Studi di settore: coerenza e accertamento fiscale

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 9481/2024, ha stabilito che l’adeguamento ai soli ricavi previsti dagli studi di settore non è sufficiente a precludere un accertamento fiscale da parte dell’Agenzia delle Entrate. Per beneficiare della protezione contro gli atti impositivi, il contribuente deve essere non solo congruo ma anche coerente con gli specifici indicatori di normalità economica. Nel caso esaminato, una pizzeria, sebbene avesse adeguato i ricavi, risultava incoerente con altri parametri, legittimando così la ricostruzione induttiva del maggior reddito da parte del Fisco.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di settore: la coerenza è la chiave per evitare l’accertamento

L’adeguamento ai ricavi indicati dagli studi di settore è sempre stato visto da molti imprenditori come uno scudo contro possibili accertamenti fiscali. Tuttavia, una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 9481 del 9 aprile 2024) ha ribadito un principio fondamentale: la sola congruità dei ricavi non basta. Per essere al riparo dal potere impositivo del Fisco, è necessario che l’attività economica sia anche ‘coerente’ con specifici indicatori di normalità. Vediamo insieme cosa significa e quali sono le implicazioni pratiche di questa decisione.

I Fatti: Il caso della pizzeria e l’accertamento fiscale

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società di persone che gestiva una pizzeria da asporto. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di un controllo sul numero di imballaggi utilizzati, aveva ricostruito induttivamente i ricavi dell’attività per l’anno d’imposta 2008, contestando un maggior reddito non dichiarato per oltre 36.000 euro.

La società e i soci si erano opposti, sostenendo di essersi adeguati ai ricavi previsti dagli studi di settore per la loro attività e che questo avrebbe dovuto impedire all’Ufficio di procedere con ulteriori accertamenti. Mentre in primo grado le ragioni dei contribuenti non erano state accolte, la commissione tributaria regionale aveva dato loro ragione, affermando che l’adeguamento comportasse l’inibizione del potere impositivo dell’Amministrazione Finanziaria. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per Cassazione.

La questione giuridica: Congruità e coerenza negli studi di settore

Il cuore della controversia ruotava attorno all’interpretazione della normativa sugli studi di settore applicabile all’annualità 2008. La domanda era: per beneficiare della ‘protezione’ dagli accertamenti basati su presunzioni, è sufficiente che un’impresa dichiari ricavi ‘congrui’ (cioè in linea con quanto previsto dallo studio), oppure è richiesta anche la ‘coerenza’ con altri indicatori economici?

L’Amministrazione Finanziaria sosteneva che l’effetto inibitorio del potere impositivo scattasse solo in presenza di entrambi i requisiti. Nel caso specifico, la pizzeria, pur avendo dichiarato ricavi congrui, risultava non coerente rispetto a diversi indicatori, tra cui il valore aggiunto per addetto, il margine operativo lordo e il ricarico. Questo, secondo il Fisco, legittimava pienamente l’accertamento induttivo.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto la tesi dell’Agenzia delle Entrate, fornendo un’importante chiave di lettura della normativa. I giudici hanno chiarito che, per l’anno d’imposta 2008, la legge (in particolare la Legge n. 146/1998 e le successive modifiche) richiedeva un doppio controllo. Non era sufficiente adeguarsi ai maggiori ricavi risultanti dagli studi di settore, ma era altresì necessario rispettare gli ‘indicatori di normalità economica’ (poi definiti ‘indicatori di coerenza’).

La Corte ha specificato che la finalità della norma è quella di premiare i contribuenti che non solo raggiungono una soglia minima di reddito, ma che dimostrano anche una gestione economicamente logica e in linea con le prassi del proprio settore. L’incoerenza rispetto a indici come il ricarico o il margine operativo può essere un sintomo di anomalie gestionali o di un’errata dichiarazione dei dati, che giustifica un approfondimento da parte dell’Ufficio.

Di conseguenza, la Corte ha stabilito che la commissione tributaria regionale aveva sbagliato nel ritenere che il solo adeguamento dei ricavi fosse sufficiente a paralizzare l’azione del Fisco. Poiché la società contribuente non era risultata coerente, l’accertamento induttivo, basato su elementi concreti come il consumo degli imballaggi, era da considerarsi legittimo.

