Studi di settore: onere della prova del contribuente

Un imprenditore ha impugnato un avviso di accertamento basato sugli studi di settore, lamentando vizi di forma e di motivazione. La Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando che, una volta attivato il contraddittorio, spetta al contribuente l’onere della prova per giustificare gli scostamenti. La Corte ha ritenuto legittimo l’accertamento, fondato non solo sugli studi di settore ma anche sulla prolungata e anomala anti-economicità della gestione d’impresa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di settore: quando l’onere della prova passa al contribuente

L’accertamento fiscale basato sugli studi di settore rappresenta da sempre un terreno di scontro tra Fisco e contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce i principi cardine che regolano questa materia, focalizzandosi sull’importanza del contraddittorio preventivo e sulla ripartizione dell’onere della prova. La decisione sottolinea come, a fronte di una gestione palesemente antieconomica, il contribuente non possa limitarsi a contestare genericamente i risultati degli studi, ma debba fornire prove concrete a sostegno delle proprie ragioni.

I Fatti del Caso

Il caso riguarda un imprenditore attivo nella fabbricazione di manufatti metallici, il quale ha ricevuto un avviso di accertamento per maggiori imposte dirette e IVA relative all’anno 2008. L’Amministrazione finanziaria aveva rideterminato i ricavi basandosi sulle risultanze degli studi di settore, che evidenziavano un significativo scostamento rispetto a quanto dichiarato. L’imprenditore ha impugnato l’atto impositivo, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno respinto le sue doglianze. Si è giunti così al giudizio dinanzi alla Corte di Cassazione.

I motivi del ricorso e l’applicazione degli studi di settore

Il contribuente ha basato il suo ricorso su cinque motivi principali:

1. Difetto di sottoscrizione: presunta illegittimità della delega di firma al funzionario che ha sottoscritto l’atto.
2. Violazione del contraddittorio: l’Ufficio non avrebbe considerato le argomentazioni difensive.
3. Carenza di motivazione: l’accertamento non avrebbe spiegato perché la documentazione del contribuente era stata ignorata.
4. Errata applicazione degli studi di settore: l’accertamento si sarebbe basato esclusivamente sugli standard, senza considerare le specificità del caso.
5. Mancata motivazione delle sanzioni.

La Corte di Cassazione ha esaminato e respinto tutti i motivi, fornendo chiarimenti cruciali sulla corretta procedura di accertamento tramite studi di settore.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, condannando il contribuente al pagamento delle spese processuali. La decisione si fonda su un’analisi puntuale di ogni motivo di ricorso, riaffermando principi consolidati in materia di accertamento standardizzato.

le motivazioni

La Corte ha smontato le tesi del ricorrente punto per punto. Innanzitutto, ha chiarito che la delega per la sottoscrizione degli avvisi di accertamento è una delega di firma e non di funzioni. Si tratta di un atto di organizzazione interna che non richiede motivazione specifica né di essere allegato all’avviso, essendo sufficiente che l’ordine di servizio con la qualifica del delegato sia disponibile.

Sul punto cruciale, ovvero l’applicazione degli studi di settore, i giudici hanno richiamato l’orientamento delle Sezioni Unite (sent. n. 26635/2009). Gli studi costituiscono un sistema di presunzioni semplici. La procedura richiede obbligatoriamente l’attivazione del contraddittorio preventivo. In questa fase, l’Amministrazione espone le sue contestazioni e il contribuente ha l’onere di provare, con qualsiasi mezzo, le circostanze specifiche che giustificano lo scostamento. Nel caso di specie, il contribuente era stato convocato ben quattro volte, ma non aveva fornito elementi sufficienti a superare le presunzioni. Anzi, l’Ufficio aveva persino formulato una proposta di definizione, che era stata ignorata.

Infine, la Corte ha valorizzato un elemento decisivo: l’accertamento non si basava unicamente sugli studi di settore, ma anche sul comportamento antieconomico del contribuente. La bassissima redditività, e addirittura un reddito pari a zero nel 2008, protrattasi per diversi anni (dal 2006 al 2010), è stata considerata sintomatica di una gestione anomala, rafforzando così la legittimità della pretesa fiscale.

le conclusioni

L’ordinanza conferma che il contraddittorio preventivo è un momento fondamentale ma non meramente formale. Esso rappresenta la sede in cui il contribuente deve esercitare attivamente il proprio diritto di difesa, fornendo prove concrete e specifiche per giustificare la propria posizione. Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha correttamente avviato il dialogo, l’onere della prova si sposta sul contribuente. La semplice contestazione degli esiti degli studi di settore non è sufficiente, specialmente se corroborata da indicatori di una gestione d’impresa palesemente antieconomica. La decisione serve da monito: la coerenza e la plausibilità economica dei dati dichiarati sono elementi essenziali per superare le presunzioni derivanti dagli strumenti di accertamento standardizzato.

