Studi di settore e gestione antieconomica: la Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una contribuente che contestava un avviso di accertamento basato sugli studi di settore. L’ordinanza sottolinea che, oltre allo scostamento dai parametri, anche una palese gestione antieconomica dell’attività (con ricavi inferiori ai costi) può giustificare la rettifica del reddito. La Corte ha ribadito che gli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici la cui validità dipende dall’esito del contraddittorio con il contribuente, e che in sede di legittimità non è possibile ottenere una nuova valutazione dei fatti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di settore e gestione antieconomica: quando l’accertamento è legittimo

L’accertamento fiscale basato sugli studi di settore è una delle tematiche più dibattute nel diritto tributario. Questi strumenti, pur essendo stati sostituiti dagli ISA (Indici Sintetici di Affidabilità fiscale), continuano a essere rilevanti per le annualità passate. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 4388/2024, offre importanti chiarimenti sulla legittimità della pretesa fiscale quando, oltre allo scostamento dai parametri, emerge una gestione palesemente antieconomica dell’attività.

I Fatti del Caso: Commercio Ambulante e Ricavi Contestati

Il caso riguarda una commerciante ambulante nel settore delle carni che ha ricevuto avvisi di accertamento per gli anni 2006, 2007 e 2008. L’Agenzia delle Entrate, basandosi sui risultati degli studi di settore, aveva determinato maggiori ricavi rispetto a quelli dichiarati dalla contribuente.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale aveva dato ragione alla commerciante. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale ha parzialmente riformato la decisione, accogliendo l’appello dell’Agenzia. I giudici di secondo grado hanno evidenziato uno scostamento “abnorme e irragionevole” della percentuale di ricarico applicata dalla contribuente rispetto alla media del settore. In particolare, per gli anni 2006 e 2007, l’attività risultava antieconomica, con ricavi che a malapena coprivano i costi, se non addirittura inferiori. Per l’anno 2008, invece, lo scostamento è stato ritenuto irrilevante.

Contro questa sentenza, la contribuente ha proposto ricorso in Cassazione.

Il ricorso e la validità degli studi di settore

La ricorrente ha basato il suo ricorso su due motivi principali:
1. Violazione di legge: Sosteneva che i giudici avessero erroneamente fondato la loro decisione sulla presunta gestione antieconomica senza considerare le giustificazioni fornite e il fatto che la contabilità non era mai stata giudicata inattendibile.
2. Omesso esame di un fatto decisivo: Lamentava che la decisione si basasse su una rielaborazione degli studi di settore relativa solo a un anno d’imposta, estendendone illegittimamente le conclusioni anche agli altri.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha dichiarato entrambi i motivi inammissibili, cogliendo l’occasione per ribadire alcuni principi fondamentali in materia di accertamento basato sugli studi di settore.

I giudici hanno innanzitutto ricordato che, secondo la giurisprudenza consolidata (a partire dalla sentenza a Sezioni Unite n. 26635/2009), gli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici. Questo significa che non sono una prova legale assoluta. La loro efficacia probatoria dipende dall’esito del contraddittorio, fase obbligatoria in cui il contribuente può e deve fornire prove e argomentazioni per giustificare lo scostamento dai parametri standard.

Nel caso specifico, la Corte ha osservato che la decisione dei giudici di merito non si fondava unicamente sullo scostamento matematico, ma anche su un elemento fattuale cruciale: la palese gestione antieconomica dell’impresa, dimostrata dal rapporto irragionevole tra i costi sostenuti e i ricavi dichiarati. Questa circostanza, secondo la Corte, è di per sé un valido indizio che supporta la pretesa del Fisco.

Inoltre, la Cassazione ha respinto le censure procedurali, chiarendo che il ricorso per cassazione non è una terza istanza di giudizio dove si possono rivalutare i fatti. Il compito della Suprema Corte è verificare la corretta applicazione della legge, non riesaminare le prove. I motivi del ricorso, invece, miravano proprio a ottenere una nuova valutazione dei fatti, inammissibile in quella sede.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

L’ordinanza n. 4388/2024 conferma un orientamento importante: un accertamento fiscale può essere legittimo anche se lo scostamento dagli studi di settore non è l’unico elemento a sostegno. La presenza di una gestione d’impresa che appare illogica dal punto di vista economico (ad esempio, vendere costantemente sotto costo) costituisce un forte indizio a favore dell’Amministrazione Finanziaria. Per il contribuente, diventa quindi fondamentale non solo giustificare gli scostamenti dai parametri statistici, ma anche dimostrare, durante la fase del contraddittorio, la logica economica e le ragioni imprenditoriali dietro a risultati apparentemente anomali.

