Studi di settore e onere della prova del contribuente

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 21381/2024, ha chiarito la valenza degli studi di settore negli accertamenti fiscali. Un’azienda alberghiera aveva ottenuto l’annullamento di un avviso di accertamento in primo e secondo grado. La Cassazione ha però ribaltato la decisione, affermando che un significativo scostamento dai risultati degli studi di settore costituisce una presunzione legale di evasione. Tale presunzione, da sola, può legittimare l’accertamento, invertendo l’onere della prova sul contribuente, che deve dimostrare con elementi concreti le ragioni dello scostamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di settore: quando l’accertamento è valido e come difendersi

Un’importante ordinanza della Corte di Cassazione (n. 21381 del 30 luglio 2024) ridefinisce i contorni dell’accertamento fiscale basato sugli studi di settore, chiarendo il riparto dell’onere della prova tra Amministrazione Finanziaria e contribuente. La vicenda, che ha visto contrapposti l’ente impositore e una società alberghiera, offre spunti fondamentali per comprendere come un’azienda possa difendersi efficacemente da rettifiche basate su presunzioni statistiche.

I fatti del caso: accertamento basato sugli studi di settore

L’Agenzia delle Entrate aveva notificato a una società esercente attività alberghiera tre avvisi di accertamento, rettificando il reddito d’impresa, l’IRAP e l’IVA per gli anni 2005, 2006 e 2007. La rettifica si fondava esclusivamente sulla discrepanza tra i ricavi dichiarati e quelli stimati tramite l’applicazione dello specifico studio di settore “UG39U”.

La società aveva impugnato gli atti, e sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale le avevano dato ragione, annullando gli accertamenti. I giudici di merito avevano ritenuto che lo scostamento dai parametri statistici, in assenza di altri elementi probatori, non fosse sufficiente a giustificare la pretesa fiscale. Di conseguenza, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per cassazione.

L’analisi della Corte di Cassazione e il valore degli studi di settore

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa a un nuovo esame. Il cuore della decisione risiede nella corretta interpretazione del valore probatorio degli studi di settore.

La natura presuntiva degli studi di settore

Contrariamente a quanto stabilito dai giudici di merito, la Cassazione ha ribadito un principio consolidato: la procedura di accertamento basata sugli studi di settore si fonda su un sistema di presunzioni semplici. Una grave e significativa incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dagli standard statistici non è un dato irrilevante, ma costituisce un elemento di prova sufficiente a far presumere l’esistenza di maggiori ricavi non dichiarati.

Questa presunzione, sebbene semplice, è dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge. Di conseguenza, essa è sufficiente a sostenere l’accertamento fiscale, spostando l’onere della prova sul contribuente.

L’onere della prova a carico del contribuente

Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha dimostrato lo scostamento, spetta al contribuente fornire la prova contraria. Non è sufficiente una mera contestazione generica o una semplice attività assertiva. Il contribuente deve dimostrare, con elementi concreti, una delle seguenti circostanze:

1. Inapplicabilità dei parametri: Provare che i parametri utilizzati dall’Ufficio sono erronei perché basati su elementi fattuali non corrispondenti alla realtà della propria impresa.
2. Specificità della situazione aziendale: Dimostrare l’esistenza di condizioni particolari (economiche, di mercato, organizzative) che giustificano lo scostamento e rendono l’azienda un’eccezione rispetto alla normalità statistica rappresentata dallo studio di settore.

La Corte ha sottolineato che il giudice di merito ha il dovere di esaminare attentamente la prova contraria offerta dalla società, cosa che nel caso di specie non era avvenuta, in quanto la Commissione Regionale si era limitata a negare valore probatorio allo scostamento senza valutare le difese del contribuente.

le motivazioni
La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione sulla base del fatto che la Commissione Tributaria Regionale aveva commesso un “error in iudicando” (errore di giudizio). In primo luogo, il giudice d’appello si era completamente astenuto dal valutare la gravità dell’incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli presunti, sia in termini assoluti che percentuali. La Corte ha ricordato che, sebbene non esista una soglia fissa, un disallineamento superiore al 10% può già rappresentare un indice di significativa divergenza. In secondo luogo, e in modo ancora più decisivo, la sentenza impugnata aveva totalmente omesso di esaminare la prova contraria eventualmente offerta dalla società contribuente. Il giudice di merito avrebbe dovuto verificare se le contestazioni sollevate dalla società, in fase amministrativa o in corso di causa, trovassero riscontro in elementi, anche solo indiziari, o se fossero rimaste mere e semplici allegazioni. Ignorando questo passaggio fondamentale, la Commissione Regionale ha applicato in modo errato i principi di diritto che regolano l’onere della prova in materia di accertamenti standardizzati.

