Studi di settore e cooperative: la guida legale

Una società cooperativa operante nel settore della radiodiffusione ha impugnato un avviso di accertamento basato sugli studi di settore, sostenendo di essere esclusa dall’applicazione di tali parametri in virtù della propria natura mutualistica. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando che l’attività di vendita di spazi pubblicitari e la diffusione radiofonica verso un pubblico indistinto non rientrano nelle esenzioni previste per le cooperative che operano esclusivamente con i soci. La Corte ha ribadito che gli studi di settore costituiscono una presunzione legale che il contribuente deve superare fornendo prove concrete sulla specificità della propria attività.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di settore: quando si applicano alle società cooperative?

Gli studi di settore rappresentano uno degli strumenti più incisivi a disposizione del Fisco per determinare i ricavi presunti delle imprese. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito i limiti di applicabilità di questi parametri, specialmente per le realtà che operano sotto forma di società cooperativa. Il cuore della questione risiede nel bilanciamento tra la natura mutualistica dell’ente e le regole del mercato ordinario.

Il caso: radiodiffusione e accertamento fiscale

Una società cooperativa attiva nella radiodiffusione e nella vendita di spazi pubblicitari ha ricevuto un avviso di accertamento per maggiori ricavi non dichiarati. L’Agenzia delle Entrate ha fondato la propria pretesa sugli studi di settore, rilevando uno scostamento significativo tra quanto dichiarato e quanto previsto dai parametri standardizzati. La società ha contestato l’atto, sostenendo che la propria struttura di cooperativa a mutualità prevalente dovesse escluderla automaticamente da tali controlli presuntivi.

La decisione della Cassazione

I giudici di legittimità hanno confermato la validità dell’accertamento. Secondo la Corte, non è sufficiente la qualifica formale di cooperativa per evitare gli studi di settore. L’esenzione prevista dal D.M. 30 marzo 1999 si applica esclusivamente alle cooperative che operano solo a favore dei propri soci o a favore di utenti non imprenditori che non pagano un corrispettivo di mercato. Nel caso di una radio che vende pubblicità e trasmette a un pubblico generale, i radioascoltatori non possono essere equiparati ai “soci utenti” destinatari dell’attività mutualistica.

Implicazioni per i contribuenti

La sentenza sottolinea che gli studi di settore generano una presunzione che il contribuente ha l’onere di smentire. Non basta allegare genericamente la propria natura sociale; occorre dimostrare con prove documentali che l’attività concreta si discosta dal modello normale previsto dai parametri ministeriali. Se l’ente opera sul mercato seguendo logiche commerciali, resta soggetto ai controlli standardizzati.

Le motivazioni

La Corte ha motivato il rigetto del ricorso evidenziando che l’attività di radiodiffusione e la vendita di pubblicità sono attività tipicamente commerciali rivolte a terzi. I radioascoltatori, pur essendo fruitori del servizio, non pagano un canone e non possono essere considerati utenti soci ai fini dell’esenzione fiscale. Inoltre, la motivazione della sentenza di appello è stata ritenuta valida poiché ha correttamente applicato il principio secondo cui il contribuente deve provare le circostanze di fatto che giustificano un reddito inferiore rispetto ai parametri degli studi di settore, mentre l’ufficio deve solo dimostrare l’applicabilità dello standard al caso concreto.

Le conclusioni

In conclusione, l’ordinanza ribadisce che le agevolazioni e le esclusioni dagli studi di settore per il mondo cooperativo sono di stretta interpretazione. Le realtà che, pur essendo cooperative, agiscono nel mercato pubblicitario o dei servizi a terzi non possono invocare la mutualità per sottrarsi agli accertamenti presuntivi. Per evitare sanzioni, è fondamentale che queste società monitorino costantemente la propria congruità rispetto ai parametri fiscali e conservino documentazione idonea a giustificare eventuali scostamenti dovuti a scelte imprenditoriali o condizioni di mercato particolari.

Le società cooperative sono sempre escluse dagli studi di settore?
No, l’esclusione opera solo se la cooperativa agisce esclusivamente a favore dei soci o di utenti non imprenditori che non seguono le regole di mercato.

Come può un contribuente difendersi da un accertamento basato su parametri standard?
Il contribuente deve fornire prove concrete che dimostrino come la sua attività si discosti dal modello normale previsto dai parametri, giustificando ricavi inferiori.

I radioascoltatori di una cooperativa radiofonica sono considerati soci utenti?
No, secondo la Cassazione i radioascoltatori che non pagano un corrispettivo non sono equiparabili ai soci utenti destinatari delle esenzioni fiscali.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27747 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27747 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/10/2023

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13957/2015 R.G. proposto da:

NOME, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l ‘ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 6966/2014 depositata il 20/11/2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/09/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE impugnava avanti alla CTP di Rieti l’avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2005, con il quale l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE , in applicazione degli studi di settore, aveva accertato maggiori ricavi per € 48.505,00 rispetto a quelli dichiarati, pari ad € 60.539,00 .

Lamentava la società che l’Ufficio avesse fondato la pretesa erariale sui meri dati aritmetici, astratti e presuntivi degli studi di settore, senza prendere in considerazione le caratteristiche peculiari dell’attività in concreto svolta dalla cooperativa e del mercato di riferimento, anche in considerazione dei prevalenti fini mutualistici perseguiti.

