Studi di settore onere della prova: Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 9483/2024, interviene sul tema degli studi di settore e onere della prova. Il caso riguarda un accertamento fiscale a carico di un distributore di carburante. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva annullato l’accertamento, ritenendo che il contribuente avesse fornito giustificazioni solo generiche. La Suprema Corte ha chiarito che spetta al contribuente fornire prove specifiche per giustificare lo scostamento dal reddito presunto, ribaltando l’onere probatorio che il giudice di merito aveva erroneamente posto a carico dell’Amministrazione Finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 12 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di settore onere della prova: la Cassazione fa chiarezza

L’ordinanza n. 9483/2024 della Corte di Cassazione offre un’importante lezione sulla ripartizione dell’Studi di settore onere della prova in materia di accertamenti fiscali. La Suprema Corte ha chiarito i confini degli obblighi probatori che gravano sul contribuente e sull’Amministrazione Finanziaria quando i ricavi dichiarati si discostano da quelli stimati dagli studi di settore.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Basato sugli Studi di Settore

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente titolare di un’attività di vendita di carburante. L’Ufficio contestava un maggior reddito per l’anno d’imposta 2003, basando le proprie pretese su uno scostamento rispetto ai parametri derivanti dagli studi di settore.

Il contribuente impugnava l’atto e otteneva ragione sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) sia in appello (Commissione Tributaria Regionale). I giudici di merito ritenevano che il contribuente avesse fornito giustificazioni valide per lo scostamento, legate alle “peculiarità ed i precisi obblighi” della sua attività. In particolare, la CTR criticava l’Agenzia delle Entrate per non aver effettuato controlli sui registri di carico e scarico del carburante, ponendo di fatto a carico dell’Ufficio l’onere di dimostrare l’inattendibilità delle giustificazioni del contribuente.

La Posizione dell’Amministrazione Finanziaria in Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione, lamentando la violazione delle norme sulla distribuzione dell’onere della prova (art. 2697 c.c. e art. 39 del DPR n. 600/1973). Secondo l’Ufficio, la CTR aveva errato nel ritenere sufficienti le generiche giustificazioni del contribuente. Inoltre, l’Agenzia sosteneva che vi fosse una perfetta corrispondenza tra i dati contabili del contribuente e i dati emergenti dallo studio di settore, circostanza che rendeva superflui ulteriori controlli e che non era stata adeguatamente valutata dai giudici d’appello.

La Ripartizione dell’onere della prova negli studi di settore

La questione centrale ruotava attorno a un principio fondamentale: in caso di accertamento basato sugli studi di settore, a chi spetta dimostrare cosa? La giurisprudenza costante, richiamata anche in questa ordinanza, stabilisce una chiara ripartizione:

1. Contribuente: Ha l’onere di allegare e provare, anche senza limiti di mezzi, l’esistenza di circostanze di fatto specifiche che allontanano la sua attività dal modello normale e giustificano un reddito inferiore a quello standard.
2. Amministrazione Finanziaria: Ha l’onere di dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ritenendo fondate le sue censure. La decisione della CTR è stata giudicata viziata sotto due profili principali.

In primo luogo, la Corte ha ritenuto insufficiente il generico richiamo alle “peculiarità” dell’attività di vendita di carburante. I giudici di merito avrebbero dovuto specificare in cosa consistessero tali peculiarità e come queste avessero concretamente inciso sul reddito, invece di accettare una giustificazione astratta.

In secondo luogo, e in modo decisivo, la Cassazione ha evidenziato come la CTR abbia omesso di esaminare un fatto cruciale e discusso tra le parti: la presunta coincidenza tra i dati emergenti dalla documentazione del contribuente e quelli sottesi allo studio di settore. Se questa coincidenza fosse stata verificata, sarebbe venuta meno la base stessa delle giustificazioni del contribuente e l’obbligo per l’Ufficio di effettuare ulteriori controlli. La Corte ha sottolineato che non si può addossare all’Ufficio un onere probatorio ulteriore quando i dati forniti dal contribuente stesso confermano, di fatto, le risultanze dello studio.

