Studi di settore e cooperative: la Cassazione decide

Una società cooperativa ha contestato un accertamento fiscale basato su studi di settore. La Cassazione ha confermato le decisioni di merito, rigettando il ricorso dell’Agenzia Fiscale. Ha stabilito che lo scostamento dai risultati degli studi di settore non è, da solo, prova sufficiente di maggior reddito per le cooperative, richiedendo un contraddittorio effettivo e una motivazione rafforzata che confuti le giustificazioni del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di Settore e Cooperative: La Cassazione Stabilisce i Limiti dell’Accertamento

La recente sentenza della Corte di Cassazione n. 11852 del 2024 offre chiarimenti cruciali sull’utilizzo degli studi di settore per l’accertamento fiscale nei confronti delle società cooperative. Questo provvedimento ribadisce un principio fondamentale: lo scostamento dai parametri statistici non è, di per sé, una prova sufficiente per rettificare il reddito di un’impresa, specialmente quando si tratta di una cooperativa, la cui natura e finalità possono discostarsi dai modelli di business standard.

I Fatti del Contenzioso

Una società cooperativa si è vista notificare un avviso di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria. La contestazione si basava su un presunto maggior reddito non dichiarato, emerso da una discrepanza tra i ricavi dichiarati e i risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore. La cooperativa ha impugnato l’atto, ottenendo ragione sia in primo grado, presso la Commissione Tributaria Provinciale, sia in appello, presso la Commissione Tributaria Regionale.

I giudici di merito hanno ritenuto che l’accertamento fosse illegittimo, in quanto fondato unicamente sullo scostamento dai parametri, senza essere supportato da ulteriori elementi probatori gravi, precisi e concordanti. Insoddisfatta, l’Amministrazione finanziaria ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando, tra le altre cose, che i giudici d’appello avessero ignorato altri elementi a sostegno della pretesa fiscale, come l’antieconomicità della gestione.

La Decisione della Corte e il Valore degli Studi di Settore

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, confermando la decisione dei giudici di merito. Il fulcro della decisione risiede nella corretta interpretazione della natura e del valore probatorio degli studi di settore. La Corte ha chiarito che questi strumenti costituiscono un sistema di “presunzioni semplici”. Ciò significa che la gravità, la precisione e la concordanza degli indizi non sono determinate a priori dalla legge, ma emergono solo all’esito di un contraddittorio obbligatorio con il contribuente.

In altre parole, l’Amministrazione finanziaria non può limitarsi a constatare la discrepanza statistica. Ha l’onere di:
1. Attivare un contraddittorio con il contribuente, dandogli la possibilità di spiegare le ragioni dello scostamento.
2. Motivare l’atto di accertamento non solo sulla base dello scostamento, ma anche dimostrando perché le giustificazioni fornite dal contribuente non sono state ritenute attendibili.

Il contribuente, d’altro canto, ha il diritto e l’onere di provare, con ogni mezzo, l’esistenza di condizioni specifiche (relative alla propria impresa o al contesto economico) che giustifichino la differenza rispetto agli standard statistici.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha ritenuto che il giudice d’appello, pur con una motivazione sintetica, avesse correttamente colto il punto centrale della questione: il semplice scostamento dai risultati dello studio di settore non era sufficiente a dimostrare il maggior reddito contestato. L’Amministrazione finanziaria, secondo la Corte, non aveva adeguatamente superato le argomentazioni difensive presentate dalla cooperativa durante il procedimento.

