Studi di settore e onere della prova: la Cassazione

Una società ha contestato un avviso di accertamento basato sugli studi di settore, sostenendo che l’Agenzia delle Entrate non avesse adempiuto al proprio onere della prova. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che un significativo scostamento dai parametri, discusso in un regolare contraddittorio, è sufficiente a fondare l’accertamento. Inoltre, le eccezioni sollevate per la prima volta in sede di legittimità, come la contestazione dello specifico cluster applicato, sono state dichiarate inammissibili.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di Settore e Onere della Prova: La Cassazione Conferma i Limiti del Ricorso

L’accertamento basato sugli studi di settore rappresenta da sempre un terreno di scontro tra contribuenti e amministrazione finanziaria. La questione centrale riguarda la ripartizione dell’onere della prova e i requisiti di validità dell’atto impositivo. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata sul tema, offrendo chiarimenti cruciali sulla procedura, sul ruolo del contraddittorio e sui limiti delle contestazioni ammissibili in sede di legittimità.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Controverso

Una società a responsabilità limitata si vedeva notificare un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2011. La pretesa del Fisco si fondava interamente sull’applicazione degli studi di settore, dai quali emergeva una “grave incongruenza” tra i ricavi dichiarati e quelli presunti.
La società impugnava l’atto, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale respingevano il ricorso. Secondo i giudici di merito, il contraddittorio con il contribuente era stato regolarmente instaurato e quest’ultimo non aveva fornito prove concrete e documentate per giustificare lo scostamento, limitandosi a “mere proteste generaliste”. Di conseguenza, la società decideva di presentare ricorso per Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte Suprema ha dichiarato il ricorso in parte inammissibile e in parte infondato, rigettandolo integralmente. La decisione si basa su principi consolidati in materia di accertamento standardizzato, ribadendo la centralità del contraddittorio preventivo e la natura delle prove che il contribuente è tenuto a fornire.

Le Motivazioni: l’Onere della Prova negli Studi di Settore

La Corte ha analizzato nel dettaglio i motivi del ricorso, fornendo una guida chiara sulla corretta applicazione degli studi di settore.

Il Ruolo del Contraddittorio e la Prova della “Grave Incongruenza”

Richiamando l’orientamento delle Sezioni Unite, la Cassazione ha ricordato che l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici. La loro validità non deriva automaticamente dallo scostamento tra reddito dichiarato e standard, ma si perfeziona solo all’esito del contraddittorio con il contribuente. In questa fase, il contribuente ha l’onere di provare, con qualsiasi mezzo, l’esistenza di condizioni specifiche che giustifichino la sua performance economica.
Se il contribuente non partecipa al contraddittorio o non fornisce prove adeguate, l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dello scostamento. Una volta instaurato il contraddittorio, un significativo scostamento percentuale è sufficiente a integrare il requisito della “grave incongruenza”, senza che siano necessari ulteriori elementi indiziari da parte dell’amministrazione finanziaria.

L’Inammissibilità delle Questioni Nuove

Uno dei motivi di ricorso della società riguardava l’errata applicazione dello specifico studio di settore e del relativo cluster. La Corte ha dichiarato questo motivo inammissibile per novità. La società, infatti, non aveva dimostrato di aver sollevato tale specifica contestazione nei precedenti gradi di giudizio. Introdurre per la prima volta in Cassazione una questione che presuppone un accertamento di fatto (come l’individuazione del cluster corretto) non è consentito. Inoltre, la contestazione è stata ritenuta generica, in quanto la ricorrente non ha specificato quale sarebbe stato lo studio di settore corretto.

L’Irrilevanza della “Doppia Conforme” e dei Fatti Non Decisivi

La Corte ha ritenuto inammissibili anche i motivi relativi all’omesso esame di fatti decisivi. In primo luogo, ha rilevato l’esistenza di una “doppia conforme”, ovvero due decisioni di merito che avevano valutato i fatti allo stesso modo, limitando così la possibilità di un riesame in sede di legittimità. In secondo luogo, le circostanze indicate come “fatti decisivi omessi” (la congruità dell’anno precedente e la presunta nullità dell’avviso) sono state giudicate irrilevanti o attinenti a questioni di diritto, e non di fatto.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

L’ordinanza ribadisce alcuni punti fermi per i contribuenti soggetti ad accertamento basato sugli studi di settore:
1. Centralità del Contraddittorio: La fase del contraddittorio è cruciale. È in quel momento che il contribuente deve esporre e documentare in modo analitico tutte le ragioni che giustificano lo scostamento, senza limitarsi a contestazioni generiche.
2. Onere della Prova: Il contribuente deve fornire prove concrete della propria specifica realtà economica. Non è sufficiente criticare il metodo accertativo, ma occorre dimostrare perché lo standard non si adatta alla propria situazione.
3. Completezza delle Difese: Tutte le contestazioni, specialmente quelle di natura tecnica come l’errata applicazione di uno studio o di un cluster, devono essere sollevate fin dal primo grado di giudizio. Proporle per la prima volta in Cassazione le espone a una quasi certa dichiarazione di inammissibilità.

