Studi di settore: accertamento e definizione agevolata

Un professionista ha ricevuto un avviso di accertamento fiscale per Irpef, Irap e Iva basato sugli studi di settore, che evidenziavano un reddito dichiarato inferiore alle medie statistiche. La Commissione Tributaria Regionale ha confermato la validità dell’accertamento. Tuttavia, giunto in Cassazione, il professionista ha richiesto l’estinzione del giudizio per aver aderito a una definizione agevolata. La Corte ha sospeso la decisione, emettendo un’ordinanza interlocutoria per consentire all’Agenzia delle Entrate di verificare la regolarità della procedura di sanatoria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Studi di settore: la Cassazione sospende il giudizio per definizione agevolata

L’applicazione degli studi di settore come strumento di accertamento fiscale è da sempre al centro di un acceso dibattito legale. Questi strumenti statistici, se da un lato mirano a contrastare l’evasione, dall’altro possono generare contestazioni quando non riescono a cogliere le specificità dell’attività di un singolo contribuente. Una recente ordinanza interlocutoria della Corte di Cassazione mette in luce un ulteriore aspetto: l’interferenza delle procedure di sanatoria, come la definizione agevolata, nei giudizi tributari in corso. Analizziamo il caso di un medico del lavoro il cui ricorso è stato momentaneamente sospeso proprio per verificare l’avvenuta regolarizzazione del debito.

I Fatti del Caso: un accertamento basato su dati statistici

Un medico del lavoro si è visto recapitare avvisi di accertamento per gli anni 2006 e 2007, con i quali l’Agenzia delle Entrate rettificava il suo reddito imponibile ai fini Irpef, Irap e Iva. La contestazione si fondava principalmente sull’applicazione degli studi di settore. Secondo il Fisco, il professionista dichiarava un reddito notevolmente inferiore rispetto alla media del suo cluster di riferimento.

In particolare, l’Agenzia evidenziava due principali anomalie:
1. Incoerenza nell’indice di resa oraria: il rapporto tra i compensi dichiarati e le ore lavorate dal medico (13,3) era drasticamente inferiore alla media del settore, che oscillava tra un minimo di 37,99 e un massimo di 170,73.
2. Anomalia nella clientela: il professionista dichiarava di svolgere il 98% della sua attività per le aziende, mentre la media dei medici del lavoro nel suo cluster era del 71% a favore di società e il resto verso privati.

Inoltre, per l’anno 2007, veniva contestata la deduzione di costi e la detrazione dell’Iva relativi a una fattura per “servizi di segreteria” emessa da una società di cui lo stesso medico era socio accomandatario. Secondo l’Ufficio, tali costi erano indeducibili perché non documentati e non inerenti all’attività.

La Commissione Tributaria Regionale accoglieva le ragioni dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo legittimo l’accertamento. Contro questa decisione, il professionista ha proposto ricorso in Cassazione.

Le censure del contribuente sugli studi di settore

Il ricorso del contribuente si articolava in sei motivi, volti a smontare la decisione dei giudici di secondo grado. Le critiche principali vertevano su:

* Errata applicazione degli studi di settore: secondo la difesa, la Commissione Tributaria Regionale aveva motivato in modo illogico e contraddittorio, ignorando le peculiarità dell’attività del professionista che lo rendevano non confrontabile con il cluster di riferimento.
Inversione dell’onere della prova: il contribuente lamentava che lo scostamento dagli studi di settore era stato considerato, erroneamente, una presunzione legale sufficiente a giustificare l’accertamento, ribaltando su di lui l’onere di una prova contraria quasi impossibile da fornire (probatio diabolica*).
* Omesso esame di fatti decisivi: i giudici d’appello non avrebbero considerato elementi cruciali, come il tentativo di adesione a una definizione in fase amministrativa, che dimostrava la consapevolezza dell’Ufficio circa l’inadeguatezza dello strumento statistico utilizzato.
* Illegittimità della ripresa dei costi: la contestazione sulla fattura per servizi di segreteria era stata motivata in giudizio con argomenti nuovi e diversi rispetto a quelli indicati nell’avviso di accertamento originario, violando le norme procedurali e il diritto di difesa.

