Studi di settore: l'onere della prova per le imprese

L’Agenzia delle Entrate ha emesso un avviso di accertamento verso una società basandosi sugli studi di settore, rilevando una grave incongruenza tra ricavi dichiarati e parametri statistici. Nonostante la società avesse disertato il contraddittorio obbligatorio, i giudici di appello avevano annullato l’atto accogliendo le giustificazioni della contribuente (zona disagiata, stagionalità) prive di riscontri oggettivi. La Cassazione ha cassato la sentenza, stabilendo che lo scostamento dai parametri, in assenza di prove contrarie fornite dal contribuente, costituisce un indizio grave e preciso sufficiente a fondare la pretesa tributaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di settore e accertamento: perché le semplici parole non bastano

Gli studi di settore rappresentano uno strumento di accertamento standardizzato che spesso genera contenziosi complessi tra contribuenti e amministrazione finanziaria. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: per vincere la presunzione di maggior reddito derivante da questi parametri, non basta allegare genericamente difficoltà economiche o logistiche, ma occorrono prove documentali solide.

Il caso e la contestazione del Fisco

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società di capitali. L’ufficio, analizzando l’ultimo triennio, aveva riscontrato una forte discrepanza tra i ricavi dichiarati e quelli attesi secondo lo studio di settore applicabile all’attività. Di conseguenza, erano state rideterminate le imposte IRPEF, IRAP e IVA, con l’irrogazione delle relative sanzioni. La società aveva inizialmente perso il ricorso in primo grado, ma la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato l’esito, ritenendo che l’accertamento fosse un mero calcolo matematico che non considerava la realtà locale dell’impresa.

La decisione della Suprema Corte

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione davanti alla Cassazione, lamentando la violazione delle regole sull’onere della prova. Gli Ermellini hanno accolto il ricorso, sottolineando che gli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici. La gravità e la precisione di tali presunzioni non derivano solo dallo scostamento numerico, ma dal fatto che il contribuente, pur avendo avuto la possibilità di giustificarsi durante il contraddittorio endoprocedimentale, non lo abbia fatto o non abbia fornito prove idonee.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sulla corretta ripartizione dell’onere probatorio. Quando l’ufficio attiva regolarmente il contraddittorio e il contribuente omette di parteciparvi o non offre spiegazioni documentate, lo scostamento dai parametri assume la dignità di indizio grave e preciso. In sede di giudizio, il contribuente ha il diritto di difendersi, ma deve produrre elementi concreti capaci di superare la presunzione legale. Nel caso di specie, il giudice d’appello aveva erroneamente valorizzato mere affermazioni della società (come la collocazione in zona disagiata o la scarsa clientela) senza che queste fossero supportate da alcun riscontro probatorio effettivo. La mancanza di prove di riscontro rende l’accertamento legittimo.

Le conclusioni

Le conclusioni tratte dalla Cassazione confermano che l’accertamento basato sugli studi di settore è pienamente valido se il contribuente non dimostra, con fatti specifici e provati, le ragioni della propria sotto-redditività. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso applicando il principio secondo cui le semplici allegazioni non provate non possono annullare la pretesa del Fisco. Per le imprese, questo significa che la fase del contraddittorio e la raccolta di prove documentali sono passaggi critici che non possono essere trascurati.

Cosa accade se non mi presento al contraddittorio per gli studi di settore?
Se il contribuente diserta il contraddittorio senza fornire spiegazioni, lo scostamento tra ricavi dichiarati e studi di settore diventa un indizio grave e preciso che legittima l’accertamento dell’ufficio.

Posso fornire prove per la prima volta durante il processo tributario?
Sì, il contribuente mantiene il diritto di produrre prove in sede contenziosa per vincere le presunzioni del Fisco, ma tali elementi devono essere concreti e documentati, non semplici affermazioni.

Quali fattori possono giustificare uno scostamento dagli studi di settore?
Fattori come la crisi del mercato, la stagionalità dell’attività o la localizzazione in aree economicamente svantaggiate possono giustificare lo scostamento, purché siano dimostrati con dati oggettivi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2793 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2793 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/02/2026

ORDINANZA

Sul ricorso n. 492-2017, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , cf 06363391001, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa dal l’Avvocatura Generale dello Stato –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , P_IVA, in persona del legale rappresentante p.t. –

Intimata

Avverso la sentenza n. 2054/01/2015 della Commissione tributaria regionale della Calabria, depositata il 25.11.2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio l’8 luglio 2025 dal AVV_NOTAIO,

Fatti di causa

Accertamento – Studi di settore

Dalla sentenza e dal ricorso emerge che relativamente all’anno d’imposta 200 4 l’RAGIONE_SOCIALE notificò a lla società l’avviso d’accertamento con cui rideterminò l’imponibile ai fini Ir pef, Irap e Iva, irrogando le conseguenti sanzioni. L’accertamento era scaturito dalla rilevazione della incongruenza , nell’ultimo triennio, tra i ricavi dichiarati ed i risultati derivanti dallo studio di settore che l’ufficio aveva ritenuto corrispondente all’attività esercitata (SG42U). Furono pertanto rideterminati i ricavi ai sensi dell’ art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e in conseguenza l ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE pretese il versamento del complessivo importo di € 135.797,00 a titolo di imposte, interessi e sanzioni.
La contribuente, che contestava il fondamento dell’atto impositivo per l’inapplicabilità dello studio di settore, adì la Commissione tributaria provinciale di Cosenza, che con sentenza n. 411/03/2012 rigettò il ricorso.