Le Conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione. Il nuovo giudice dovrà riesaminare la controversia attenendosi ai principi di diritto enunciati, valutando specificamente le giustificazioni del contribuente e verificando il fatto decisivo della corrispondenza dei dati contabili con quelli dello studio di settore. Questa ordinanza ribadisce un principio cardine: in tema di Studi di settore onere della prova, le giustificazioni del contribuente devono essere concrete, specifiche e provate, non potendo limitarsi a generici riferimenti alle caratteristiche della propria attività.

Chi ha l’onere della prova in un accertamento basato sugli studi di settore?
Spetta al contribuente l’onere di allegare e provare la sussistenza di circostanze di fatto che giustifichino un reddito inferiore a quello standardizzato. All’ente impositore, invece, incombe l’onere di dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto.

Sono sufficienti giustificazioni generiche da parte del contribuente per contestare gli studi di settore?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che non è sufficiente un generico richiamo a “peculiarità” dell’attività. Il contribuente deve fornire giustificazioni puntuali e specifiche, supportate da prove, che dimostrino perché la sua situazione si discosta dal modello di riferimento.

Cosa accade se il giudice di merito omette di esaminare un fatto decisivo per la controversia?
La sentenza può essere impugnata dinanzi alla Corte di Cassazione per vizio di omesso esame di un fatto decisivo. In questo caso, la Corte di merito non aveva valutato la coincidenza tra i dati contabili del contribuente e quelli dello studio di settore, un elemento che, se verificato, avrebbe potuto cambiare l’esito del giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9483 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9483 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 16803-2016, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (CODICE_FISCALE.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE, che lo rapp. e dif. (EMAIL);

– ricorrente –

contro

NOME COGNOME (C.F. CODICE_FISCALE), rapp. e dif., in virtù di procura speciale a margine del controricorso, dagli AVV_NOTAIO.TI AVV_NOTAIO (EMAIL) e NOME COGNOME (EMAIL), presso lo studio del primo è elett.te dom.to;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1600/15 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della PUGLIA, sez. st. di TARANTO, depositata il 07/07/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 01/03/2024 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

Rilevato che l’ RAGIONE_SOCIALE notificò ad NOME COGNOME un avviso di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese per I.V.A., I.R.P.E.F., I.R.A.P., oltre interessi e sanzioni, relativamente all’anno di imposta 2003, conseguenti alla imputazione al contribuente di un maggior reddito rispetto a quello dichiarato;

che il contribuente impugnò detto provvedimento innanzi alla C.T.P. di Taranto che, con sentenza n. 607/4/09 accolse il ricorso;

che l’ RAGIONE_SOCIALE propose appello innanzi alla C.T.R. della Puglia, sez. st. di Taranto, la quale, con sentenza n. 1600/15, depositata il 07/07/2015 rigettò il gravame osservando -per quanto in questa sede ancora rileva -come il contribuente avesse fornito, a conforto del proprio scostamento dallo studio di settore, puntuali giustificazioni, tanto in ambito di contraddittorio endoprocedimentale, quanto in sede giudiziaria, fondate sulle ‘ peculiarità ed i precisi obblighi cui è soggetta l’attività di vendita di carburante per autotrazione ‘, a propria volta implicanti una ‘ dettagliata contabilità analitica di magazzino…completamente disattesa dall’Ufficio che non ha proceduto ad eventuali controlli dei registri obbligatori per il carico e lo scarico di carburante al fine di confrontare il dato elaborato sullo scorta RAGIONE_SOCIALE studio di settore ‘, con conseguente mancato assolvimento, da parte dell’Ufficio, dell’onere della prova sullo stesso gravante, circa l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento;
che avverso tale decisione l’ RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad un motivo; si è costituito con controricorso NOME COGNOME;