Un accertamento fiscale basato solo sugli scostamenti dagli studi di settore è sempre legittimo?
No. La Corte di Cassazione ribadisce che gli studi di settore costituiscono presunzioni semplici. La loro validità probatoria emerge solo a seguito di un contraddittorio obbligatorio con il contribuente, durante il quale quest’ultimo ha l’onere e il diritto di giustificare gli scostamenti con le specificità della propria attività.

Cosa si intende per ‘gestione antieconomica’ e che ruolo gioca nell’accertamento?
Per ‘gestione antieconomica’ si intende la conduzione di un’attività in modo palesemente non redditizio, ad esempio con ricavi inferiori ai costi o con una percentuale di ricarico irragionevole. Secondo la sentenza, questa circostanza rappresenta un valido e autonomo indizio che può supportare un accertamento fiscale, poiché suggerisce l’esistenza di ricavi non dichiarati.

È possibile chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare le prove di una causa tributaria?
No. Il ricorso per cassazione è un giudizio di legittimità, non di merito. La Corte ha il compito di verificare la corretta applicazione delle norme di diritto da parte dei giudici dei gradi precedenti, ma non può riesaminare i fatti del caso o valutare nuovamente le prove. Un ricorso che mira a una rivalutazione dei fatti viene dichiarato inammissibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4388 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4388 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 19/02/2024

Oggetto:

Tributi

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 14702/2016 R.G. proposto da NOME, rappresentata e difesa da ll’AVV_NOTAIO, presso il cui studio in INDIRIZZO INDIRIZZO, è elettivamente domiciliata, come da procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 6572/21/2015, depositata il 10.12.2015.

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 13 febbraio 2024.

RILEVATO CHE

La CTP di Roma accoglieva il ricorso proposto da NOME , esercente l’attività di commercio ambulante con sede fissa di carni, avverso distinti avvisi di accertamento, per imposte dirette ed

IVA, in relazione agli anni 2006, 2007 e 2008, con il quale erano stati determinati maggiori ricavi sulla base degli studi di settore;

con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale del Lazio accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE , osservando che:

la sentenza di primo grado non resisteva alle censure mosse con l’atto di appello , in quanto vi era uno scostamento abnorme e irragionevole della percentuale di ricarico, applicata dalla contribuente, rispetto a quella ‘mediamente riscontrata nel settore di appartenenza’;

lo scostamento tra i costi indicati in bilancio e i corrispondenti ricavi era irragionevole e antieconomico, quantomeno per gli anni 2006 e 2007: nell’anno 2006, a fronte di una movimentazione di affari di € 51.154,00, i ricavi RAGIONE_SOCIALE vendite, pari ad € 49.373,00, non raggiungevano i costi di produzione, avendo la contribuente applicato prezzi di vendita inferiori al costo di produzione della merce venduta o del servizio offerto; nell’anno 2007, a fronte di costi per € 55.072,00, i ricavi dichiarati, pari ad € 61.796,00, corrispondevano ad una percentuale di ricarico di appena 12%; solo nell’anno 2008, a fronte di costi per € 62.000,00 circa, la percentuale di ricarico era del 25%;
gli elementi valorizzati nella sentenza di primo grado (la superficie dei locali inferiore del 60% circa a quella standard, l’assenza di mezzi strumentali e di dipendenti, un numero di giornate lavorative annue pari a 256, anziché a 312) non potevano essere considerati ai fini della decisione, in quanto alcuni erano stati già valutati dall’Ufficio (che aveva allegato uno studio di settore, rielaborato sul parametro RAGIONE_SOCIALE 256 giornate lavorative annue relativamente all’anno 2007, non incidente, peraltro, sulle risultanze finali), mentre i restanti non erano
in grado di giustificare l’esercizio di un’attività imprenditoriale in termini antieconomici;

i ricavi per gli anni di imposta 2006 e 2007 andavano, pertanto, rideterminati in quelli minimi previsti dagli studi di settore, mentre nessun recupero andava effettuato per l’anno di imposta 2008, dato che lo scostamento era irrilevante e poteva essere giustificato alla luce RAGIONE_SOCIALE indicazioni fomite dalla contribuente;

la contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi;

-l’RAGIONE_SOCIALE si costituiva al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione .

