Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2639 Anno 2026
Civile Ord. Sez. 5 Num. 2639 Anno 2026
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 06/02/2026
ORDINANZA
Sul ricorso n. 5328-2016, proposto da:
COGNOME NOME, c.f. CODICE_FISCALE, rappresentato e difeso dagli avv. AVV_NOTAIO e NOME COGNOME –
Ricorrente
CONTRO
RAGIONE_SOCIALE, cf 06363391001, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’ Avvocatura Generale dello Stato –
Controricorrente avverso la sentenza n. 1242/2015 della Commissione tributaria regionale del Veneto, depositata il 20.07.2015;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 12.06.2025 dal AVV_NOTAIO.
Fatti di causa
Dalla sentenza emerge che relativamente all’anno d’imposta 200 7 l’RAGIONE_SOCIALE notificò a COGNOME NOME l’avviso d’accertamento con cui rideterminò l’imponibile ai fini Ir pef, Irap ed Iva, irrogando le conseguenti sanzioni. L’accertamento era scaturito dalla rilevazione della incongruenza
Accertamento – Studi di settore
tra i ricavi dichiarati ed i risultati derivanti dallo studio di settore che l’ufficio aveva ritenuto corrispondente all’attività esercitata. Furono pertanto rideterminati i ricavi. In particolare, all’esito del contraddittorio, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, che aveva proceduto applicando lo studio di settore SG99U, pretese il versamento di € 60 .495,00 a titolo di imposte, interessi e sanzioni.
Il contribuente , che contestava l’applicazione dello studio di settore utilizzato dall’Amministrazione finanziaria, adì la Commissione tributaria provinciale di Treviso, la quale con sentenza n. 143/2013 accolse il ricorso.
L’appello, con cui l’RAGIONE_SOCIALE instava nelle sue ragioni, fu accolto dalla Commissione tributaria regionale del Veneto con sentenza n. 1242/2015.
La commissione regionale ha ritenuto che la difesa del contribuente -che aveva denunciato l’inapplicabilità del lo studio individuato dall ‘ufficio, sostenendo che la propria attività andava ricondotta in quella del professionista lavoratore autonomo e non nell’impresa di servizi – non era confortata dalla documentazione allegata al ricorso. Al contrario, rispetto al preteso svolgimento di mera attività di ideazione di stand fieristici, da essa emergevano offerte di allestimento e di montaggio di stand, così come fatturazione di costi per la realizzazione e poi lo smaltimento di stand eseguiti da terzi per conto del contribuente, costi incidenti sul fatturato complessivo del COGNOME per il 79%. Ha inoltre affermato che l’erronea indicazione dei costi in dichiarazione giustificava le sanzioni applicate. Quanto poi alle condizioni di esclusione del contribuente dall’area applicativa degli studi di settore, la commissione ha rilevato che il contribuente non aveva dato prova di nulla, pur essendone onerato.
Il ricorrente ha censurato la sentenza con tre motivi, chiedendo la cassazione della sentenza, cui ha resistito con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.
All’esito dell’adunanza camerale del 1 2 giugno 2025 la causa è stata decisa.
Ragioni della decisione
Con il primo motivo il COGNOME ha denunciato la nullità della sentenza per omessa motivazione o per motivazione apparente , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.; ha inoltre lamentato la nullità della sentenza per contradditoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c.
Secondo la prospettazione della difesa del ricorrente la pronuncia sarebbe affetta dal vizio radicale della inesistenza o della apparente motivazione per non aver tenuto conto RAGIONE_SOCIALE ragioni addotte dal contribuente in ordine all’attività effettivamente espletata, in ordine alla estraneità dell’attività ai cluster dello studio di settore applicato, in ordine alla dichiarata infondatezza dei presupposti per l’irrogazione di sanzioni per dichiarazione infedele. Inoltre, la motivazione sarebbe contraddetta dalla stessa documentazione allegata sin dal giudizio di primo grado, con cui si dava prova che l’attività del COGNOME con sisteva nella sola ideazione e progettazione di stand fieristici.