Inoltre, la Cassazione ha qualificato il tentativo dell’Agenzia di far valere ulteriori elementi di fatto (come la presunta antieconomicità) come una richiesta di riesame del merito della vicenda. Tale riesame è inammissibile nel giudizio di legittimità, che è limitato al controllo della corretta applicazione delle norme di diritto. L’infondatezza di questo motivo centrale ha portato all’assorbimento e al rigetto anche delle altre censure.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Cooperative

La sentenza consolida un orientamento giurisprudenziale a tutela del contribuente, in particolare delle società cooperative. Le implicazioni pratiche sono significative:
* Rafforzamento del contraddittorio: Viene confermata la centralità del dialogo preventivo tra fisco e contribuente come fase essenziale per la validità dell’accertamento.
* Onere della prova a carico del Fisco: L’Amministrazione finanziaria deve costruire una base probatoria solida, che vada oltre il mero dato statistico, confutando punto per punto le giustificazioni del contribuente.
* Tutela delle specificità: Le cooperative, che spesso operano con logiche diverse da quelle puramente lucrative (ad esempio, lo scopo mutualistico), vedono riconosciuta la possibilità di giustificare scostamenti dagli standard basati sulla media di imprese tradizionali. Un’eventuale gestione considerata “antieconomica” secondo i parametri standard può trovare spiegazione nelle finalità sociali e mutualistiche della cooperativa.

Uno scostamento dai risultati degli studi di settore è sufficiente per un accertamento fiscale a una società cooperativa?
No. Secondo la sentenza, il mero scostamento dai risultati degli studi di settore non è di per sé sufficiente a dimostrare l’esistenza di un maggior reddito non dichiarato. È necessario che l’Amministrazione finanziaria fornisca ulteriori elementi probatori.

Qual è l’onere della prova per l’Amministrazione finanziaria quando usa gli studi di settore?
L’Amministrazione finanziaria ha l’onere non solo di rilevare lo scostamento, ma anche di integrare la motivazione dell’atto di accertamento con la dimostrazione dell’applicabilità dello standard al caso concreto e con le ragioni per cui le giustificazioni fornite dal contribuente nel contraddittorio non sono state ritenute attendibili.

Il contribuente può difendersi da un accertamento basato sugli studi di settore?
Sì. Il contribuente ha il diritto e l’onere di provare, in sede di contraddittorio, l’esistenza di condizioni specifiche (relative all’impresa o al contesto economico) che giustificano lo scostamento dai parametri, senza alcuna limitazione di mezzi o di contenuto.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11852 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 11852 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/05/2024

SENTENZA

Sul ricorso n. 9512-2018, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, cf CODICE_FISCALE, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE (P_IVA), in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO –

Controricorrente

Avverso la sentenza n. 3509/07/2017 della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. staccata di Caltanisetta, depositata il 31 maggio 2017; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 7 novembre 2023 dal AVV_NOTAIO,

Accertamento -Società a mutualità prevalente – Studi di settore

sentite le conclusioni della Procura Generale, nella persona del AVV_NOTAIO Procuratore Generale NOME COGNOME, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso, nonché dei difensori RAGIONE_SOCIALE parti,

FATTI DI CAUSA

Alla società fu notificato l’avviso d’accertamento con cui l’RAGIONE_SOCIALE, rilevando lo scostamento dei ricavi, dichiarati dalla contribuente, rispetto allo studio di settore applicato, pretese il recupero RAGIONE_SOCIALE imposte contestate.

La società impugnò l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Caltanisetta, che con sentenza n. 29/03/2014 ne accolse le ragioni. L’appello proposto dall’Ufficio dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. staccata di Caltanisetta, fu respinto con sentenza n. 3509/07/2017. Il giudice regionale si è innanzitutto soffermato sulla questione afferente l’applicabilità degli studi di settore alle società cooperative, a tal fine richiamando alcune circolari e decreti agenziali che delimitano il perimetro soggettivo RAGIONE_SOCIALE cooperative nei cui confronti sia possibile procedere ad accertamenti mediante l’utilizzo dei suddetti studi. Ha quindi osservato, sulla base di precedenti giurisprudenziali, che lo studio di settore fosse stato applicato alla contribuente senza allegare elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, a conforto dello scostamento rilevato.
L’RAGIONE_SOCIALE ha censurato con tre motivi la pronuncia, della quale ha chiesto la cassazione, cui ha resistito la società con controricorso, ulteriormente illustrato con memoria difensiva.