le conclusioni
L’ordinanza in esame rafforza la legittimità degli accertamenti basati sugli studi di settore, a condizione che lo scostamento sia significativo. La decisione chiarisce che il contribuente non può adottare una posizione passiva. Per vincere il contenzioso, è indispensabile un ruolo attivo nella fase del contraddittorio e in giudizio, fornendo prove concrete e specifiche che possano incrinare l’attendibilità della ricostruzione operata dall’Ufficio. Questa pronuncia serve da monito: la difesa contro un accertamento da studi di settore non si vince negando il valore dello strumento, ma dimostrando, fatti alla mano, perché quello strumento non si adatta alla propria, specifica realtà imprenditoriale.

Un accertamento fiscale basato unicamente sugli studi di settore è legittimo?
Sì, può essere legittimo. Secondo la Corte, la grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore costituisce una presunzione semplice di maggiori ricavi, che da sola può fondare l’accertamento se il contribuente non fornisce una prova contraria efficace.

Cosa deve fare il contribuente per contestare un accertamento basato sugli studi di settore?
Il contribuente ha l’onere non solo di dedurre, ma anche di dimostrare con prove concrete che i parametri utilizzati dall’Ufficio sono erronei, non applicabili alla sua specifica situazione economica, o che esistono caratteri anomali che giustificano lo scostamento. Una mera affermazione generica non è sufficiente.

Il giudice può ignorare la prova contraria offerta dal contribuente?
No. Il giudice di merito ha il dovere di esaminare la prova contraria eventualmente offerta dal contribuente, anche se in forma indiziaria. Nella sentenza in esame, la Corte di Cassazione ha annullato la decisione precedente proprio perché il giudice non aveva minimamente considerato le difese e le contestazioni della società.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21381 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21381 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 30/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20106/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO

-controricorrente/ricorrente in via incidentale- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA TOSCANA n. 1459/2017 depositata il 9 giugno 2017

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 4 giugno 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale di Firenze dell’RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE, esercente attività alberghiera, tre

distinti avvisi di accertamento con i quali, in ragione del rilevato scostamento dagli «standards» di cui allo specifico studio di settore «UG39U», rettificava il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il volume d’affari dichiarati dalla prefata società ai fini dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA in relazione agli anni 2005, 2006 e 2007.

La società impugnava con separati ricorsi i predetti avvisi di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, la quale, riuniti i procedimenti, accoglieva le ragioni della contribuente, annullando gli atti impositivi e compensando per intero fra le parti le spese processuali.

La decisione veniva successivamente confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, la quale, con sentenza n. 1459/2017 del 9 giugno 2017, respingeva sia l’appello principale dell’Amministrazione Finanziaria sia quello incidentale della parte privata, che si era doluta della regolamentazione degli oneri di lite adottata dal primo giudice, e disponeva l’integrale compensazione RAGIONE_SOCIALE ulteriori spese del grado.

Avverso tale sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione sulla base di due motivi.

La RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso contenente ricorso incidentale affidato a un unico motivo.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

Nel termine di cui al terzo periodo del comma 1 del predetto articolo la controricorrente/ricorrente in via incidentale ha depositato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

(A)Motivi di impugnazione

(A1)Ricorso principale

1. Con il primo motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità della

impugnata sentenza per motivazione apparente.

Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 62 -bis e 62sexies del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993, e dell’art. 2697 c.c..

2.1 Si rimprovera alla CTR di aver erroneamente affermato che gli avvisi di accertamento impugnati si fondavano esclusivamente sul constatato scostamento del reddito dichiarato dalla contribuente da quello risultante dall’applicazione dello studio di settore utilizzato dall’Ufficio.

(A2)Ricorso incidentale

Con l’unico motivo del ricorso incidentale, introdotto a norma dell’art. 360, comma 1, nn. 3), 4) e 5) c.p.c., vengono dedotte la violazione e la falsa applicazione dell’art. 15 del D. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 91 c.p.c..

3.1 Si censura la sentenza d’appello per aver immotivatamente statuito l’integrale compensazione RAGIONE_SOCIALE spese del doppio grado di merito fra le parti.

(B)Esame dei motivi

(B1)Ricorso principale

Il primo motivo del ricorso principale è infondato.

