Studi di settore e crisi: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una contribuente che contestava un avviso di accertamento basato sugli studi di settore, sostenendo che la propria azienda versasse in una grave crisi economica. La Corte ha stabilito che né la crisi aziendale né la regolarità formale della contabilità sono sufficienti, da sole, a rendere illegittimo l’accertamento, specialmente in presenza di una ‘grave incongruenza’ tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli standard. È stato inoltre negato che una sentenza favorevole relativa a un’annualità precedente potesse avere effetto di giudicato automatico per l’anno successivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di Settore: La Crisi Aziendale Non Blocca l’Accertamento Fiscale

L’utilizzo degli studi di settore da parte dell’Amministrazione Finanziaria è da sempre un tema delicato, soprattutto quando le imprese attraversano periodi di difficoltà economica. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali, stabilendo che una crisi aziendale, da sola, non è sufficiente a invalidare un accertamento fiscale basato su questi strumenti presuntivi. Analizziamo insieme la vicenda e i principi affermati dai giudici.

I Fatti del Caso: L’Accertamento e la Difesa del Contribuente

Il caso riguarda un’impresa attiva nel commercio al dettaglio di mobili che ha ricevuto un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate aveva ricostruito un maggior reddito basandosi sui risultati degli studi di settore, che evidenziavano una significativa differenza rispetto a quanto dichiarato dalla contribuente.

La società si è opposta all’accertamento, sostenendo che l’applicazione degli standard fosse illegittima a causa della grave crisi economica in cui versava. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale aveva dato ragione all’impresa, ma la decisione è stata ribaltata in appello dalla Commissione Tributaria Regionale, che ha confermato la legittimità dell’operato del Fisco. La questione è quindi approdata in Corte di Cassazione.

I Motivi del Ricorso e l’analisi degli studi di settore

La contribuente ha basato il suo ricorso su quattro motivi principali, riconducibili a due argomenti fondamentali:

1. La crisi economica: L’azienda sosteneva che la crisi avrebbe dovuto impedire l’applicazione degli studi di settore, in quanto la sua performance economica non poteva essere confrontata con gli standard di un mercato in condizioni normali.
2. Il giudicato esterno: Si faceva riferimento a una sentenza favorevole ottenuta per l’anno d’imposta precedente (2007), che, secondo la ricorrente, avrebbe dovuto estendere i suoi effetti anche all’annualità oggetto di accertamento.

Validità degli Accertamenti con Studi di Settore

La Corte di Cassazione ha rigettato entrambi gli argomenti, ritenendo infondati i motivi del ricorso. I giudici hanno ribadito i principi consolidati in materia di accertamento basato sugli studi di settore. Essi costituiscono un sistema di presunzioni semplici, la cui validità non deriva automaticamente dallo scostamento dei dati, ma si fonda sul contraddittorio obbligatorio con il contribuente.

È durante questa fase che l’imprenditore ha l’onere di dimostrare, con ogni mezzo di prova, l’esistenza di condizioni particolari che giustificano il minor reddito dichiarato. La crisi economica è certamente una di queste, ma la sua sola affermazione non basta. La Corte ha chiarito che né la crisi né una contabilità formalmente regolare possono di per sé paralizzare l’azione accertatrice del Fisco se emerge una “grave incongruenza” tra i ricavi dichiarati e quelli statisticamente attesi.

L’Inefficacia del Giudicato Esterno

Anche il motivo relativo al giudicato esterno è stato respinto. La Cassazione ha spiegato che una sentenza relativa a un determinato anno d’imposta può avere efficacia vincolante per gli anni successivi solo se riguarda elementi costitutivi della fattispecie che hanno un carattere tendenzialmente permanente. Nel caso specifico, la ricorrente non ha fornito alcuna prova che le condizioni economiche e i fatti alla base della sentenza del 2007 fossero rimasti invariati e si fossero protratti nell’anno successivo. L’andamento economico di un’azienda è, per sua natura, variabile e deve essere valutato annualità per annualità.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha concluso che la Commissione Tributaria Regionale aveva correttamente applicato i principi di diritto. L’accertamento era stato legittimamente fondato su una grave incongruenza dei ricavi, rilevata tramite gli studi di settore. Inoltre, l’atto impositivo non era il frutto di un mero automatismo, ma teneva conto della situazione concreta dell’impresa, come emerso nel contraddittorio. La CTR aveva evidenziato che l’impresa presentava “numerose anomalie ed incongruenze” e una “condotta antieconomica”, elementi che, unitamente allo scostamento, giustificavano la rettifica del reddito. La situazione di crisi, pur denunciata, non era stata provata in modo tale da superare la presunzione di maggior reddito derivante dagli studi.