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione de ll’ art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR, in modo contraddittorio, fondato il proprio convincimento sulla asserita gestione antieconomica dell’attività, senza considerare che : l’avviso di accertamento non dava conto RAGIONE_SOCIALE osservazioni formulate dalla contribuente in sede di contraddittorio, l’Ufficio non aveva mai affermato che la documentazione contabile fosse inattendibile; nel solo anno 2006 si era riscontrata una perdita modesta, dovuta alla presenza di un ciclo economico regressivo, essendosi già nel 2007 determinata un’inversione di tendenza con un ricarico pari al 12%, poi confermata nel 2008;
-con il secondo motivo, denuncia la violazione dell’ art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per avere CTR fondato la propria decisione sulla circostanza che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE avrebbe dimostrato l’irrilevanza degli elementi valorizzati nella sentenza di primo grado, attraverso la rielaborazione dello studio di settore per il solo anno 2007, in quanto il contenuto originario dell’avviso di accertamento

non poteva essere modificato e non poteva desumersi da detta rielaborazione un diverso volume d’affari anche per l’anno 2006, sia per l’autonomia degli anni di imposta sia per la diversa strutturazione dello studio di settore utilizzazione in relazione a ciascuno dei predetti anni;

entrambi i motivi, che per ragioni di connessione vanno esaminati unitariamente, sono inammissibili, perchè mirano, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione di legge e di omesso esame di fatto decisivo, ad ottenere una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito;

il primo motivo sarebbe in ogni caso infondato;

-le modalità dell’accertamento a mezzo degli studi di settore sono state precisate dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. Sez. U. 18.12.2009, n. 26635), secondo cui l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente;
-nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame;

-l’eventuale avviso di accertamento, emesso all’esito del contraddittorio, deve essere motivato sul rilievo dello scostamento, che deve denotare una grave incongruenza, e deve essere, altresì, integrato con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le

contestazioni sollevate dal contribuente, sempre che questi abbia partecipato al contraddittorio o che, pur partecipandovi, non si sia astenuto da qualsivoglia attività di allegazione (Cass. 20.09.2017, n. 21754);

ne consegue che, ove il contribuente, in sede di contraddittorio preventivo, contesti l’applicazione dei parametri allegando circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale dagli standards previsti, l’Ufficio, ove non ritenga attendibili le stesse, è tenuto a motivare adeguatamente l’atto impositivo sotto tale profilo (Cass. 31.05.2018, n. 13908);

-nella specie, dalla sentenza impugnata si evince che l’Amministrazione aveva considerato le osservazioni presentate dalla contribuente nella fase del contraddittorio, applicando i valori minimi previsti dallo studio di settore e formulando una proposta di adesione, rifiutata dalla contribuente;

a tale proposito non può sostenersi che il presupposto della legittimità del provvedimento impugnato, attinente alle ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dalla contribuente in sede di contraddittorio, possa estendersi alla adeguatezza e alla completezza RAGIONE_SOCIALE risposte fornite dall’Ufficio alle osservazioni presentate dal contribuente, posto che la valutazione di questa Corte deve limitarsi alla constatazione della sussistenza formale dell’adempimento procedimentale da parte dell’Amministrazione (Cass. 27.05.2022, n. 17335);
la ripresa, peraltro, come ha precisato la RAGIONE_SOCIALE, non si è fondata solo sull’applicazione degli studi di settore, ma anche sul la constatazione di una gestione antieconomica dell ‘impresa , evincibile dall’irragionevole scostamento tra costi indicati in bilancio e i ricavi dichiarati;

-il secondo motivo è pure inammissibile anche perché non correttamente formulato, tenuto conto del fatto che la sentenza impugnata è stata depositata in data 10.12.2015;

l’attuale art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., come riformulato dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134 (applicabile ai ricorsi proposti avverso le sentenze depositate dopo l’11.09.2012), infatti, ha introdotto un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo, nel senso che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia;
il ricorrente deve indicare, pertanto, nel rispetto di quanto previsto dagli artt. 366, comma 1, n. 6, e 369, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie;
nella specie, invece, la ricorrente ha censurato, nella sostanza, una insufficiente ed erronea motivazione della sentenza impugnata in ordine ad alcuni aspetti relativi alla valutazione RAGIONE_SOCIALE prove, con ciò attingendo, come si è detto, l’apprezzamento e l’articolata motivazione del giudice di merito, al fine di provocare un nuovo accertamento in fatto, non consentito in questa sede;

il ricorso va, dunque, rigettato e nulla va disposto sulle spese del giudizio di legittimità, in quanto l ‘RAGIONE_SOCIALE non ha svolto difeso.

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1quate r del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis , dello stesso art. 13, se dovuto.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 13 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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