Stabile organizzazione: la motivazione del giudice

Q: Cosa succede se una sentenza d'appello si basa su due diverse 'rationes decidendi' (doppia motivazione) e l'Agenzia Fiscale impugna in Cassazione ma i motivi contro una delle due vengono respinti?

In caso di plurime *rationes decidendi*, se i motivi d'impugnazione contro una di esse vengono respinti, quella motivazione diventa definitiva e sufficiente a sorreggere da sola l'intera decisione. Di conseguenza, l'esame degli altri motivi di ricorso, diretti contro l'altra motivazione, diventa inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse.

La Cassazione ha respinto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria contro una società multinazionale, confermando la decisione di merito che negava l’esistenza di una stabile organizzazione occulta in Italia. La Corte ha ritenuto infondati i motivi relativi al vizio di motivazione e alla violazione di legge, poiché la decisione impugnata si basava su una valutazione logica delle prove, anche se sintetica. Di conseguenza, è diventato inammissibile il motivo relativo alla decadenza dei termini per l’accertamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 8 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Stabile Organizzazione: La Prova e i Limiti del Sindacato di Legittimità

Il concetto di stabile organizzazione è cruciale nel diritto tributario internazionale, poiché determina dove una società multinazionale deve pagare le imposte. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha offerto importanti chiarimenti su come i giudici di merito debbano motivare le loro decisioni in materia e quali siano i limiti del controllo di legittimità su tali valutazioni. La pronuncia conferma che una motivazione, seppur sintetica, è valida se delinea un percorso logico comprensibile basato sulle prove disponibili.

I Fatti di Causa: Accertamento su una Presunta Stabile Organizzazione

L’Amministrazione Finanziaria aveva accertato un maggior reddito (ai fini IRES, IRAP e IVA) a carico della sede italiana di una società multinazionale statunitense. Secondo l’Agenzia, la filiale italiana non si limitava a svolgere attività di marketing e supporto, come previsto da un accordo con la casa madre, ma operava di fatto come una vera e propria stabile organizzazione che gestiva le vendite e la negoziazione con i clienti italiani. L’Agenzia sosteneva che la filiale avesse poteri negoziali autonomi, come la facoltà di decidere la scontistica.

Il contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento. Sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che quella Regionale (CTR) hanno dato ragione alla società. In particolare, la CTR ha basato la sua decisione su una doppia ratio decidendi:
1. Decadenza: Il potere di accertamento dell’Agenzia era scaduto, in quanto non era applicabile il raddoppio dei termini.
2. Merito: Non era stata fornita la prova dell’esistenza di una stabile organizzazione con attività di vendita, poiché la filiale svolgeva solo un ruolo di supporto.

Contro questa sentenza, l’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione, affidato a quattro motivi.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell’Amministrazione Finanziaria e, di conseguenza, ha dichiarato assorbito il ricorso incidentale condizionato della società.

La Corte ha deciso di esaminare prioritariamente i motivi di ricorso relativi alla seconda ratio decidendi (quella sul merito della controversia), ritenendoli infondati. Il rigetto di questi motivi ha reso definitiva la statuizione sull’insussistenza della stabile organizzazione, facendo venir meno l’interesse dell’Agenzia all’esame del primo motivo, relativo alla decadenza dei termini.

Le Motivazioni: La Valutazione della Prova sulla Stabile Organizzazione

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nell’analisi dei limiti del proprio sindacato sulla valutazione delle prove compiuta dal giudice di merito. La Corte ha chiarito principi fondamentali in tema di motivazione della sentenza e di onere della prova.

Il Rigetto del Vizio di Motivazione

L’Agenzia lamentava una motivazione meramente apparente da parte della CTR. La Cassazione ha respinto questa doglianza, affermando che la motivazione, sebbene sintetica, non era affatto incomprensibile. I giudici d’appello avevano chiaramente basato il loro convincimento sulla documentazione probatoria, evidenziando che:
– Le forniture venivano fatturate direttamente dalla casa madre.
– La filiale italiana non svolgeva attività negoziale diretta, se non in casi marginali.
– Anche quando la filiale interveniva sul prezzo, lo faceva come una ‘prima approvazione’, lasciando il potere decisionale finale e la stipula del contratto alla casa madre.