Il motivo, anche superando l’inammissibile invocazione del vizio d i inesistenza o apparenza della motivazione e, contestualmente, di contraddittorietà della motivazione, risulta comunque infondato.
Innanzitutto, esclusa l’ inesistenza della motivazione, palesemente contraddetta dalle quasi tre pagine ad essa dedicate in sentenza, quanto alla sua apparenza, va ricordato che questa Corte ha chiarito che sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sulla correttezza del suo ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche 23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758). In sede di gravame, non è viziata la decisione quando motivata per relationem ove il giudice d’appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto RAGIONE_SOCIALE argomentazioni RAGIONE_SOCIALE parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Essa va invece cassata quando il giudice si sia limitato ad aderire alla pronuncia di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento
impugnato con ricorso per cassazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta RAGIONE_SOCIALE norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 1 marzo 2022, n. 6758; 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). È altrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819), oppure quando carente nel giudizio di fatto, così che la motivazione sia basata su un giudizio generale e astratto (Cass., 15 febbraio 2024, n. 4166).
Nel caso di specie la commissione regionale, dopo aver riportato le rispettive posizioni e dopo aver constatato il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, ha evidenziato che la difesa del contribuente, fondata essenzialmente sulla natura della propria attività, non era confortata dalla documentazione allegata al processo, da cui, al contrario, emergeva come l’attività comprendesse anche l’allestimento degli stand e poi il loro smontaggio o lo smaltimento. Erano anche emerse fatture per costi di realizzazione e smaltimento RAGIONE_SOCIALE strutture fieristiche, incidenti per il 79% del fatturato complessivo della attività del contribuente. Da ciò, prosegue la sentenza, la Commissione aveva evin to che l’attività del contribuente fosse di tipo composto, associando la capacità progettuale con la sua effettiva realizzazione.
I passaggi motivazionali qui sintetizzati, che costituiscono anche un accertamento in fatto, condivisibili o meno che siano, escludono radicalmente che la decisione sia sorretta da una motivazione apparente. Né la motivazione diviene tale perché secondo la difesa del contribuente sarebbero stati apprezzati elementi diversi da quelli ritenuti invece più significativi dalla difesa del NOME, perché ciò non solo costituirebbe una censura estranea al vizio radicale dell’assenza o dell’ apparenza della motivazione, ma rientrerebbe in una critica sul merito stesso della motivazione, inammissibile in sede di legittimità, finalizzata a rivalutare i fatti valorizzati nel giudizio, che costituisce attività riservata al giudice di
merito, salvo che non si eccepiscano vizi logici o errori materiali commessi nello sviluppo argomentativo del pensiero critico, il che qui è da escludersi.
Quanto poi al vizio di motivazione, alla luce di quanto già chiarito, la critica sviluppata sempre nel primo motivo, riconducibile nel parametro n. 5 del primo comma dell’art. 360 c.p.c. , si rivela inammissibile, tenendo conto peraltro del ristretto ambito nel quale è possibile denunciare il vizio di motivazione dopo le modifiche introdotte dall’art. 54, primo comma, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito della legge 7 agosto 2012, n. 134.
In definitiva il motivo va rigettato.
Con il secondo motivo il ricorrente si duole della violazione o falsa applicazione dell’art. 39, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. Il giudice d’appello erroneamente, dopo essersi assicurato del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, avrebbe affermato che spettava al contribuente fornire la prova della sussistenza di elementi da cui dedurre l’esclusione della sua attività da quelle cui applicare lo studio di settore NUMERO_DOCUMENTO. La critica del ricorrente si estende anche all ‘iter argomentativo, non della sentenza ma dell’avviso d’accertamento impugnato, che avrebbe collocato, senza presupposti, l’attività del contribuente in uno studio ad egli estraneo, avrebbe quindi evidenziato l’antieconomicità dell’attività in ragione dei costi eccessivi sostenuti, avrebbe quindi ‘ricondotto’ nella ‘normalità’ i dati complessivi, in questo specifico caso, per quanto è dato comprendere dal ricorso medesimo, incrementando i ricavi. Conclude denunciando che mancherebbero nel caso di specie quegli ulteriori elementi dai quali evincere il maggior reddito contestato, non essendo sufficiente il mero scostamento dallo studio di settore applicato.