La delega di firma per un avviso di accertamento deve essere allegata all’atto?
No. Secondo la Corte, la delega di firma è un atto organizzativo interno dell’ufficio. Non è necessario che sia allegata all’avviso di accertamento notificato al contribuente, essendo sufficiente che l’Ufficio dimostri in giudizio, tramite ordini di servizio, la regolare attribuzione del potere di firma al funzionario sottoscrittore.

In un accertamento basato sugli studi di settore, a chi spetta l’onere della prova?
L’onere della prova è ripartito. L’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di attivare il contraddittorio. Successivamente, spetta al contribuente l’onere di provare, senza limitazioni di mezzi, la sussistenza di condizioni specifiche che giustificano lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard, dimostrando la particolare realtà della sua attività economica.

Un accertamento può basarsi anche sul comportamento antieconomico del contribuente?
Sì. La Corte ha confermato che l’accertamento può essere fondato non solo sulle risultanze degli studi di settore, ma anche su altri elementi, come un comportamento palesemente antieconomico. Una redditività molto bassa o nulla, dichiarata per più anni consecutivi, può essere considerata un sintomo di inattendibilità della dichiarazione e rafforzare la legittimità della pretesa fiscale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4366 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4366 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 19/02/2024

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 19293/2016 R.G. proposto da

COGNOME NOME, rappresentato e difeso da ll’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, presso il cui studio in Potenza, INDIRIZZO, è elettivamente domiciliato, come da procura speciale in calce al ricorso;

– ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata n. 45/3/2016, depositata il 27.01.2016.

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 13 febbraio 2024.

RILEVATO CHE

La CTP di Potenza rigettava il ricorso proposto da COGNOME NOME , esercente l’attività di fabbricazione di manufatti metallici per

Oggetto:

Tributi

l’edilizia abitativa , avverso l’avviso di accertamento, per imposte dirette ed IVA, in relazione a ll’anno 2008, con il quale erano stati determinati maggiori ricavi sulla base degli studi di settore;

con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Basilicata rigettava l’appello proposto dal contribuente, osservando, in sintesi, che:

-l’RAGIONE_SOCIALE aveva prodotto nel giudizio di primo grado copia degli ordini di servizio, da cui si evinceva che il funzionario che aveva sottoscritto l’avviso di accertamento impugnato era stato regolarmente delegato a tale adempimento;

non era stato violato il principio del contraddittorio preventivo, atteso che il contribuente era stato convocato più volte presso gli uffici dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per interloquire in ordine all’accertamento, non dando seguito poi alla proposta dell’Ufficio di definire i maggiori ricavi in € 39.482,00 ;

-se l’atto impositivo fosse stato carente di taluni elementi, il contribuente non avrebbe predisporre un ricorso così articolato;

-l’atto impositivo era correttamente motivato, avendo ben spiegato tutte le circostanze che giustificavano la fondatezza dell’applicazione degli studi di settore, ivi compresa la reiterata incongruenza dei redditi indicati nelle dichiarazioni per gli anni dal 2006 al 2010, non potendosi ritenere verosimili redditi così esigui o, addirittura, redditi pari a zero, come nell’anno 2008;

il contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, illustrati con memoria;

-l’RAGIONE_SOCIALE resisteva all’impugnazione con controricorso .

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo, il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione de ll’a rt. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., sostenendo che

la delega è legittima solo se indica il nominativo del funzionario delegato, le ragioni della delega e il termine di validità, non essendo sufficiente la sola indicazione della qualifica professionale, e deve essere allegata all’atto impositivo ;

– il motivo è infondato;

– secondo un recente e costante orientamento di questa Corte, al quale questo Collegio intende dare continuità, la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa. Con la delega di firma, dunque, il delegato non esercita alcun potere o competenza riservata al delegante, trovando titolo il suo agire nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all’ufficio (art. 11, comma 1, lett. c) e d) Statuto RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, approvato con delibera n. 6 del 2000; art. 14, comma 2, reg. amm. n. 4/2000), nell’ambito dello schema organizzativo della subordinazione gerarchica tra persone appartenenti al medesimo ufficio. Trattandosi di una delega per la sottoscrizione, pertanto, alla stessa non è applicabile la disciplina dettata per la delega di funzioni di cui all’art. 17, comma 1 -bis, del d.lgs. n. 165 del 2001, per cui non è richiesta né la sua temporaneità né una specifica motivazione ( ex multis , Cass. 29.03.2019, n. 8814);
-la CTR ha accertato che erano stati regolarmente prodotti, unitamente alle controdeduzioni depositate dall’Ufficio nel giudizio di primo grado, gli ordini di servizio da cui si evinceva la delega al funzionario che aveva sottoscritto l’avviso di accertamento impugnato;

occorre rilevare, poi, che , ai fini della validità dell’accertamento, non è necessario che la delega sia anche allegata all’atto impositivo;

con il secondo motivo, denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 12 della l. n. 212 del 2000, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., sostenendo che l’Ufficio non aveva considerato le ragioni del contribuente ostinandosi a disconoscere i risultati che scaturivano dalla contabilità esibita e le ragioni dello scostamento;

con il terzo motivo, lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 42, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., affermando che l’Ufficio non aveva spiegato per quale motivo non aveva utilizzato la documentazione prodotta dal contribuente e quali erano gli elementi che giustificavano l’accertamento induttivo, non considerando le osservazioni esposte dal contribuente in sede di contraddittorio per giustificare lo scostamento;
-i predetti motivi, che per connessione vanno esaminati unitariamente, sono infondati;