4.1 Giova rammentare che, a sèguito della riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. disposta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 134 del 2012, il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell’inosservanza del c.d. «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nelle ipotesi -che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all’art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. – di «mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico», di «motivazione apparente», di «contrasto irriducibile fra
affermazioni inconciliabili» e di «motivazione perplessa od incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza della mera «insufficienza» o «contraddittorietà» della motivazione; con la precisazione che l’anomalia motivazionale deve emergere dal testo del provvedimento impugnato, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr., ex permultis , Cass. n. 20598/2023, Cass. n. 20329/2023, Cass. n. 3799/2023, Cass. Sez. Un. n. 37406/2022, Cass. Sez. Un. n. 32000/2022, Cass. n. 8699/2022, Cass. n. 7090/2022, Cass. n. 24395/2020, Cass. Sez. Un. n. 23746/2020, Cass. n. 12241/2020, Cass. Sez. Un. n. 17564/2019, Cass. Sez. Un. 19881/2014, Cass. Sez. Un. 8053/2014).
4.2 In particolare, si definisce «apparente» la motivazione che, sebbene riconoscibile sotto il profilo materiale e grafico come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, risultando obiettivamente inidonea a far conoscere l’iter logico seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, sì da non consentire alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento ad opera dell’interprete, al quale non può essere lasciato il còmpito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture (cfr. Cass. Sez. Un. n. 2767/2023, Cass. n. 6758/2022, Cass. n. 13977/2019, Cass. Sez. Un. n. 22232/2016, Cass. Sez. Un. n. 16599/2016).
4.3 Ciò posto, deve escludersi che nel caso di specie ricorra alcuna RAGIONE_SOCIALE gravi anomalie motivazionali innanzi descritte.

4.4 Invero, la CTR toscana ha respinto l’appello erariale in base al decisivo e assorbente rilievo che l’accertamento tributario compiuto nei confronti della RAGIONE_SOCIALE si fondasse esclusivamente sulla verificata incongruenza fra i redditi dichiarati dalla contribuente nel triennio preso in considerazione (2005-2007) e quelli determinati dall’Ufficio in applicazione del pertinente studio di settore, senza che fossero stati offerti ulteriori elementi atti a

«corroborare l’asserita sussistenza di un maggior ricavo non dichiarato» .

4.5 La motivazione della sentenza impugnata, dunque, pur nella sua sinteticità, è perfettamente intelligibile, in quanto consente di ricostruire il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, nè risulta affetta da palese illogicità o irriducibile contraddittorietà.

Il secondo motivo è invece fondato.

5.1 È utile premettere che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce uno strumento alternativo a quello previsto dagli artt. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto, diversamente da esso, è del tutto indipendente dall’analisi RAGIONE_SOCIALE scritture contabili dell’impresa (cfr. Cass. n. 5076/2024, Cass. n. 12574/2023, Cass. n. 32332/2022, Cass. n. 26481/2014, Cass. n. 23096/2012);
5.2 Il predetto metodo di accertamento si fonda su un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli ‘standards’ in sé considerati -i quali altro non rappresentano che meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività-, ma nasce solo in esito al contraddittorio con la parte privata, da instaurare obbligatoriamente a pena di nullità dell’accertamento medesimo.

5.3 In tale sede il contribuente ha l’onere non solo di dedurre, ma anche di dimostrare, sia pure senza limitazione di mezzi e di contenuto, che i parametri utilizzati dall’Ufficio sono erronei, in quanto basati su elementi fattuali non corrispondenti alla realtà o su criteri di elaborazione e inferenza illogici, oppure che non sono applicabili alla specifica situazione economica della sua impresa, in ragione della sussistenza di caratteri anomali che la diversificano dalle altre in riferimento alle quali è stata individuata la normalità
reddituale (cfr. Cass. n. 253/2024, Cass. n. 4761/2023, Cass. n. 36880/2022, Cass. n. 16545/2019).