È sufficiente un mero scostamento dai risultati degli studi di settore per legittimare un accertamento fiscale?
No. Lo scostamento da solo non basta. Secondo la Corte, l’accertamento basato sugli studi di settore è legittimo solo se lo scostamento è significativo (una “grave incongruenza”) e se è preceduto da un contraddittorio obbligatorio in cui il contribuente ha avuto la possibilità di difendersi.

Cosa succede se un contribuente solleva per la prima volta in Cassazione contestazioni sull’applicabilità di uno specifico studio di settore?
La contestazione viene dichiarata inammissibile. La Corte ha stabilito che le questioni che implicano accertamenti di fatto, come la corretta individuazione dello studio o del cluster applicabile, devono essere sollevate nei gradi di merito e non possono essere introdotte per la prima volta nel giudizio di legittimità.

Qual è l’onere della prova del contribuente durante il contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate?
Il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazioni di mezzi, la sussistenza di condizioni che giustificano lo scostamento del proprio reddito dallo standard. Deve fornire una documentazione appropriata e un’analisi coerente della propria produzione, contestualizzata agli anni di riferimento, superando le “mere proteste generaliste”.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20245 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20245 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 19/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4507/2021 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE domiciliata ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DEL LAZIO SEZ.ST. LATINA n. 2039/18/20 depositata il 02/07/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/03/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 2039/18/20 del 02/07/2020, la Commissione tributaria regionale del Lazio – Sezione staccata di Latina (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE

(di seguito Coprital) avverso la sentenza n. 267/04/17 della Commissione tributaria provinciale di Latina (di seguito CTP), che aveva rigettato il ricorso della società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2011 .

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in applicazione degli studi di settore.

1.2. La CTR respingeva l’appello proposto dalla società contribuente evidenziando che: a) il contraddittorio con Coprital era stato regolarmente instaurato con conseguente legittimità dell’accertamento , effettuato tenendo conto dello studio di settore evoluto; b) «la contribuente, nel contraddittorio, si limitata a censurare il metodo di accertamento tralasciando di documentare, anche attraverso la documentazione appropriata di una coerente analisi della produzione, contestualizzata agli anni di riferimento, che invece rimasta affidata a mere proteste generaliste».
Coprital impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, illustrati con memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

NOME resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso formulata da AE: i rilievi della società contribuente sono infatti, tesi a denunciare proprio il mancato rispetto della legge per come interpretata dalla giurisprudenza di questa Corte.

Il ricorso proposto da COGNOME è affidato a tre motivi, di seguito riassunti.

2.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione ed errata interpretazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 36, comma 2, d.lgs.

31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 62 bis d.l. 30 agosto 1993 n. 331, conv. nella l. 29 ottobre 1993 n. 427, per avere la CTR ritenuto adempiuto l’onere della prova gravante sull’Amministrazione finanziaria, la quale, invece, non avrebbe chiarito le ragioni per le quali alla fattispecie sarebbe applicabile lo studio di settore UD17U e il cluster 14 , fondando l’accertamento unicamente sullo scostamento dallo standard.

2.2. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dalla circostanza che l’anno d’imposta 2010 avrebbe dovuto ritenersi congruo, posto che l’Amministrazione finanziaria sarebbe decaduta dal potere di accertamento.

2.3. Con il terzo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dalla radicale nullità dell’avviso di accertamento per non avere l’Ufficio preso in considerazione le circostanze dedotte dalla società contribuente.

Il primo motivo di ricorso, con il quale si denuncia il mancato rispetto dell’onere probatorio gravante sull’Amministrazione finanziaria, è in parte inammissibile e in parte infondato.

3.1. Va, prima di tutto, ricordato che gli accertamenti a mezzo studi di settore sono stati introdotti dall’art. 62 sexies , comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, secondo il quale «gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (…) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (…) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica
attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62 bis, del presente decreto».