La Svolta Procedurale: la Definizione Agevolata

Poco prima della discussione in Cassazione, il contribuente ha depositato una memoria con cui chiedeva di dichiarare l’estinzione del giudizio. La ragione? Aver perfezionato la “definizione agevolata dei carichi”, una procedura di sanatoria prevista dalla legge che permette di chiudere le pendenze con il Fisco.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

Di fronte a questa nuova circostanza, la Corte di Cassazione non è entrata nel merito dei motivi di ricorso relativi agli studi di settore. Ha invece ritenuto prioritario verificare l’effettiva estinzione della materia del contendere. L’adesione a una definizione agevolata, se regolarmente perfezionata, fa infatti venir meno l’interesse delle parti a una pronuncia giudiziale, poiché il debito tributario è stato saldato secondo le modalità previste dalla legge speciale.

La Corte ha quindi emesso un’ordinanza interlocutoria, ovvero un provvedimento che non chiude il processo ma ne gestisce lo svolgimento. Con questa ordinanza, ha rilevato la necessità di accertare se la definizione agevolata si riferisse proprio agli avvisi di accertamento oggetto del giudizio e se la procedura si fosse conclusa correttamente. Per fare ciò, ha rinviato la causa a nuovo ruolo, invitando l’Agenzia delle Entrate a prendere posizione formale entro sessanta giorni sulla regolarità della definizione agevolata invocata dal contribuente.

Le conclusioni

Questa ordinanza dimostra come le procedure di sanatoria fiscale possano avere un impatto diretto sui processi tributari in corso, anche quando questi sono arrivati al massimo grado di giudizio. La decisione della Cassazione è improntata a un principio di economia processuale: prima di analizzare complesse questioni di merito, come la legittimità di un accertamento basato sugli studi di settore, è fondamentale verificare se la lite esista ancora. Se la definizione agevolata risulterà valida e completa, il giudizio si estinguerà per cessata materia del contendere, senza che la Corte debba pronunciarsi sulla fondatezza delle pretese originarie del Fisco. In caso contrario, il processo riprenderà il suo corso e i giudici dovranno affrontare le questioni sollevate dal ricorrente.

Qual è il motivo principale dell’accertamento fiscale contro il professionista?
L’accertamento si basa sull’applicazione degli studi di settore, i quali hanno evidenziato una significativa discrepanza tra il reddito dichiarato dal contribuente e la media statistica del suo gruppo di riferimento (cluster), in particolare per quanto riguarda l’indice di resa oraria.

Perché la Corte di Cassazione non ha deciso subito il caso?
La Corte ha sospeso la decisione perché il contribuente ha presentato un’istanza per l’estinzione del giudizio, affermando di aver saldato il debito tramite una “definizione agevolata” (una forma di sanatoria fiscale). La Corte ha ritenuto necessario verificare prima la validità di tale procedura.

Cosa ha ordinato la Corte di Cassazione?
La Corte ha emesso un’ordinanza interlocutoria con cui ha rinviato la causa e ha ordinato all’Agenzia delle Entrate di verificare, entro 60 giorni, la regolarità della procedura di definizione agevolata presentata dal contribuente e di comunicarne l’esito. La decisione sul merito del ricorso è quindi subordinata a questa verifica.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25468 Anno 2024

Oggetto: Tributi

Irpef, Irap e Iva 2007

Studi di settore

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25468 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/09/2024

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

Sul ricorso iscritto al numero 22347 del ruolo generale dell’anno 2015, proposto

NOME COGNOME, rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO, dall’AVV_NOTAIO, dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata presso lo studio dei primi due difensori in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 403/31/2015, depositata in data 3 marzo 2015.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 luglio 2024 dal Relatore Cons. AVV_NOTAIO NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