Il motivo è infondato.
Deve intanto ribadirsi che rappresenta l’esito di una evoluzione interpretativa ormai consolidata il principio secondo cui la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore, introdotto con l’art. 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993, costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati -meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività- ma nasce
solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento. In tale sede il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o che spieghino la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame. La motivazione dell’atto di accertamento non può dunque esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente. L’esito del contraddittorio peraltro non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, il cui onere probatorio grava sull’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente (Cass., Sez. U., 18 dicembre 2009, n. 26635; 18 dicembre 2017, n. 30370; 31 maggio 2018, n. NUMERO_DOCUMENTO; 20 settembre 2017, n. 21754; 07/06/2017, n. 14091; 12 aprile 2017, n. 9484).
Attese quindi le conseguenze derivanti dalla ripartizione dell’onere probatorio, si è anche affermato che ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato e il contribuente abbia omesso di parteciparvi, oppure, anche partecipando, non abbia allegato alcunché per spiegare lo scostamento, l’Ufficio non è più tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (cfr. Cass., 15 luglio 2020, n. 14981; 20 settembre 2017, n. 21754 cit.; 30 ottobre 2018, n. 27617 e 20 giugno 2019, n. 16545). In questo caso, infatti la rilevazione dello scostamento, a fronte dell’assenza di elementi con cui il contribuente ne spieghi la sussistenza, assume la dignità di indizio grave e preciso, idoneo, pur se unico, a supportare la dimostrazione del fatto ancora sconosciuto, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ. Tanto in ogni caso non pregiudica definitivamente la difesa del contribuente, cui resta sempre il diritto di allegazione e di prova in sede contenziosa, anche per la prima volta, degli elementi idonei a vincere le presunzioni su cui l’accertamento tributario si fonda (cfr. Cass., 30 settembre 2019, n. 24330; 9 ottobre 2020, n. 21824; da ultimo cfr. 24931 del 18 agosto 2022).
Peraltro, sempre ai fini dell’accertamento affidato allo scostamento tra dichiarato e risultanze dello studio applicato, questa Corte ha ritenuto rilevante l’emersione di una grave incongruenza tra i dati (Sez. U., 18 dicembre 2009, n. 26635; cfr. anche 26 settembre 2014, n. 20414; 4 novembre 2016, n. 22421; 29 marzo 2019, n. 8854). E a tal fine si è affermato che il requisito della “grave incongruenza” di cui all’art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell’art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 operata con l’art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo, attesa l’abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell’art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l’estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata (Cass., cfr. Cass., 27 giugno 2022, n. 20608).
Quanto, infine, allo studio di settore da applicare, giurisprudenza ormai consolidata ha chiarito come, trattandosi di accertamento compiuto mediante l’applicazione di parametri e studi di settore, frutto di un progressivo affinamento degli strumenti di rilevazione della normale redditività per categorie omogenee di contribuenti, esso costituisce un sistema unitario, per il quale si giustifica l’applicazione retroattiva dello strumento più recente, che prevale rispetto a quello precedente, in quanto più raffinato e più affidabile (cfr. Sez. U, 18 dicembre 2009, n. 26635; Cass., 18 novembre 2015, n. 23554, che ha dichiarato l’illegittimità dell’atto di rettifica, ai fini IRPEF ed IVA, adottato sulla base dei maggiori ricavi presunti in forza dei parametri di cui agli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, e 3, commi 181 e 184, della legge n. 549 del 1995, vigenti all’epoca dell’accertamento, nonostante la congruità dei ricavi dichiarati dal contribuente rispetto agli studi di settore, previsti dagli 62 bis e 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993, conv. in legge n. 427 del 1993, successivamente introdotti).