Le Conclusioni

Questa ordinanza conferma un orientamento giurisprudenziale rigoroso: gli studi di settore sono uno strumento legittimo di accertamento induttivo, a condizione che sia garantito il contraddittorio e che lo scostamento tra dichiarato e atteso sia qualificato come “grave incongruenza”. La crisi economica o altre circostanze particolari non costituiscono uno scudo automatico per il contribuente, ma devono essere specificamente provate per giustificare la non conformità agli standard. La decisione sottolinea l’importanza per l’imprenditore di documentare e argomentare dettagliatamente le ragioni di un andamento anomalo durante la fase di contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate, poiché in quella sede si gioca una parte cruciale della difesa.

Una crisi economica aziendale è sufficiente per rendere illegittimo un accertamento basato sugli studi di settore?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la crisi economica, così come una contabilità formalmente regolare, non è di per sé sufficiente a rendere inapplicabile la metodologia accertativa basata sugli studi di settore. Il contribuente ha l’onere di provare concretamente come tale crisi abbia inciso sui ricavi, giustificando lo scostamento dagli standard.

Qual è il valore di una sentenza favorevole ottenuta per un anno d’imposta precedente?
Una sentenza favorevole per un’annualità precedente non ha un effetto vincolante automatico per gli anni successivi. Può costituire un giudicato esterno solo se riguarda elementi fattuali a carattere permanente, che si estendono su più periodi d’imposta. La ricorrente, in questo caso, non ha dimostrato la permanenza di tali fatti.

Cosa deve sussistere per legittimare un accertamento con studi di settore?
L’accertamento è legittimo se si fonda sull’esistenza di una ‘grave incongruenza’ tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore. Inoltre, la sua validità è subordinata all’attivazione obbligatoria del contraddittorio, durante il quale il contribuente può fornire le prove a sua discolpa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28440 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28440 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/11/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11716/2022 R.G. proposto da: COGNOME NOME, domiciliata ex lege in ROMA, INDIRIZZO, presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-controricorrente-

nonché contro

RAGIONE_SOCIALE MESSINA -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA SEZ.ST. MESSINA n. 10111/10/21 depositata il 08/11/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/09/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 10111/10/21 del 08/11/2021, la Commissione tributaria regionale della Sicilia – Sezione staccata di Messina (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei confronti della sentenza n. 6876/12/14 della Commissione tributaria provinciale di Messina (di seguito CTP), che aveva a sua volta accolto il ricorso proposto da NOME COGNOME avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2008.
1.1. Come evincibile dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo ricostruiva il reddito dell’impresa della contribuente (commercio di mobili al dettaglio) con l’utilizzazione degli studi di settore.

1.2. La CTR accoglieva l’appello di AE evidenziando che: a) l’applicazione degli studi di settore era legittima, avvenuta previo contraddittorio con la contribuente e fondata su un’articolata disamina della situazione di quest’ultima, di cui si dà ampio conto nella motivazione dell’avviso di accertamento; b) l’impresa verificata ha evidenziato numerose anomalie ed incongruenze, palesando ricavi sottodimensionati ed una condotta antieconomica; c) non poteva dirsi sussistente il dedotto giudicato esterno, riguardante un accertamento relativo ad altro anno d’imposta.
Avverso la sentenza di appello NOME COGNOME proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) resisteva in giudizio con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso di NOME COGNOME è affidato a tre motivi, che vengono di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si contesta violazione o falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29

settembre 1973, n. 600, dell’art. 62 sexies , comma 3, del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427 e dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di considerare che l’azienda della ricorrente versava in crisi economica, sicché non sarebbe applicabile la procedura di accertamento standardizzato; né il requisito dell’antieconomicità avrebbe potuto giustificare detto accertamento in presenza di una contabilità regolare.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa motivazione su fatti decisivi per il giudizio, oggetto di contestazione tra le parti, costituiti dal grave dissesto finanziario in cui versava la contribuente, fatti che avrebbero giustificato la mancata applicazione degli studi di settore.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta la violazione dell’art. 372 cod. proc. civ., non avendo la CTR tenuto conto del giudicato esterno costituito dalla sentenza n. 807/04/16 della CTP con riferimento all’anno d’imposta 2007.

1.4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa motivazione su di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di contestazione tra le parti, costituito dal giudicato esterno più sopra menzionato.

I primi due motivi di ricorso possono essere unitariamente considerati, vertendo su questioni connesse concernenti la crisi economica dell’azienda della ricorrente. I motivi sono infondati.

2.1. Gli accertamenti a mezzo studi di settore sono stati introdotti dall’art. 62 sexies , comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, secondo il quale «gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (…) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (…) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze

tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62 bis, del presente decreto».

