Studi di settore: onere della prova del contribuente

Una società informatica, a seguito di un accertamento basato su studi di settore, non forniva la documentazione promessa per giustificare gli scostamenti. La Cassazione ha stabilito che la mancata collaborazione del contribuente consolida la presunzione di evasione, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e chiarendo il valore probatorio degli studi di settore nel processo tributario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di settore: la Cassazione sul valore della mancata collaborazione

L’accertamento fiscale basato sugli studi di settore rappresenta un tema cruciale nel diritto tributario, poiché pone al centro il delicato equilibrio tra i poteri dell’Amministrazione Finanziaria e il diritto di difesa del contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce sulle conseguenze della mancata o incompleta collaborazione del contribuente durante la fase del contraddittorio, rafforzando il valore probatorio delle presunzioni derivanti dagli scostamenti.

I Fatti del Caso: L’Accertamento Fiscale e la Mancata Collaborazione

Una società operante nel settore dello sviluppo di software veniva sottoposta a un accertamento fiscale per l’anno 2004, a causa di un’incongruenza tra i ricavi dichiarati e le risultanze degli studi di settore. L’Amministrazione Finanziaria avviava quindi il previsto contraddittorio endoprocedimentale.

Durante gli incontri, la società partecipava e forniva un primo apporto documentale, ma ometteva di presentare una relazione, pur promessa, che avrebbe dovuto spiegare le ragioni dell’andamento sfavorevole dei suoi affari e giustificare così lo scostamento rilevato. A seguito di questa omissione, l’Agenzia emetteva un atto impositivo, che veniva impugnato dalla società. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano le ragioni del contribuente.

L’Iter Giudiziario e i Motivi del Ricorso in Cassazione

L’Amministrazione Finanziaria, non soddisfatta dall’esito dei primi due gradi di giudizio, proponeva ricorso per cassazione, basandolo su due motivi principali:

1. Vizio di motivazione apparente: L’Agenzia lamentava che la sentenza d’appello avesse una motivazione solo formale, senza un’effettiva analisi delle questioni sollevate.
2. Violazione di legge sugli studi di settore: Il punto centrale del ricorso verteva sul carattere presuntivo degli studi di settore, che, secondo l’Agenzia, si consolida e diventa piena prova quando il contribuente, pur invitato al contraddittorio, non partecipa attivamente o non fornisce la documentazione richiesta o promessa.

L’Analisi della Cassazione sugli studi di settore e la prova

La Corte di Cassazione ha esaminato entrambi i motivi, giungendo a conclusioni opposte per ciascuno.

Il rigetto del motivo sulla motivazione apparente

Il primo motivo è stato respinto. La Corte ha ritenuto che la sentenza impugnata, pur sintetica, si confrontasse adeguatamente con il sistema degli studi di settore, spiegando le condizioni per la formazione della prova basata su presunzioni. La motivazione, quindi, soddisfaceva il “minimo costituzionale” richiesto dalla giurisprudenza di legittimità, non potendo essere considerata meramente apparente.

L’accoglimento del motivo sugli studi di settore

Il secondo motivo è stato invece ritenuto fondato. La Corte ha ribadito un principio consolidato: la procedura di accertamento basata sugli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici. La loro gravità, precisione e concordanza non derivano automaticamente dallo scostamento, ma si formano solo all’esito del contraddittorio con il contribuente, che deve essere obbligatoriamente attivato.

Le Motivazioni della Decisione

La Suprema Corte ha chiarito che nel contraddittorio il contribuente ha l’onere di provare la sussistenza di condizioni che giustifichino la sua specifica realtà economica, diversa dagli standard. Se il contribuente rimane inerte o, come nel caso di specie, non produce la documentazione promessa (la relazione esplicativa), egli si assume le conseguenze del suo comportamento. L’inerzia o la mancata collaborazione del contribuente consolidano la presunzione di evasione. In tale scenario, l’Ufficio può legittimamente fondare l’accertamento sulla sola applicazione degli standard, motivando l’atto con l’impossibilità di costituire un contraddittorio pieno a causa della condotta del contribuente stesso. La Corte di secondo grado aveva errato nel non attribuire il giusto peso alla mancata produzione della relazione promessa dalla società, un’omissione che ha di fatto cristallizzato la presunzione a suo carico.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

La decisione della Cassazione cassa la sentenza d’appello e rinvia la causa a un nuovo giudice, che dovrà attenersi ai principi enunciati. Questa ordinanza rafforza un messaggio fondamentale per tutti i contribuenti: il contraddittorio con il Fisco non è una mera formalità. Una partecipazione attiva, collaborativa e documentata è essenziale per contrastare efficacemente le presunzioni derivanti dagli studi di settore. L’omissione o la reticenza possono trasformare un semplice dato statistico in una solida base per un accertamento fiscale, con conseguenze significative per l’impresa.