Si è anzi affermato che in tema di accertamento induttivo, mentre l’errato inquadramento nello studio di settore, in quanto afferente alla genesi dell’atto impositivo, costituisce un’eccezione relativa a norma procedimentale, che deve essere eccepita a pena di decadenza, il successivo affinamento in uno studio di settore più evoluto costituisce ius superveniens , rilevabile anche in appello, sorgendo in capo al contribuente un diritto soggettivo perfetto ad essere riqualificato secondo il nuovo strumento (Ca ss., 16 dicembre 2019, n. 33035). L’esigenza, e ad un tempo l’autorevolezza dello studio di settore più evoluto, giustifica peraltro l’affermazione secondo cui, a fronte di un accertamento induttivo, ex art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, il giudice tributario deve verificare la scelta dell’Amministrazione, in relazione alle censure prospettate, atteso che tali studi vanno preferiti ai diversi parametri utilizzati in sede di accertamento induttivo, per la natura più raffinata dei primi, desumibile dalla stessa normativa che li ha introdotti (cfr. Cass., 18 agosto 2022, n. 24881).
Questi i principi che presidiano l’accertamento mediante applicazione degli studi di settore, nel caso ora al vaglio della Corte deve intanto escludersi che si sia mai posta questione di grave incongruenza tra il dichiarato e l’accertato, tanto meno sia stata invocata l’applicabilità di uno studio di settore più evoluto.
Perimetrato l’alveo entro il quale il contribuente ha contestato le pretese erariali, l’unica difesa articolata dal contribuente, sulla quale ha insistito sin dall’inizio della controversia, è quella della inapplicabilità dello studio di settore individuato dall’amministrazione finanziaria, sull’assunto che la propria attività si limiterebbe ad una professione intellettuale, quella della ‘progettazione’ di stand fieristici. Ebbene, rispetto a tale prospettazione, non condivisa dal l’RAGIONE_SOCIALE, la Commissione regionale ha evidenziato come dalla documentazione allegata al processo emergevano non solo progetti, ‘idee’, di realizzazione degli stand secondo le esigenze del cliente di turno, ma di ‘ offerte ‘ in cui accanto al progetto si fa espresso riferimento all’allestimento in concreto dello stand, offerte confermate dalla fatturazione di costi sostenuti per l’allestimento stesso, così come per il suo smontaggio, trasporto e smaltimento della struttura (pag. 4, terzo cpv. della sentenza).
Che fossero costi sostenuti dal NOME lo conferma l’incidenza di essi su i ricavi dell’attività del contribuente (pari al 79%). Il dato rende del tutto irragionevole che tali opere ‘materiali’ fossero fatturate dal ricorrente, se da lui non eseguite. E l’esecuzione avveniva per interpos te società, a cui evidentemente il COGNOME affidava i lavori concordati, dopo che i clienti avevano accettato il progetto.
Si trattava, con evidenza, di un progetto venduto ‘chiavi in mano’, realizzato materialmente da ditte cui si rivolgeva il NOME e non direttamente il cliente che aveva accettato quel progetto. La conferma si ritrova nel ricorso introduttivo del contribuente, riportato per ampi estratti nel presente ricorso, laddove si fa chiaro richiamo alle ditte che lavoravano in sub-appalto per ‘portare a termine la realizzazione finale ovvero che si occupano della parte postprogetto’ (pag. 9 del ricorso per cassazione). Le ditte erano dunque le sub-appaltatrici rispetto al NOME, che era l’appaltatore dell’intera opera offerta ai clienti, dalla sua ideazione e progettazione, alla sua realizzazione, e, terminato l’evento fieristico, al suo smantellamento ed all’eventuale smaltimento del materiale inutilizzabile.