Conclusioni: cosa insegna questa sentenza

La decisione della Cassazione ribadisce un principio cruciale per tutti i contribuenti soggetti agli ISA (Indici Sintetici di Affidabilità Fiscale), che hanno sostituito gli studi di settore: la compliance fiscale non è un mero esercizio numerico sui ricavi. È un’analisi complessiva della gestione aziendale. Per evitare contestazioni, non basta dichiarare un reddito ‘sufficiente’, ma è fondamentale che tutti i dati comunicati al Fisco siano coerenti e riflettano una gestione economicamente plausibile. Questa sentenza serve da monito: l’Amministrazione Finanziaria ha il potere di guardare oltre il singolo dato dei ricavi e di utilizzare presunzioni qualora emergano significative anomalie gestionali, anche se il contribuente risulta formalmente ‘congruo’.

Adeguarsi ai ricavi previsti dagli studi di settore è sufficiente per evitare un accertamento fiscale?
No, secondo la Corte non è sufficiente. Oltre alla congruità dei ricavi, il contribuente deve dimostrare anche la coerenza con specifici indicatori di normalità economica previsti dagli stessi studi per essere protetto da accertamenti basati su presunzioni semplici.

L’Agenzia delle Entrate può usare un accertamento induttivo se un’azienda è congrua ma non coerente con gli studi di settore?
Sì. La sentenza afferma che se un’azienda non risulta coerente con gli indicatori di normalità economica (come margine operativo, ricarico, ecc.), l’Amministrazione Finanziaria ha il potere legittimo di procedere con una ricostruzione induttiva del reddito, basandosi su altri indici ed elementi rilevati.

Qual era il regime normativo applicabile per l’anno d’imposta 2008 in materia di studi di settore?
Per l’anno d’imposta 2008, la normativa prevedeva che per beneficiare della protezione dagli accertamenti basati su presunzioni semplici, il contribuente dovesse essere non solo congruo (in termini di ricavi dichiarati) ma anche coerente con gli indicatori di normalità economica. La sola congruità non inibiva il potere impositivo dell’Ufficio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9481 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9481 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4203/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende ex lege

-ricorrente-

contro

QUI RAGIONE_SOCIALE, in persona della legale rappresentante pro tempore NOME COGNOME, COGNOME NOME in proprio e COGNOME NOME, elettivamente domiciliate in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE), rappresentate e difese, in virtù di procura in calce al controricorso, dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della Lombardia -Sez. staccata di Brescia – n. 5647/2014, depositata il 03/11/2014, notificata il 3/12/2014

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/03/2024 dal Co: COGNOME NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La società contribuente ‘RAGIONE_SOCIALE era attinta da avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008 a seguito di riscontro contabile e di magazzino sugli imballaggi per la pizza da asporto. Ne seguiva la ricostruzione induttiva dei ricavi dichiarati, contestando maggior reddito per €.36.297 ,64 non esposto al Fisco.

La società contribuente ed i soci ricorrevano al giudice di prossimità contestando la ritualità dell’applicazione del meccanismo degli studi di settore per essersi essi contribuenti adeguati al valore ritenuto congruo e inoltre contestavano le presunzioni utilizzate dall’Ufficio.

Le ragioni di parte privata non trovavano accoglimento in primo grado, ma erano apprezzate in appello, donde ricorre per Cassazione l’Avvocatura generale dello Stato affidandosi ad unico motivo, cui replicano con tempestivo controricorso le parti private.