NOME COGNOME propone ricorso, affidato a sei motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Toscana aveva accolto l’appello proposto d a ll’RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 160/11/2011 della Commissione Tributaria Provinciale di Firenze che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi proposti dal suddetto contribuente , esercente l’attività di medico del lavoro, avverso gli avvisi di accertamento con i quali l’Uffici o: 1) aveva rettificato, per il 2006-2007, il reddito imponibile di quest’ultimo , ai fini Irpef, Irap e Iva, in applicazione degli studi di settore; 2) aveva ripreso a tassazione, per il 2007, costi indebitamente dedotti, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, e detratti, ai fini Iva, in relazione a una fattura emessa da RAGIONE_SOCIALE in quanto ritenuti non documentati e non inerenti.
In punto di diritto, la CTR ha ritenuto che: 1) l’Amministrazione aveva provato (per gli anni 2006-2007) il ‘marcato scostamento’ del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore in quanto: a) mentre nell’ambito del cluster di riferimento (33) i medici del lavoro dichiaravano di svolgere il 71% della propria attività in favore di società (e la restante parte in favore di privati), il contribuente aveva dichiarato di svolgere al 98% tale attività a favore di ditte; b) sussisteva una evidente incoere nza dell’indice di resa oraria (che esprimeva il rapporto tra i compensi dichiarati e il numero RAGIONE_SOCIALE ore lavorate) calcolato nello studio del contribuente pari al 13,3 rispetto alla media della categoria oscillante tra un minimo di 37,99 e un massimo di 170,73; alcuna di tali argomentazioni era stata presa in considerazione dal giudice di primo grado che si era limitato a rilevare come il cluster indicato dall’Ufficio non fosse appropriato rispetto alla effettiva
attività svolta dal contribuente (al 98% di medicina del lavoro); a fronte della presunzione di incoerenza del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore, il contribuente si era limitato a produrre fatture emesse dalle società che gli avevano conferito gli incarichi; 2) era legittima, per il 2007, la ripresa dei costi dedotti e dell’Iva detratta in relazione alla fattura emessa da RAGIONE_SOCIALE in quanto l’oggetto RAGIONE_SOCIALE prestazioni fatturate (servizi di segreteria) era estraneo all’oggetto della detta società (svolgente corsi di base e specia listici nel campo della prevenzione e sicurezza del lavoro) e il contribuente era risultato socio accomandatario della medesima, di recente costituzione.
3.Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

In data 26.6.2024 il contribuente ha depositato memoria ex art. 380 bis 1 c.p.c. chiedendo dichiararsi l’estinzione del giudizio in ragione del perfezionamento della definizione dei carichi affidati all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE -riscossione, presentata in data 21 aprile 2017 ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 193/2016;

CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo si denuncia , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 36, n. 4 del d.lgs. n. 546/92, per avere la CTR, con una motivazione illogica e contraddittoria, tratto dalla premessa in fatto dell’acclarata non riconducibilità RAGIONE_SOCIALE caratteristiche dell’attività professionale del contribuente a quelle delineate nel cluster (33) di riferimento dello studio di settor e applicato dall’Ufficio la conseguenza incoerente della valenza presuntiva dello strumento parametrico posto a fondamento dell’accertamento in questione.
2.Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 62 sexies, comma 3, del d.l. n. 331/1993, 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/73 e 2697 c.c., anche avuto riguardo al diritto di difesa di cui all’art. 24 Cost. e ai principi del giusto processo di cui all’art. 111 , comma 2, Cost., per avere la CTR ritenuto che lo scostamento del reddito dichiarato dalle risultanze dello studio di settore costituisse