2.1.1. La menzionata disposizione autorizzava, pertanto, l’Ufficio finanziario, allorché ravvisasse siffatte «gravi incongruenze», a procedere all’accertamento induttivo anche fuori RAGIONE_SOCIALE ipotesi previste dalla legge e, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria (cfr. Cass. n. 5977 del 14/03/2007; Cass. n. 8643 del 06/04/2007; Cass. n. 3302 del 13/02/2014). Ed infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l’Amministrazione finanziaria, proprio in quanto -a contrario di questa -è del tutto indipendente dall’analisi dei risultati RAGIONE_SOCIALE scritture contabili (Cass. n. 23096 del 14/12/2012; Cass. n. 20060 del 24/09/2014).
2.1.2. La modalità di una simile tipologia di accertamento è stata precisata dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009), le quali hanno evidenziato che: a) l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente; b) nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa
dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame; c) l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio non può essere motivato unicamente sul rilievo dello scostamento, ma deve essere integrato con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente; d) in tal caso, è sempre necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza»; e) ove, invece, il contribuente non abbia preso parte al contraddittorio al quale sia stato regolarmente convocato, assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards; f) in ogni caso (e, dunque, anche nel caso di mancata partecipazione al contraddittorio), il contribuente mantiene la più ampia facoltà di giustificare, in sede giudiziale, lo scostamento dagli standards (si veda, ex multis , anche Cass. n. 11633 del 15/05/2013; Cass. n. 17646 del 06/08/2014; Cass. n. 9484 del 12/04/2017; Cass. n. 21754 del 20/09/2017; Cass. n. 27617 del 30/10/2018; Cass. n. 16545 del 20/06/2019).
2.1.3. All’esito del contraddittorio instaurato con il contribuente, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza», deve ritenersi confermata anche all’esito RAGIONE_SOCIALE successive modifiche normative (Cass. n. 18249 del 24/06/2021; Cass. n. 12304 del 23/06/2020; Cass. n. 8854 del 29/03/2019). In particolare, questa Corte ha affermato che « il requisito della “grave incongruenza” di cui all’art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli
avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell’art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 operata con l’art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo attesa l’abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell’art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l’estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata » (Cass. n. 20608 del 27/06/2022).
2.2. Ciò precisato in termini generali sull’accertamento a mezzo studi di settore, la sentenza impugnata è pienamente rispettosa dei superiori principi, avendo evidenziato: a) la sussistenza di un rilevante scostamento tra i ricavi emergenti dallo studio di settore e quelli dichiarati dalla contribuente, tali da far ritenere una grave antieconomicità della gestione; b) l’ampia motivazione dell’avviso di accertamento e la regolarità del contraddittorio instaurato con il contribuente; c) l’adeguamento dello strumento presuntivo alla realtà concreta («non risulta essere stato applicato, in via esclusiva, l’automatismo derivante dallo studio di settore», dovendosi valutare «la situazione effettiva del contribuente»: pag. 4 della sentenza della CTR).
2.3. Ne consegue che, nella prospettazione della CTR, l’atto impositivo, confermando le risultanze dello studio di settore, ha tenuto conto della situazione economica della società contribuente, sicché non vi sono fatti omessi rilevanti e il secondo motivo di ricorso si rivela infondato.

2.4. Sotto altro profilo, la situazione di grave crisi denunciata ovvero l’apparente regolarità della contabilità non rendono di per sé inapplicabile la metodologia accertativa fondata sugli studi di settore, dovendo unicamente essere adeguato lo standard utilizzato alle

circostanze del caso concreto (cosa che l’Amministrazione finanziaria ha fatto). Di qui l’infondatezza anche del primo motivo.

Non miglior sorte è riservata al terzo motivo, con il quale si intende fare valere il giudicato esterno intervenuto con riferimento ad altro anno d’imposta.

3.1. Va ricordato, in via generale, che « La sentenza del giudice tributario con la quale si accertano il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d’imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente, mentre non può avere alcuna efficacia vincolante quando l’accertamento relativo ai diversi anni si fondi su presupposti di fatto relativi a tributi differenti ed a diverse annualità » (Cass. n. 38950 del 07/12/2021).
3.1.1. Più in particolare, è stato evidenziato che « l’efficacia di giudicato della pronuncia definitiva, resa tra le stesse parti in relazione ad una determinata annualità d’imposta, estende i suoi effetti anche alle altre, nel caso in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno durata pluriennale e sono idonei a produrre effetti lungo un arco temporale che comprende più periodi d’imposizione » (Cass. n. 16684 del 24/05/2022).

3.2. Nel caso di specie, la ricorrente si limita ad affermare che la sentenza n. 807/04/16 della CTP, relativa all’anno d’imposta 2007, ha giudicato su identiche imposte e che identici sono i fatti su cui si sono basate le contestazioni fiscali, ma non fornisce alcun elemento per ritenere il carattere permanente della fattispecie presa in considerazione dalla menzionata sentenza e del protrarsi dei suoi effetti anche nell’anno d’imposta successivo. Condizioni, si noti, che

sono state escluse con accertamento in fatto dalla sentenza impugnata, la quale ha correttamente ricostruito la questione di diritto.

Infine, il quarto motivo è inammissibile: si vuole far valere, con la proposizione di un vizio di motivazione, la denunciata violazione del giudicato esterno, costituente all’evidenza violazione di legge.

In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente procedimento, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 113.330,00.

5.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente procedimento, liquidate in euro 5.900,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 26/09/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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