Rilevato che, con l’unico motivo, parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione dell’articolo 39, primo comma, lett. d, del DPR n. 600 del 1973, dell’articolo 2697 c.c. e 36, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992 ‘ (cfr. ricorso, p. 13), per avere la C.T.R. fatto malgoverno dei principi che regolano la materia della distribuzione dell’onere della prova in tema di scostamento dagli studi di settore, essendovi -si opina – perfetta corrispondenza tra le emergenze contabili offerte dal contribuente circa la movimentazione dei prodotti (litri di benzina e gasolio erogati) dall’1 gennaio al 31 dicembre del 2003 ed i dati emergenti dal RIGO D 01-02 RAGIONE_SOCIALE studio di settore di riferimento (circostanza non valutata dai giudici di appello) e, dunque, non solo non essendovi alcuna necessità di (ulteriori) controlli in ordine ai registri di carico e scarico di carburante, ma neppure dovendosi procedere ad alcuna rettifica o correzione dei dati o dei valori ricavabili dallo studio di settore per effetto di ‘ altri elementi importanti da valorizzare, come ad esempio l’apporto di personale dipendente o beni strumentali tali da creare un valore aggiunto per l’attività di impresa’ (cfr. p. 19 del ricorso), elementi invero assenti nella specie, ‘ come peraltro ribadito dal contribuente ‘ (cfr. ivi);
che il motivo è, nel suo complesso, fondato;

che va anzitutto chiarito che la proposizione di molteplici censure nell’unico motivo in esame non rende quest’ultimo inammissibile, ben potendosi distinguere i profili di doglianza sollevati dalla RAGIONE_SOCIALE ricorrente e, in specie, da un lato, il lamentato vizio motivazionale della decisione impugnata (sia pure impropriamente indicato in rubrica in termini di violazione dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546 del

1992), avuto riguardo all’omesso esame di un fatto decisivo, oggetto di discussione tra le parti ( i.e. la assunta corrispondenza tra le movimentazioni documentate dalla contribuente, evincibili dalla stessa documentazione prodotta dal contribuente ed i dati emergenti dallo studio di settore di riferimento. Cfr. ricorso, p. 15, ult. cpv.) e, dall’altro, la conseguente dedotta violazione del riparto dell’onere della prova tra le parti;

che, in tema di accertamento tributario mediante studi di settore, ai fini del riparto degli oneri probatori, grava sul contribuente l’onere di allegare ed anche di provare – ancorché senza limitazioni di mezzi e di contenuto – la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal moRAGIONE_SOCIALE normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre incombe all’ente impositore dimostrare l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass., Sez. 5, 21.12.2021, n. 40936, Rv. 663525-01); che, effettivamente, la C.T.R. ha disatteso i suesposti principi ritenendo, onde legittimare lo scostamento del contribuente dallo studio di settore, (a) sufficiente il generico richiamo a ‘ peculiarità ed i precisi obblighi cui è soggetta l’attività di vendita di carburante per autotrazione ‘, senza chiarire in cosa le une e gli altri consistano e (b) l’Ufficio inottemperante all’onere di controllare i ‘registri obbligatori per il carico e lo scarico di carburante al fine di confrontare il dato elaborato sullo scorta RAGIONE_SOCIALE studio di settore ‘, senza tuttavia confrontarsi con il dato fattuale -oggetto di discussione tra le parti – della coincidenza tra i dati da quelli emergenti (e riportati nella documentazione fornita all’Ufficio dallo stesso contribuente) e quelli sottesi allo studio di settore per cui è causa (elemento certamente decisivo, ove verificato, posto che gli
stessi giudici di appello chiariscono -cfr. ult. p. della motivazione, terzultimo cpv. che ‘ il dato emergente dai rilievi fiscali in tema di carburante appare certo e non confutato ‘);

Ritenuto, in conclusione che il ricorso debba essere accolto, con la conseguente cassazione della decisione impugnata e rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. st. di Taranto, in diversa composizione, affinché riesamini la controversia e liquidi, altresì, le spese del presente giudizio di legittimità;

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso. Per l’effetto, cassa la decisione impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. st. di Taranto, in diversa composizione, cui demanda, altresì, la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.