (…). Tale eccezione non è stata minimamente contestata dall’Ufficio. La CTR di Catanzaro ha ritenuto (pag.4 sentenza impugnata) che l’Amministrazione finanziaria abbia correttamente applicato i parametri e gli studi di settore ‘tenendo conto della realtà commerciale ove il contribuente ha operato e RAGIONE_SOCIALE caratteristiche dell’azienda’. Peccato che la CTR di Catanzaro non dica in quale parte dell’atto impugnato e/o in quale altro atto (non indicato)
l’Ufficio abbia dato atto e dimostrato ‘come’ e ‘quando’ abbia tenuto conto della realt à commerciale ove il contribuente opera e ‘RAGIONE_SOCIALE caratteristiche dell’azienda’ (non meglio specificate)» (pp.30-32 ricorso).

Il motivo è inammissibile in quanto scopertamente diretto ad ottenere un nuovo apprezzamento del fatto e della prova.

Va infatti brevemente rammentato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza RAGIONE_SOCIALE riprese: la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria. Infine, quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, nella fattispecie il fatto storico è indubbiamente stato considerato.
Con il sesto motivo il ricorrente prospetta la «nullit à della sentenza impugnata per omessa pronuncia su punto decisivo della controversia, dirimente per la decisione (difetto di motivazione dell’atto impugnato

in violazione del principio di motivazione degli atti tributari sancito dall’art. 7 della legge n. 212/2000 e dall’art. 3 della legge 7 agosto 1990 n. 241), in violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato ex art. 112 cod. proc. civ., con conseguente carenza in assoluto di motivazione, il tutto in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. (nullit à della sentenza per carenza assoluta di motivazione)».

13.1. «Il contribuente ha ritualmente eccepito in primo grado (ricorso, pagg. 6-7) e riproposto in fase di appello (controdeduzioni, pagg. 1516) l’eccezione di difetto di motivazione dell’atto di accertamento impugnato. L’Ufficio non ha controdedotto sul punto» (p.33 ricorso). L’atto in esame sarebbe nullo perch é l’Ufficio si sarebbe limitato a richiamare lo scostamento tra i ricavi presunti e i ricavi dichiarati, senza alcuna motivazione ulteriore e senza neanche specificare in base a quali elementi specifici l’Ufficio è pervenuto alla determinazione dei maggiori ricavi attribuiti al soggetto accertato e n é le ragioni per cui lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli presunti è da ritenersi grave.
Il motivo non è inammissibile, per le ragioni già esposte con riferimento al primo e al secondo motivo, relativi pure a presunti errores in procedendo , ma è infondato.

Non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima. Sicché, il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 cod. proc. civ.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività
del punto non preso in considerazione (Cass. Sez. 3, ordinanza n. 24953 del 06/11/2020). Nel caso di specie, è certamente intervenuta la decisione del merito in modo incompatibile con l’accoglimento dell’eccezione preliminare e tale decisione implicita non è stata correttamente censurata come violazione di legge e difetto di motivazione. Infine, del tutto eterogenea rispetto alla prospettata questione dell’omessa pronuncia è la questione della motivazione apparente, appena abbozzata e logicamente incompatibile con la doglianza di pro- nuncia omessa.
15. Il settimo motivo reca censura per «omessa pronuncia della CTR di Catanzaro su una esplicita domanda ritualmente formulata dal contribuente in via subordinata (rideterminazione dell’imponibile e del volume d’affari IVA), in violazione, dell’art. 112 cod. proc. civ., con conseguente nullità dell’impugnata sentenza in relazione all’art.360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.».