presunzione grave, precisa e concordante dei maggiori compensi (non dichiarati) contestati, con ciò assumendo, in violazione dell’art. 2697 c.c., da un lato, che l’Ufficio avesse assolto al proprio onere probatorio pur in presenza della p acifica (sia avuto riguardo al tenore della sentenza impugnata che agli atti difensivi) non riconducibilità RAGIONE_SOCIALE caratteristiche dell’attività professionale del contribuente a quelle tipizzate dal cluster 33, e , dall’altro, che quest’ultimo sul quale aveva ribaltato la prova a contrario – non avesse fornito, tramite la produzione della, pur incontestata, documentazione contabile, adeguata giustificazione dello scostamento del dichiarato dagli studi di settore e, in particolare, non avesse provato di non avere percepito compensi eccedenti quelli dichiarati per una presunta attività svolta nei confronti di privati ( probatio diabolica ).
3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n.5 c.p.c., l’omesso esame di fatti controversi e decisivi per il giudizio per avere la CTR ritenuto legittima la rettifica del reddito imponibile operata sulla base dell’applicazione deg li studi di settore senza considerare le circostanze di fatto che avrebbero condotto ad una diversa conclusione: 1) del tentativo di definizione per adesione espletato (su istanza del contribuente) nella fase amministrativa che denotava la consapevolezza dell’Ufficio della inidoneità dello studio di settore a costituire presunzione grave, precisa e concordante della misura dei presunti maggiori compensi conseguiti nelle annualità in questione; 2) la non riconducibilità RAGIONE_SOCIALE caratteristiche dell’attività del contribuente a quelle tipizzate dallo studio di settore applicato.
4.Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione degli artt. 53 e 56 del d.lgs. n. 546/92, 112 c.p.c., 7, comma 1, del d.lgs. 546/92, per avere la CTR ritenuto legittima la ripresa dei costi afferenti alla fattura passiva emessa nel 2007 da RAGIONE_SOCIALE in quanto l’oggetto RAGIONE_SOCIALE prestazioni fatturate (servizi di segreteria) era estraneo a quello proprio della società fatturante (svolgente corsi di base e specialistici nel campo della prevenzione e sicurezza del lavoro) e il contribuente era socio accomandatario
della stessa sebbene tali circostanze non fossero state dedotte dall’Ufficio nell’atto di appello né tantomeno poste a fondamento dell’avviso di accertamento essendo stata, in base ad esso, giustificata la ripresa per il carattere non documentato e non inerente RAGIONE_SOCIALE spese in questione. Peraltro, ad avviso del ricorrente, anche a volere ritenere che tali circostanze avessero integrato la motivazione dell’atto impositivo, le stesse non erano state riproposte nell’atto di gravame con conseguente violazione dell’art. 56 cit.
5. Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame di fatti controversi e decisivi per il giudizio per avere la CTR ritenuto legittima la ripresa dei costi dedotti (e detratti ai fini Iva) afferenti la fattura passiva emessa per il 2007 da RAGIONE_SOCIALE per l’estraneità dell’oggetto RAGIONE_SOCIALE prestazioni fatturate a quello della società emittente e per la circostanza che il contribuente fosse socio accomandatario della stessa, senza considerare le circostanze che avrebbero condotto ad una diversa conclusione: 1) della pacifica indisponibilità da parte del contribuente di un soggetto svolgente mansioni di segreteria nel 2007; 2) del tenore della presentata dichiarazione, rilevante ai fini degli studi di settore, avendo il contribuente l’onere di indicare in essa eventuali costi connessi all’utilizzazione di un locale ad uso studio.
6. Con il sesto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 109 TUIR e 19 del d.P.R. n. 633/72 per avere ritenuto legittima la ripresa dei costi dedotti (e detratti ai fini Iva) afferenti la fattura passiva emessa per il 2007 da RAGIONE_SOCIALE sebbene detta fattura, regolarmente emessa ai sensi dell’art. 21 del d.P.R. n. 633/72 , concernesse prestazioni di servizi di segreteria strumentali all’esercizio dell’attività professionale del contribuente, con conseguente sussistenza del carattere documentato e inerente RAGIONE_SOCIALE componenti negative in questione.
7.In data 26.6.2024, il contribuente ha depositato memoria chiedendo dichiararsi l’estinzione del giudizio in ragione del perfezionamento della definizione dei carichi affidati all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE -riscossione, presentata in data 21 aprile 2017 ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 193/2016;

8.R ilevata la necessità di verificare l’oggetto della definizione agevolata, e, in particolare, se essa si riferisca agli avvisi di accertamento impugnati, deve invitarsi l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE anche tramite informative all’RAGIONE_SOCIALE – a prendere posizione in ordine alla regolarità del suddetto procedimento di definizione agevolata del giudizio;

PQM

La Corte rinvia la causa a nuovo ruolo, invitando l’RAGIONE_SOCIALE, entro sessanta giorni dalla comunicazione della presente ordinanza, a prendere posizione in ordine al procedimento di definizione agevolata;

Così deciso in Roma il 3 luglio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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