L’appello, con cui la RAGIONE_SOCIALE instava nelle sue ragioni, fu accolto dalla Commissione tributaria regionale della Calabria con sentenza n. 2054/01/2015.

La commissione regionale , dopo aver respinto l’eccezione di nullità del procedimento e de ll’avviso d’accertamento per mancato rispetto RAGIONE_SOCIALE regole del contraddittorio endoprocedimentale, ha accolto nel merito le doglianze della società. In particolare, ha ritenuto che la rideterminazione del l’imponibile fosse solo frutto di un mero calcolo matematico, del tutto esulante dalle questioni che avrebbero dovuto essere esaminate nel caso concreto, ossia quanto illustrato in ricorso dalla contribuente in ordine alla allocazione dell’att ività in una zona disagiata, alla scarsa clientela e alle condizioni generali del mercato, tutto ciò rispetto all’esercizio di una attività caratterizzata da forte stagionalità.
L’RAGIONE_SOCIALE ha censurato la sentenza con tre motivi, chiedendo la cassazione della sentenza. La società è rimasta intimata, nonostante la rituale notifica del ricorso (eseguita presso il domicilio del difensore entro il termine annuale dalla pubblicazione della decisione, termine applicabile secondo la previsione dell’art. 327 c.c. per i giudizi instaurati in epoca anteriore al 4 luglio 2009, come previsto dall’art. 58, comma 1, l. n. 69 del 2009).
All’esito dell’adunanza camerale dell’8 luglio 2025 la causa è stata decisa.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo l’Ufficio ha lamentato la violazione dell’art. 115, comma 1, c.p.c. , e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Nel decidere in senso favorevole alla contribuente, la Commissione regionale avrebbe violato il principio dell’onere della prova, ritenuto assolto dalla società sulla base di mere allegazioni di circostanze solo affermate, ma prive di riscontri.

Con il secondo motivo ha denunciato la violazione o la falsa applicazione degli artt. 2729 e 2697 c.c., nonché de ll’ art. 62 sexies, d.l. n. 331 del 1993, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Il giudice d’appello avrebbe violato la regola della presunzione dei maggiori ricavi, fondati sullo studio di settore, nonostante la contribuente avesse disertato il contraddittorio, pur attivato dall’ufficio.

I due motivi, che possono essere trattati insieme perché connessi, sono fondati.

Deve intanto ribadirsi che rappresenta l’esito di una evoluzione interpretativa ormai consolidata il principio secondo cui la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore, introdotto con l’art. 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993, costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati -meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività- ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento.
In tale sede il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o che spieghino la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame. La motivazione dell’atto di accertamento non può dunque esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata

con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente. L’esito del contraddittorio peraltro non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, il cui onere probatorio grava sull’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente (Cass., Sez. U., 18 dicembre 2009, n. 26635; 18 dicembre 2017, n. 30370; 31 maggio 2018, n. NUMERO_DOCUMENTO; 20 settembre 2017, n. 21754; 07/06/2017, n. NUMERO_DOCUMENTO; 12 aprile 2017, n. NUMERO_DOCUMENTO).
Attese quindi le conseguenze derivanti dalla ripartizione dell’onere probatorio, si è anche affermato che ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato e il contribuente abbia omesso di parteciparvi, oppure, anche partecipando, non abbia allegato alcunché per spiegare lo scostamento, l’Ufficio non è più tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (cfr. Cass., 15 luglio 2020, n. 14981; 20 settembre 2017, n. 21754 cit.; 30 ottobre 2018, n. 27617 e 20 giugno 2019, n. 16545). In questo caso, infatti la rilevazione dello scostamento, a fronte dell’assenza di elementi con cui il contribuente ne spieghi la sussistenza, assume la dignità di indizio grave e preciso, idoneo, pur se unico, a supportare la dimostrazione del fatto ancora sconosciuto, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ. Tanto in ogni caso non pregiudica definitivamente la difesa del contribuente, cui resta sempre il diritto di allegazione e di prova in sede contenziosa, anche per la prima volta, degli elementi idonei a vincere le presunzioni su cui l’accertamento tributario si fonda (cfr. Cass., 30 settembre 2019, n. 24330; 9 ottobre 2020, n. 21824; da ultimo cfr. 24931 del 18 agosto 2022).
Peraltro, sempre ai fini dell’accertamento affidato allo scostamento tra dichiarato e risultanze dello studio applicato, questa Corte ha ritenuto rilevante l’emersione di una grave incongruenza tra i dati (Sez. U., 18 dicembre 2009, n. 26635; cfr. anche 26 settembre 2014, n. 20414; 4 novembre 2016, n. 22421; 29 marzo 2019, n. 8854). E a tal fine si è affermato che il requisito della “grave incongruenza” di cui all’art. 62-sexies,

comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell’art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 operata con l’art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo, attesa l’abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell’art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l’estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata (Cass., cfr. Cass., 27 giugno 2022, n. 20608).
Quanto, infine, allo studio di settore da applicare, giurisprudenza ormai consolidata ha chiarito come, trattandosi di accertamento compiuto mediante l’applicazione di parametri e studi di settore, frutto di un progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività per categorie omogenee di contribuenti, esso costituisce un sistema unitario, per il quale si giustifica l’applicazione retroattiva dello strumento più recente, che prevale rispetto a quello precedente, in quanto più raffinato e più affidabile (cfr. Sez. U, 18 dicembre 2009, n. 26635; Cass., 18 novembre 2015, n. 23554, che ha dichiarato l’illegittimità dell’atto di rettifica, ai fini IRPEF ed IVA, adottato sulla base dei maggiori ricavi presunti in forza dei parametri di cui agli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, e 3, commi 181 e 184, della legge n. 549 del 1995, vigenti all’epoca dell’accertamento, nonostante la congruità dei ricavi dichiarati dal contribuente rispetto agli studi di settore, previsti dagli artt. 62 bis e 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993, convertito in l. n. 427 del 1993, successivamente introdotti).
Si è anzi affermato che in tema di accertamento induttivo, mentre l’errato inquadramento nello studio di settore, in quanto afferente alla genesi dell’atto impositivo, costituisce un’eccezione relativa a norma procedimentale, che deve essere eccepita a pena di decadenza, il successivo affinamento in uno studio di settore più evoluto costituisce ius superveniens ,

rilevabile anche in appello, sorgendo in capo al contribuente un diritto soggettivo perfetto ad essere riqualificato secondo il nuovo strumento (Cass., 16 dicembre 2019, n. 33035). L’esigenza, e ad un tempo l’autorevolezza dello studio di settore più evolu to, giustifica peraltro l’affermazione secondo cui, a fronte di un accertamento induttivo, ex art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, il giudice tributario deve verificare la scelta dell’Amministrazione, in relazione alle censure prospettate, atteso che tali studi vanno preferiti ai diversi parametri utilizzati in sede di accertamento induttivo, per la natura più raffinata dei primi, desumibile dalla stessa normativa che li ha introdotti (cfr. Cass., 18 agosto 2022, n. 24881).
Questi i principi che presidiano l’accertamento mediante applicazione degli studi di settore, deve intanto escludersi che nel caso di specie si sia posta questione sulla idoneità dello studio di settore applicato.

Ebbene, a fronte dei principi enucleati, il giudice d’appello , pur dopo aver rigettato l’eccepita nullità del procedimento per mancata attuazione del contraddittorio endoprocedimentale, che al contrario la stessa Commissione tributaria ha riconosciuto attivata dall ‘ufficio, ha tuttavia ritenuto che l’accertamento erariale si fosse limitato ad un mero calcolo matematico, senza tener conto RAGIONE_SOCIALE difese della società, che aveva evidenziato le ragioni per le quali, a suo dire, non era possibile applicare i risultato dello studio di settore.
Sennonché, a parte che nella fase endoprocedimentale la società aveva rinunciato al contraddittorio ed alla allegazione RAGIONE_SOCIALE ragioni per le quali riteneva inapplicabili le risultanze dello studio, il giudice regionale ha valorizzato non già RAGIONE_SOCIALE prove specificamente allegate in sede contenziosa, ma RAGIONE_SOCIALE mere affermazioni, contenute nel ricorso d’appello, che tuttavia non emergono in alcun modo provate dalla difesa della società, cui pure era tenuta , secondo la disciplina del riparto dell’onere della prova . Mancano cioè del tutto prove di riscontro RAGIONE_SOCIALE ragioni prospettate dalla difesa della contribuente.
I l giudice d’appello , dunque, non ha osservato i principi di diritto enunciati in tema di accertamento mediante applicazione degli studi di

settore, e ciò sia con riguardo alle regole di distribuzione dell’onere della prova, sia con riferimento ai principi applicativi RAGIONE_SOCIALE prove presuntive.

In definitiva il ricorso erariale va accolto, la sentenza va cassata, e della causa deve essere disposto il rinvio alla Corte di giustizia di II grado della Calabria, che in diversa composizione, oltre che procedere alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, dovrà riesaminare il ricorso d’appello tenendo conto dei principi di diritto enunciati in materia, così come illustrati.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Calabria, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il giorno 8 luglio 2025

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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