15.1. «Il contribuente nel ricorso di primo grado (pagg. 7-8-9) ha chiesto in via subordinata il ridimensionamento della pretesa impositiva e sanzionatoria, contestando i criteri utilizzati dall’Ufficio nella determinazione del maggiore imponibile accertato (tale richiesta è stata ribadita nel grado d’appello: pagg. 17-18-19 e conclusione n. 4 a pag. 20 RAGIONE_SOCIALE controdeduzioni del 29. 7.15)». «L’Ufficio ha scelto, senza che se ne conoscano le ragioni, di assestarsi sul valore puntuale anzich é sul valore minimo o su qualsiasi altro punto dell’intervallo, senza alcuna motivazione: la pretesa si manifesta. pertanto, inidonea e non motivata anche nel ‘quantum’ (…). Anche superando le precedenti eccezioni, la ripresa dell’Ufficio va quindi quantomeno rideterminata tenendo conto della situazione reale e locale del settore nel quale opera l’impresa, andando anche al di sotto del ricavo minimo. L’Ufficio, nella determinazione del maggior imponibile derivante dall’applicazione de-
gli studi di settore, ha tenuto conto esclusivamente dei ricavi. Ma, tenuto conto che ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi l’imponibile è dato dalla differenza fra i ricavi e i (correlati) costi, l’Ufficio avrebbe dovuto ridurre i maggiori ricavi presunti dei relativi costi, determinati in base alla situazione specifica dell’impresa o, quantomeno, ai parametri settoriali di riferimento (dal 60 al 70 per cento dei ricavi)» (pp.34-35 ricorso).

Il motivo è infondato. Si legge all’ultima pagina della sentenza un preciso accertamento in fatto a riguardo: «in sede di contraddittorio il COGNOME ha soltanto dedotto che il settore in cui egli operava era in crisi da diversi anni e che vi era una forte concorrenza (…) e null’altro. Trattasi, come è di tutta evidenza di affermazioni assolutamente generiche, prive pertanto del benché minimo riscontro, non solo documentale (…) non è stato in grado di fornire alcuna prova che potesse supportare in qualche modo i suoi assunti difensivi (…) il ricorso proposto da COGNOME NOME deve essere, per tanto rigettato».
Dal momento che il giudice ha rigettato integralmente nel merito la prospettazione del contribuente, ha rigettato ogni sua domanda circa l’ an e il quantum della pretesa fiscale.

Con l’o ttavo motivo si lamenta la «nullit à dell’impugnata sentenza ex art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. per motivazione apparente in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. nella parte in cui immotivatamente afferma che le argomentazioni offerte dal contribuente in sede di contraddittorio sono ‘generiche’ » (p.36 ricorso).

17.1. Contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR le argomentazioni del COGNOME (il settore in cui operava era in crisi e v’ è una forte concorrenza, anche sleale) non sarebbero affatto generiche e, per contro, costituiscono un fatto notorio. D’altronde , la CTR di Catanzaro non spiegherebbe per quale motivazione le argomentazioni del COGNOME

siano state ritenute ‘generiche’ e quale ulteriore prova avrebbe dovuto dare.

18. Il motivo reca la denuncia di un presunto difetto di motivazione assoluto da verificare caso per caso e per tale ragione non inammissibile, ma non sussiste la denunciata apparenza della motivazione.

Si deve ribadire che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016). Infatti, la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014).
Dai brani di motivazione riportati in risposta al precedente motivi si evince bene che vi è un preciso ancoraggio al quadro fattuale e probatorio (es. «vedasi memoria illustrativa allegata al verbale di contraddittorio in data 9.6.2009», ultima pag. sentenza) e il contrasto di un fatto negativo accertato, come l’assenza di prova, non può che essere operato con la dimostrazione del fatto contrario e decisivo, oggetto del processo e controverso, adempimento non compiuto dal ricorrente, che non ha neppure articolato la corretta censura ai fini dell’art.360, primo comma, n.5, cod. proc. civ..
Il ricorso dev’essere in ultima analisi rigettato e, in assenza di tempestiva costituzione dell’RAGIONE_SOCIALE, nessun provvedimento dev’essere adottato sulle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso.

Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 30 ottobre 2025

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.