Ebbene, il giudice d’appello , nella motivazione e nelle sue statuizioni, ha osservato i principi di diritto enunciati in tema di accertamento mediante applicazione degli studi di settore. Ha valutato la documentazione in atti, evincendo che essa provava il contrario di quanto sostenuto dal contribuente, ha dunque escluso che non fosse quello lo studio di settore applicato e che comunque il NOME non avesse dato prova della inapplicabilità dello studio alla propria attività economica, ha avvertito come nessuna altra ragione fosse stata in concreto allegata dal contribuente per contestare l’imponibile preteso dall’RAGIONE_SOCIALE, ha in conclusione correttamente accolto le ragioni d’appello erariali.
In questo contesto non vi è spazio per affermare che si sia fatto ricorso inappropriatamente al concetto di antieconomicità.
Nel ragionamento seguito dal giudice tributario regionale non vi è né violazione RAGIONE_SOCIALE regole di distribuzione dell’onere della prova, né RAGIONE_SOCIALE regole d’accertamento riconducibil i nell’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 .
Anche il secondo motivo è dunque infondato.
Con il terzo motivo il contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 5, d.lgs. 31 dicembre 1997, n. 472, degli artt. 7, 16 e
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17 d.lgs. n. 472 del 1997, nonché dell’art. 15 d.lgs. Il giudice d’appello erroneamente avrebbe escluso l’inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni , in particolare la sanzione per infedele dichiarazione.
Deve intanto premettersi che, come ha peraltro evidenziato la difesa del ricorrente, la disciplina introdotta dall’art. 15 del d.lgs. 24 settembre 2015 ha ridotto le sanzioni per infedele dichiarazione, prevista dall’art. 1, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1997, n. 471, riducendo al 90% il minimo. Di questo occorrerà tener conto ed in questi limiti il motivo trova accoglimento, atteso che la sanzione è stata comminata nel minimo edittale.
Del tutto infondate sono invece le altre ragioni, con le quali la difesa intende affermare la sussistenza di ragioni di esclusione della sanzione. A tal fine si afferma che la sentenza in tema si limiti solo ad enunciare che la procedura adottata dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ai fini dell’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni fosse valida, in quanto ‘le stesse sono comminate in aggiunta all’accertamento di maggiori imponibili come violazione di norme tributarie’ .
La decisione è criticata per non aver tenuto conto che, trattandosi di violazione a dolo specifico, non era possibile muovere alcun rimprovero al contribuente, e questo neppure sotto il profilo della colpa, che richiede quanto meno la negligenza o l’imperizia o l’impr udenza. Si denuncia che nell’atto impositivo nulla si dica sull’elemento psicologico della illiceità della condotta tenuta.
La critica non ha pregio, poiché quello che si è contestato al contribuente è l’aver dichiarato un reddito inferiore a quello accertato, e l’infedele dichiarazione, laddove tale contestazione sia dimostrata, così come la motivazione della sentenza spiega per quanto già chiarito, implica un volontario occultamento di parte del reddito.
D’altronde la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che l’accertamento mediante studi di settore non elide di per sé la coscienza e volontà della condotta del contribuente, che ha redatto il bilancio e la dichiarazione rivelatisi non veritieri, sicché tale condotta è sanzionabile, ai sensi dell’art.5 del d.lgs. n. 472 del 1997, a meno che non ricorrano le cause di esclusione previste dalla legge (Cass., 29 ottobre 2024, n. 27934).
Il motivo va dunque rigettato quanto alla pretesa esclusione della sanzionabilità della condotta, trovando accoglimento solo in rapporto al
diritto alla sua rideterminazione, in ragione della più lieve previsione sanzionatoria.
Entro questi limiti la sentenza va cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Veneto, che in diversa composizione, oltre che provvedere alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, provvederà alla rideterminazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo motivo nei limiti di cui in motivazione, rigetta il resto. Cassa la sentenza e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Veneto, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il giorno 12 giugno 2025.
La Presidente NOME COGNOME