Cosa sono gli studi di settore e che valore probatorio hanno?
Gli studi di settore sono strumenti statistici che fungono da presunzioni semplici. Il loro valore di prova non è automatico ma si consolida solo dopo un contraddittorio obbligatorio con il contribuente, nel quale si valuta la sua specifica situazione economica.

Cosa succede se un contribuente non collabora pienamente durante il contraddittorio con il Fisco?
Se il contribuente, invitato al contraddittorio, rimane inerte, non partecipa o non produce la documentazione richiesta o promessa, si assume le conseguenze del suo comportamento. Questa condotta rafforza la presunzione di evasione basata sullo scostamento dagli studi di settore.

La mancata presentazione di un documento promesso al Fisco può giustificare un accertamento?
Sì. Come stabilito dalla Corte in questo caso, la mancata produzione di una relazione esplicativa promessa per giustificare gli scostamenti consolida la presunzione di evasione. Di conseguenza, l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente basare l’atto di accertamento sulle sole risultanze degli studi di settore.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17461 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17461 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 29/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4997/2024 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, ex lege domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso la SENTENZA della CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO della SICILIA n. 1390/2023, depositata il 18/07/2023. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 4/06/2025 dal Cons. COGNOME NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La contribuente soc. RAGIONE_SOCIALE , che si occupava di programmi informatici, veniva attinta per l’anno 2004 da rilievo di incongruenza con gli studi di settore. Avviato il confronto endoprocedimentale, la contribuente partecipava agli incontri, con apporto collaborativo documentale, ma non presentava la promessa relazione circa l’andamen to sfavorevole dei propri affari che avrebbe giustificato lo scostamento, donde veniva emesso atto impositivo che era impugnato dalla parte contribuente, il cui ricorso veniva accolto dalla CTP, con pronuncia confermata all’esito del giudizio di appello, a mezzo della sentenza richiamata in epigrafe.
Avverso quest’ultima ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, affidandosi a due motivi ; è rimasta intimata la parte contribuente.

CONSIDERATO

Vengono proposti due motivi di ricorso.

1.1. Con il primo motivo si denuncia ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c. -il vizio di motivazione apparente della sentenza impugnata.

1.2. Con il secondo motivo si deduce ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c. -la violazione di legge sulla normativa dell’accertamento degli studi di settore, segnatamente sul carattere presuntivo che assurge a prova, ove il contribuente non partecipi al contraddittorio a cui è stato invitato, ovvero non produca la documentazione richiesta o promessa.

Il primo motivo non può essere accolto, perché la sentenza in scrutinio si confronta con il sistema degli studi di settore, esplicando le condizioni alle quali si può dire formata la prova, traendola dalle presunzioni. Si tratta quindi di articolazione motivazionale che soddisfa il c.d. ‘minimo costituzionale’ su cui è attestata la giurisprudenza di questa Corte di legittimità.

Costituisce, invero, principio consolidato che ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il

giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. “minimo costituzionale” di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI – 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018).
Donde il motivo non può essere accolto.

3. E’ f ondato, invece, il secondo motivo, con cui l’Ufficio ha evidenziato come la mancata partecipazione sostanziale al contraddittorio, recte , la mancata produzione (come verificatosi nel caso di specie, non essendo certamente idonea allo scopo la mera presentazione di una memoria, come invece sostenuto dalla Corte di secondo grado) della -pur promessa relazione esplicativa sull’andamento delle commesse, a vesse consolidato la presunzione di evasione data dallo strumento statistico.

Ed infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha
l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte, nel qual caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (cfr., da ultimo Cass. Sez. V, n. 24931/2022; già in tal senso Cass. SU, n. 26635/2009).
Il motivo è dunque fondato, per cui la sentenza deve essere cassata con rinvio al giudice di merito, che dovrà attenersi ai sopraindicati principi, oltre a provvedere sulla regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa

composizione, cui demanda altresì la regolazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 4 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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