Disposta la trattazione della controversia in pubblica udienza con ordinanza interlocutoria del 17 gennaio 2020, a ll’esito della pubblica udienza del 7 novembre 2023, dopo la discussione, la Procura generale e le parti hanno precisato le proprie conclusioni. La causa è stata riservata e decisa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l ‘Amministrazione finanziaria ha denunciato la violazione dell’art. 62 sexies del d.l. 331 del 1993, convertito in l. 427 del 1993, nonché dell’art. 39, comma 1, lett. d) e 40 del d.P.R. 29 settembre 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La pronuncia sarebbe errata laddove fondata sul richiamo a fonti amministrative da cui si evincerebbe l’inapplicabilità degli studi di settore alle società cooperative.

Con il secondo motivo l’RAGIONE_SOCIALE si duole della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360 primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Il giudice regionale, nell’affermare che l’accertamento era stato fondato solamente sull’add ebito dello scostamento della contribuente dagli studi di settore, ha erroneamente ignorato gli elementi addotti dall’Amministrazione finanziaria, riportati anche in sede contenziosa nell’atto d’appello.

Con il terzo motivo la ricorrente ha lamentato l’omesso esame di un punto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per il mancato esame della natura della società e della applicabilità dello studio di settore.

In ossequio al principio della ‘ragione più liquida’, questo Collegio reputa prioritario l’esame del secondo motivo, con il quale la ricorrente ha inteso censurare la decisione impugnata nella parte in cui ha escluso che l’accertamento, fondato sugli studi di settore, avesse provato il maggior reddito contestato alla contribuente.

S ia pur richiamando il parametro dell’omessa pronuncia, la censura va collocata nel parametro dell’erronea interpretazione RAGIONE_SOCIALE regole poste a fondamento degli accertamenti mediante studi di settore, ossia nella denuncia dell’ error iuris in iudicando , di cui al n. 3) dell’art. 360, primo comma, cod. civ.

La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore, introdotto con l’art. 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993, costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati -meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività- ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento. In tale sede il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione
dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente.

L’Amministrazione ha rilevato che, con la sua decisione, il collegio aveva trascurato gli ulteriori elementi riscontrati e addotti a sostegno RAGIONE_SOCIALE contestazioni ( l’antieconomicità dell’attività espletata, costantemente accompagnata da ricavi esigui, l’insussistenza dello scopo di creare lavoro ai soci, l’assenza di giustificazioni sulle emergenze di bilancio ).

Sennonché in tal modo non si avvede che il giudice d’appello con quella motivazione -certamente sintetica, ma non apparente, perché per un verso coglie la questione principale in tema di accertamenti a mezzo studi di settore, per altro verso opera un accertamento in fatto sulla vicenda- ha inteso escludere in radice che al caso di specie il mero scostamento dai risultati dello studio di settore fosse sufficiente a dimostrare il maggior reddito contestato. Al contrario, l’Amministrazione non si era preoccupa ta di superare le argomentazioni allegate in sede endoprocedimentale dalla contribuente, a giustificazione di quello scostamento.
In realtà, denunciando la nullità della sentenza per l’apparenza della motivazione, laddove la motivazione emerge ed è inequivoca nelle conclusioni raggiunte, la ricorrente ha in concreto sollecitato un riesame dell’accertamento in fatto compiuto dal giudi ce di merito. Ma ciò è inammissibile in sede di legittimità.

L’infondatezza del secondo motivo assorbe il primo ed il terzo.

Il ricorso va dunque rigettato, e all’esito del giudizio segue la soccombenza della RAGIONE_SOCIALE nelle spese processuali, come liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso, condanna l’RAGIONE_SOCIALE alla rifusione in favore della società RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in € 5.500,00 per competenze, € 200,00 per esborsi, oltre spese generali, nella misura forfettaria del 15% RAGIONE_SOCIALE competenze, e accessori come per legge. Così deciso in Roma, il giorno 7 novembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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