5.4 L’esito della fase amministrativa, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario, in sede contenziosa, liberamente valutare tanto l’applicabilità al caso concreto dello studio di settore posto a base della determinazione del reddito, da dimostrarsi ad opera dell’ente impositore, quanto la controprova offerta dalla parte privata, la quale non è vincolata alle eccezioni eventualmente sollevate nell’àmbito del contraddittorio preventivo e dispone RAGIONE_SOCIALE più ampie facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici (cfr. Cass. Sez. Un. 26635/2009 e, più di recente, Cass. n. 16545/2019, Cass. n. 14981/2020, Cass. n. 253/2024).
5.5 Non si è, al riguardo, mancato di precisare che l’utilizzabilità degli studi di settore non rimane paralizzata dalla semplice prospettazione di circostanze astrattamente idonee a contrastare la presunzione di maggior reddito operante in favore dell’Amministrazione (cfr. Cass. 11686/2024, Cass. n. 4761/2023, Cass. n. 38037/2022, Cass. n. n. 40936/2021), incombendo sul contribuente l’onere di attivarsi al fine di far acquisire, in sede di contraddittorio endoprocedimentale o nel corso del giudizio, elementi di prova contraria volti a incrinare l’attendibilità della ricostruzione compiuta dall’Ufficio.
5.6 Ne discende che, qualora le sue difese si siano risolte in una mera attività assertiva, sfornita di idoneo supporto probatorio, a fondare l’accertamento ben può bastare la sola applicazione dello studio di settore (cfr. Cass. n. 253/2024, Cass. n. 32889/2022, Cass. n. 40936/2021, Cass. n. 28742/2020, Cass. n. 27617/2018).

5.7 I surriferiti princìpi di diritto non sono stati correttamente applicati nel caso di specie dalla CTR, la quale, come già evidenziato in sede di scrutinio della precedente censura, ha respinto l’appello principale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE

sulla scorta della seguente motivazione: «…l’Ufficio insiste nell’aderenza RAGIONE_SOCIALE caratteristiche della struttura alberghiera della contribuente ai parametri del cluster n. 8 dello studio di settore, caratteristiche peraltro non del tutto sovrapponibili, ma, a parte ciò, non vi è alcun elemento ulteriore che concretamente possa corroborare l’asserita sussistenza di un maggior ricavo non dichiarato, non configurandosi… la sussistenza di ulteriori indizi che possano suffragare lo scostamento rilevato» .
5.8 Così argomentando, il collegio di secondo grado è effettivamente incorso nell’ «error in iudicando» denunciato dalla ricorrente.

5.9 Anzitutto, esso si è completamente astenuto dal valutare la gravità RAGIONE_SOCIALE incongruenze fra i ricavi dichiarati dalla contribuente e quelli determinati dall’Ufficio in base allo studio di settore, sia in termini assoluti (con riguardo all’entità dell’imponibile evaso) sia in termini relativi (con riferimento alla percentuale di scostamento).

5.10 A tale ultimo proposito, va tenuto presente che, sebbene la nozione di grave incongruenza ex art. 62sexies , comma 3, del D.L. n. 331 del 1993 non si presti ad essere definita attraverso la predeterminazione di limiti quantitativi fissi (cfr. Cass. n. 5286/2022, Cass. n. 33794/2021, Cass. n. 16259/2019), tuttavia, il disallineamento in misura superiore al 10% dei ricavi dichiarati rispetto a quelli desumibili dagli studi di settore ben può rappresentare l’indice spia di una significativa divergenza, costituendo una sorta di soglia di sbarramento (cfr. Cass. n. 11452/2024, Cass. n. 1304/2024, Cass. n. 5286/2022, Cass. n. 2102/2021).
5.11 Fermo quanto precede, la Commissione regionale ha del tutto mancato di esaminare la prova contraria eventualmente offerta dalla RAGIONE_SOCIALE, cui non viene dedicato il benchè minimo cenno nella motivazione della sentenza, onde verificare se le contestazioni sollevate dalla detta società nella fase amministrativa

o in corso di causa trovassero riscontro in elementi anche solo di carattere indiziario o se invece fossero rimaste allo stato di pura e semplice allegazione.

5.12 Per le ragioni esposte, la soluzione accolta dalla sentenza gravata non può ritenersi giuridicamente corretta, avendo la CTR reso affermazioni contrastanti con le norme regolatrici della fattispecie, nell’interpretazione fornitane dalla giurisprudenza di legittimità.

(B2)Ricorso incidentale

L’unico motivo del ricorso incidentale rimane assorbito dall’accoglimento del gravame principale, dovendo in sede di rinvio provvedersi a una nuova regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

(C)Statuizioni conclusive

In definitiva, va accolto il secondo motivo del ricorso principale e respinto il primo, con conseguente assorbimento del ricorso incidentale.

7.1 Va, pertanto, disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata sentenza, nei limiti precisati, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi e a quant’altro statuito con la presente decisione.

7.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo del ricorso principale, respinto il primo, e dichiara assorbito il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata, nei limiti di cui in motivazione, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in

diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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