CONSIDERATO

Con l’unico motivo di ricorso si prospetta censura a mente dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile, per violazione dell’articolo 10, comma quarto bis , della legge numero 146 del 1998 -nel testo vigente ratione temporis – e dell’articolo 32 del decreto legislativo 546 del 1992. In buona sostanza si contesta l’affermazione del collegio di secondo grado dove statuisce che l’adeguamento della parte contribuente agli studi di settore comporti l’inibizione dell’Ufficio di adottare atti impositivi. In altri termini,
l’accertamento induttivo applicato dall’Ufficio sarebbe illegittimo in quanto la norma sopraindicata toglie qualunque potere impositivo allorquando il contribuente si sia adeguato ai maggiori ricavi risultanti dagli studi di settore, ancorché non risulti coerente sulla base degli indicatori di cui all’articolo 10 bis , secondo comma, della legge numero 146 del 1998. In estrema sintesi, la tesi erariale afferma che l’inibizione del potere impositivo vi sia non solo per l’effetto dell’adeguamento dei ricavi o compensi indicanti dagli studi di settore, ma altresì per aver tenuto conto degli indicatori di coerenza, come risultanti dagli specifici indicatori. Nel caso in esame, la società contribuente risultava non coerente rispetto all’indice valore aggiunto per addetto, margine operativo lordo per addetto non dipendente, ricarico, resa dei consumi di energia elettrica.
La questione della corretta esegesi della disposizione di legge qui in rilievo è stata già affrontata da questa Corte con indirizzo cui merita dare continuità. Ed infatti, il divieto di effettuare le rettifiche sulla base di presunzioni semplici, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, comma 2, ultimo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei confronti dei contribuenti che non superino la soglia del quaranta per cento di scostamento tra i ricavi o i compensi non dichiarati e quelli dichiarati, previsto dal comma 4bis dell’art. 10 della l. n. 146 del 1998 (comma inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 296 del 2006), ha avuto efficacia sin dall’anno d’imposta 2006, atteso che il comma 14 dell’art. 1 della stessa l. n. 296 del 2006, nel disporre l’applicazione, per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006, degli «specifici indicatori di normalità economica», stabilisce, al suo ultimo periodo, che «si applicano le disposizioni di cui al comma 4bis dell’art. 10 della medesima legge» n. 146 del 1998 (cfr. Cass. ord. n. 17990/2019).
Più precisamente, è stato specificato che, ai fini di una ricognizione completa della normativa, deve considerarsi anche quanto disposto al comma 14 dell’art. 1 della legge 27-12- 2006, n.

296. Infatti, solo i “valori di coerenza” di cui al comma 2 dell’art. 10 bis della legge 146/1998, come inserito dal comma 13 dell’art. 1 della legge 27-12-2006, n. 296, risultanti da specifici indicatori definiti da ciascuno studio dovevano essere applicati a decorrere dal 1° gennaio 2007. Nell’anno 2006, invece, non essendo ancora presenti i “valori di coerenza”, dovevano essere applicati gli “indicatori di normalità economica”. Gli indicatori di normalità economica dovevano essere utilizzati proprio nel periodo transitorio relativo all’anno di imposta 2006. Il comma 14 dell’art. 1 della legge 27-12-2006, n. 296, infatti, prevede, nella formulazione vigente ratione temporis , che “fino alla elaborazione e revisione degli studi di settore previsti dall’articolo 62bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni, che tengono conto degli indicatori di coerenza di cui al comma 2 dell’articolo 10 bis della legge 8 maggio 1998, n. 146, introdotto dal comma 13, con effetto dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2006, ai sensi dell’articolo 1 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 31 maggio 1999, n. 195, si tiene altresì conto di specifici indicatori di normalità economica, di significativa rilevanza, idonei alla individuazione di ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta”. (ancora Cass. V, n. 17990/2019).
Ne consegue che vertendosi dell’anno di imposta 2008 – per sottrarsi al potere impositivo dell’Ufficio, alla società contribuente non era sufficiente adeguarsi alla congruità dell’importo secondo gli studi di settore ma avrebbe dovuto anche essere coerente con i quattro indicatori di normalità economica. Tale non essendo qualificatasi, legittimo era il potere dell’amministrazione finanziaria di ricostruire induttivamente il maggiore reddito sulla scorta degli indici e degli elementi rilevati dall’indagine di magazzino.
Pertanto, il ricorso è fondato e deve essere accolto, la sentenza cassata con rinvio al giudice di merito perché si conformi ai sopraindicati principi.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza; rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 05/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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