3.1.1. La menzionata disposizione autorizza, pertanto, l’Ufficio finanziario, allorché ravvisi siffatte «gravi incongruenze», a procedere all’accertamento induttivo anche fuori delle ipotesi previste dalla legge e, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria (cfr. Cass. n. 5977 del 14/03/2007; Cass. n. 8643 del 06/04/2007; Cass. n. 3302 del 13/02/2014). Ed infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l’Amministrazione finanziaria, proprio in quanto -al contrario di questa -è del tutto indipendente dall’analisi dei risultati delle scritture contabili (Cass. n. 23096 del 14/12/2012; Cass. n. 20060 del 24/09/2014).
3.1.2. La modalità di una simile tipologia di accertamento è stata precisata dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009), le quali hanno evidenziato che: a) l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente; b) nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame;
c) l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio non può essere motivato unicamente sul rilievo dello scostamento, ma deve essere integrato con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente; d) in tal caso, è sempre necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza»; e) ove, invece, il contribuente non abbia preso parte al contraddittorio al quale sia stato regolarmente convocato, assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards ; f) in ogni caso (e, dunque, anche nel caso di mancata partecipazione al contraddittorio), il contribuente mantiene la più ampia facoltà di giustificare, in sede giudiziale, lo scostamento dagli standards (si veda, ex multis , anche Cass. n. 11633 del 15/05/2013; Cass. n. 17646 del 06/08/2014; Cass. n. 9484 del 12/04/2017; Cass. n. 21754 del 20/09/2017; Cass. n. 27617 del 30/10/2018; Cass. n. 16545 del 20/06/2019).
3.1.3. All’esito del contraddittorio instaurato con il contribuente, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza», deve ritenersi confermata anche a seguito delle modifiche introdotte dapprima con l’art. 10, comma 1, della l. n. 146 del 1998 (Cass. n. 20414 del 26/09/2014; Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit .) e, a far data dal 01/01/2007, dall’art. 1, comma 23, della n. 296 del 2006. In particolare, Cass. n. 20608 del 27/06/2022 ha evidenziato che « il requisito della “grave incongruenza” di cui all’art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli
avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell’art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 operata con l’art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo attesa l’abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell’art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l’estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata ».
3.1.4. Infine, va sottolineato che, come evidenziato da Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit ., il requisito delle gravi incongruenze ai fini della legittima applicazione degli studi di settore implica la necessità di una significativa divergenza, frequentemente calcolata in termini percentuali, tra il reddito dichiarato e quello calcolato a mezzo dello standard ritenuto applicabile, divergenza il cui apprezzamento integra una questione di fatto, demandata alla discrezionalità del giudice di merito.
3.2. Nel caso di specie, è pacifico che l’accertamento a mezzo studi di settore sia stato espletato previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente , sicché l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare unicamente l’applicabilità dello standard all’impresa verificata e la sussistenza di gravi incongruenze tra il reddito accertato e quello dichiarato, oltre che di motivare espressamente in ordine alle ragioni per le quali le deduzioni della controparte sono state disattese.
3.3. Orbene, la prima questione posta con il motivo in esame (applicabilità dello standard e inserimento dell’impresa in un determinato cluster ) è inammissibile, perché Coprital, che ne aveva il relativo onere, non ha dedotto di avere proposto il presente rilievo nelle fasi di merito del giudizio, trascrivendo le parti degli atti dove la

questione sarebbe stata affrontata e indicando specificamente i luoghi in cui detti atti troverebbero collocazione nel fascicolo d’ufficio.

3.4. Deve, pertanto, ritenersi che la censura sia stata proposta per la prima volta in sede di legittimità, con conseguente inammissibilità per novità, involgendo altresì la trattazione di una questione di diritto che presuppone la sussistenza di un fatto mai oggetto di contestazione prima del presente giudizio.

3.5. In ogni caso, la società contribuente non chiarisce quale sia lo studio di settore applicabile e quale sia il cluster di riferimento in cui la stessa possa correttamente inserirsi, sicché il rilievo proposto si rivela generico e aspecifico.

3.6. La seconda questione, concernente la necessaria sussistenza di altri elementi, ulteriori rispetto allo scostamento dalla standard, idonei a giustificare la ripresa, è infondata.

3.7. Posto il significato che deve essere attribuito al requisito delle gravi incongruenze (significativa divergenza tra il reddito dichiarato e quello calcolato a mezzo dello standard ritenuto applicabile), lo stesso non risulta oggetto di contestazione da parte della ricorrente.

3.8. Diversamente da quanto ritenuto da quest’ultima, infatti, non occorrono ulteriori elementi indiziari idonei a giustificare questa peculiare modalità di accertamento, al di là di un significativo scostamento percentuale dallo standard.

Il secondo e il terzo motivo, con i quali si deducono vizi di motivazione della sentenza impugnata, sono inammissibili.

4.1. In primo luogo, va evidenziato che « le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed i limiti d’impugnazione della “doppia conforme” ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 348-ter cod. proc. civ., si applicano anche al ricorso avverso

la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che l’art. 54, comma 3-bis, del d.l. n. 83 del 2012, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546”, si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito » (Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014).
4.2. Nel caso di specie, v’è una doppia conforme di merito in ordine alla circostanza che lo scostamento dallo standard da parte della società contribuente sia ingiustificato e quest’ultima non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, siano tra loro diverse (Cass. n. 26934 del 20/09/2023; Cass. n. 5947 del 28/02/2023; Cass. n. 8320 del 15/03/2022; Cass. n. 20994 del 06/08/2019; Cass. n. 26774 del 22/12/2016).
4.3. In ogni caso, il secondo motivo è inammissibile perché pone una questione del tutto irrilevante ai fini della decisione: la circostanza che l’Amministrazione finanziaria sia decaduta dal potere di accertamento con riferimento all’anno 2010 non impedisce all’Ufficio di prendere in considerazione lo scostamento intervenuto rispetto agli studi di settore in quell’anno ai fini dell’accertamento concernente l’anno d’imposta 2011, che è quello realmente oggetto di verifica.

4.4. Il terzo motivo è inammissibile perché si deduce una circostanza, l’invalidità dell’accertamento, che non costituisce questione di fatto ma di diritto.

In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento in favore della controricorrente, delle spese

del presente procedimento, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite compreso tra euro 52.000,01 ed euro 260.000,00.

5.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento, che si liquidano in euro 5.900,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 12/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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