Con sentenza n. 59/2012 la Commissione provinciale, in parziale accoglimento del ricorso, riduceva i maggiori ricavi accertati da € 48.505,00 a € 35.668,00.

La Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 6966 del 20.11.2014 rigettava l’appello proposto dalla contribuente.

Avverso la predetta sentenza ricorre la società con tre motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE si è costituita senza depositare controricorso.

La contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con i primi due motivi di ricorso la società denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, il difetto di motivazione su punti controversi e decisivi, avendo omesso la Commissione regionale di motivare in ordine alle specifiche doglianze sollevate con il ricorso in appello, in relazione : i) alla circostanza che l’assunzione di due dipendenti, incidente sulla determinazione del maggior ricavo ai fini della congruità degli studi di settore, fosse dipesa da una libera scelta imprenditoriale ma da obbligo di legge, con conseguente
riconoscimento alla RAGIONE_SOCIALE dei caratteri della mutualità pura e conseguente esclusione dell ‘ applicabilità degli studi di settore; ii) alla mancata esplicitazione dei criteri in forza dei quali la CTR , pur muovendo all’errato presupposto che la ricorrente fosse una società cooperativa a mutualità prevalente, ha ritenuto corretta la riduzione dei ricavi accertati al valore minimo previsto dagli studi di settore operata dal giudice di primo grado.

I motivi, da es aminare congiuntamente per l’intima connessione, sono infondati.

La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione. (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830 – 01).
Dopo la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito in legge 7 agosto 2012, n. 134, l’omessa pronunzia continua a sostanziarsi nella totale carenza di considerazione della domanda e dell’eccezione sottoposta all’esame del giudicante, il quale manchi completamente perfino di adottare un qualsiasi

provvedimento, quand’anche solo implicito, di accoglimento o di rigetto, invece indispensabile alla soluzione del caso concreto; al contrario, il vizio motivazionale previsto dal n. 5) dell’art. 360 cod. proc. civ. presuppone che un esame della questione oggetto di doglianza vi sia pur sempre stato da parte del giudice di merito, ma che esso sia affetto dalla totale pretermissione di uno specifico fatto storico, oppure che si sia tradotto nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione. (Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 21257 del 08/10/2014, Rv. 632914 – 01).
2.1. Nel caso di specie il vizio denunciato non è ravvisabile, avendo il giudice di appello adempiuto, nei termini ora esposti, al dovere motivazionale.

La CTR ha, in premessa, richiamato l’ orientamento di questa Corte in ordine al valore presuntivo degli studi di settore che, è opportuno precisare, si mantiene consolidato nel senso di ritenere il contribuente onerato di allegare, ed anche di provare – ancorché senza limitazioni di mezzi e di contenuto – la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre sull’ente impositore quello di dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass., Sez. 5, 21.12.2021, n. 40936; Cass. , Sez.5. n. 16398/2022).
Ha quindi: i) espressamente affermato che la società ricorrente è una società cooperativa a mutualità prevalente, così rigettando le contrarie allegazioni dell’appellante ; ii) rilevato come il giudice di primo grado abbia correttamente tenuto conto di tale peculiarità e

degli altri aspetti evidenziati dalla contribuente, con specifico riguardo ai maggiori costi sostenuti, riducendo il reddito accertato al valore minimo contemplato dallo studio di settore.

Con il terzo motivo di ricorso si censura , con riguardo all’art. 360, comma 1 n. 3, la ‘Violazione di norme di diritto con riferimento all’art. 2 del decreto ministeriale del 30.3.1999’.

Lamenta la ricorrente che la CTR abbia affermato la legittimità dello strumento accertativo degli studi di settore, benché utilizzato nei confronti di contribuente appartenente a categoria esclusa dalla norma citata.

3.1. Il motivo è infondato.

Prevede l’art. 2 del D.M. 30.3.1999 cit. che gli studi di settore non si applichi no: ‘ d) nei confronti RAGIONE_SOCIALE società RAGIONE_SOCIALE, società RAGIONE_SOCIALE che operano esclusivamente a favore RAGIONE_SOCIALE imprese socie o associate ‘ e ‘ nei confronti RAGIONE_SOCIALE società RAGIONE_SOCIALE costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi ‘ .

A tali previsioni non è riconducibile la società ricorrente, che svolge attività di radiodiffusione e vendita di spazi pubblicitari: non possono infatti, come vorrebbe la contribuente, equipararsi gli ‘utenti’ radioascoltatori, che non pagano canone o corrispettivo, agli ‘utenti’ soci della cooperativa e destinatari RAGIONE_SOCIALE attività da questa svolte, contemplati dalla disposizione esentiva.

Si evidenza al riguardo che, prima con la circolare 21 maggio 1999, n. 110/E, par. 6.5, e poi con la circolare 15 luglio 2013, n. 23/E, par. 1, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate ha precisato che la predetta inapplicabilità si applica alle RAGIONE_SOCIALE di imprese e quelle di utenti che non operano per conto terzi e che non seguono le ordinarie regole di mercato.

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato. Non si provvede sulle spese in mancanza di attività difensiva dell’Amministrazione resistente.

La Corte rigetta il ricorso.

A i sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo u nificato pari a quello dovuto per il ricorso principale/ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma, il 20/09/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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