-occorre premettere che le modalità dell’accertamento a mezzo degli studi di settore sono state precisate dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. Sez. U. 18.12.2009, n. 26635), secondo cui l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al

contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente;

-nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame;

-l’eventuale avviso di accertamento, emesso all’esito del contraddittorio, deve essere motivato sul rilievo dello scostamento, che deve denotare una grave incongruenza, e deve essere, altresì, integrato con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente, sempre che questi abbia partecipato al contraddittorio o che, pur partecipandovi, non si sia astenuto da qualsivoglia attività di allegazione (Cass. 20.09.2017, n. 21754);
la CTR ha correttamente applicato i richiamati principi, atteso che, come si evince dalla sentenza impugnata, il contribuente era stato convocato per ben quattro volte per interloquire con l’Ufficio in ordine all’accertamento, tanto che la rilevazione dell’errore di calcolo , commesso dallo stesso nella compilazione dello studio di settore, era stata riscontrata proprio in quella sede; all’esito d ei predetti incontri, p oi, l’Ufficio aveva formulato una proposta di definizione rideterminando i maggiori ricavi in € 39.482,00 , cui, tuttavia, il contribuente non aveva dato alcun riscontro;
con il quarto motivo, denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 62-bis del d.l. n. 331 del 1993, convertito in l. n. 427 del 1993, e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., rilevando che l’avviso di accertamento impugnato era nullo perché si fondava esclusivamente sugli studi di settore, non avendo

considerato gli elementi emersi nella fase del contraddittorio; l’Ufficio non aveva applicato le risultanze dello studio evoluto più favorevole al ricorrente e non aveva dimostrato le gravi incongruenze fra i ricavi dichiarati e quelli desunti dallo studio di settore; le risultanze desunte dallo studio di settore applicato non consideravano la fattispecie concreta; gli ulteriori elementi indicati a supporto RAGIONE_SOCIALE risultanze dello studio di settore non erano significativi;

– il motivo è infondato;

come è stato già precisato con riferimento al terzo e al quarto motivo, l’Amministrazione finanziaria ha adempiuto all’onere di convocare il contribuente e ha considerato nella rideterminazione dei maggiori ricavi le risultanze emerse all’esito del contraddittorio, gravando poi su quest’ultimo, come si è detto, l’onere di provare la sussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni che giustificavano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui potevano essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame;
-dalla sentenza impugnata si evince che l’ avviso di accertamento era ‘ben articolato e circostanziato ‘ , in quanto ripercorreva, ‘nella prima parte, tutta la fase prodromica esplicativa e, successivamente, spiega tutte le circostanze che giustificano la fondatezza dell’applicazione degli studi di settore al caso concreto ivi comprese la reiterata incongruenza RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei redditi negli anni pregressi ‘dal 2006 al 2010) della redditività dell’impresa onde la non corrispondenza al vero di redditi esigui o, addirittura, pari a zero (2008)’ ;
la CTR ha, quindi, ritenuto che, alla luce dei molteplici elementi indicati dall’RAGIONE_SOCIALE, le circostanze addotte dal contribuente non fossero sufficienti ad escludere l’applicabilità del sistema standardizzato all’attività economica in esame;

con la suddetta doglianza il ricorrente cerca, pertanto, di allegare una erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo RAGIONE_SOCIALE risultanze di causa, sollecitando la Corte ad una verifica del materiale probatorio acquisito nel giudizio di merito, che inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità;

dalla sentenza impugnata si evince, peraltro, che l’accertamento è stato condotto in applicazione degli studi di settore, ma si è fondato anche sul comportamento antieconomico del contribuente, in quanto la bassa reddittività, dichiarata negli anni dal 2006 al 2010, era sintomatica di una gestione antieconomica dell’attività , ciò che porta a disattendere anche il rilievo sulla mancata applicazione dello studio più evoluto, tenuto anche conto della circostanza che il contribuente non ha neppure contestato in modo specifico quanto dedotto dall’Amministrazione finanziaria nel controricorso e, segnatamente, che lo studio applicato costituiva già una evoluzione del precedente studio di settore e contemplava diversi correttivi che consideravano il mutato contesto economico di riferimento;
con il quinto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., rilevando la nullità del provvedimento di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni per carenza di adeguata motivazione;

il motivo è inammissibile per il limite della c.d. “doppia conforme” di cui all’art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall’articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, ed applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 3.06.2015;

il ricorso va, dunque, rigettato e il ricorrente va condannato al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali che si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite, liquidate in euro 4.300,00, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis, dello stesso art. 13, se dovuto.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 13 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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