Questo, secondo la Corte, costituisce un percorso logico delineato e sufficiente a sostenere la decisione, escludendo il vizio di motivazione apparente o assoluta.

L’Inammissibilità della Censura sulla Valutazione delle Prove

Con gli altri motivi, l’Agenzia criticava la CTR per non aver correttamente valutato gli elementi presuntivi (come il potere di scontistica e i rapporti esclusivi con i clienti italiani) che avrebbero dovuto condurre a riconoscere l’esistenza di una stabile organizzazione. Anche questi motivi sono stati ritenuti inammissibili.

La Cassazione ha ribadito che il giudice di merito è libero di fondare il proprio convincimento sulle prove che ritiene più attendibili, senza dover dare conto di ogni singolo elemento probatorio. Non è possibile, in sede di legittimità, proporre una diversa ricostruzione dei fatti o un’inferenza probabilistica alternativa a quella del giudice di merito. L’Agenzia, in sostanza, chiedeva alla Corte di rivalutare il merito della causa, un’operazione preclusa in Cassazione.

L’inammissibilità del Motivo sulla Decadenza

Una volta respinti i motivi relativi al merito della controversia, la decisione della CTR sull’insussistenza della stabile organizzazione è diventata definitiva. Di conseguenza, la Corte ha dichiarato inammissibile per sopravvenuto difetto d’interesse il primo motivo di ricorso, riguardante l’applicabilità del raddoppio dei termini. Anche se l’Agenzia avesse avuto ragione su quel punto, la sentenza di merito sarebbe comunque rimasta valida, rendendo inutile la disamina della questione sulla decadenza.

Le Conclusioni: Principi per la Difesa del Contribuente

Questa sentenza riafferma principi fondamentali per la difesa del contribuente nelle controversie fiscali. In primo luogo, il giudice di merito ha un’ampia discrezionalità nel valutare le prove e, purché la sua motivazione sia logicamente coerente, non è censurabile in Cassazione. In secondo luogo, in presenza di una sentenza con una ‘doppia ratio decidendi’, è cruciale che l’impugnazione attacchi validamente entrambe le motivazioni. La caduta di una sola di esse è sufficiente a rendere la decisione definitiva, con conseguenze sull’ammissibilità degli altri motivi di ricorso.

Quando una motivazione di una sentenza tributaria può essere considerata sufficiente e non ‘apparente’?
Secondo la Corte, una motivazione è sufficiente, anche se sintetica, quando permette di comprendere il percorso logico seguito dal giudice basandosi sulla documentazione probatoria. Non è necessario che il giudice esamini ogni singola prova o tesi delle parti, ma è sufficiente che esponga gli elementi di fatto e di diritto posti a fondamento della decisione, evidenziando le prove ritenute idonee a supportarla.

È possibile contestare in Cassazione la valutazione delle prove fatta dal giudice di merito riguardo all’esistenza di una stabile organizzazione?
No, non è possibile. La Cassazione ha chiarito che criticare la ricostruzione dei fatti o proporre un’inferenza probabilistica diversa da quella del giudice di merito non costituisce una valida violazione di legge. Il sindacato di legittimità non può sostituire la valutazione delle prove e dei fatti compiuta dal giudice delle fasi precedenti.

Cosa succede se una sentenza d’appello si basa su due diverse ‘rationes decidendi’ (doppia motivazione) e l’Agenzia Fiscale impugna in Cassazione ma i motivi contro una delle due vengono respinti?
In caso di plurime rationes decidendi, se i motivi d’impugnazione contro una di esse vengono respinti, quella motivazione diventa definitiva e sufficiente a sorreggere da sola l’intera decisione. Di conseguenza, l’esame degli altri motivi di ricorso, diretti contro l’altra motivazione, diventa inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10365 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10365 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/04/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 18389/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE -sede secondaria- con sede in Milano, in persona del legale rappresentante, rappresentato e difeso dagli AVV_NOTAIO, NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliati presso quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO, il tutto come da procura a margine del ricorso in cassazione;

-controricorrente e ricorrente incidentale -Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA, n. 5158/2017, depositata l’undici dicembre 2017 .

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 6 marzo 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Dato atto che il Sostituto Procuratore Generale ha chiesto il rigetto del ricorso principale e l’inammissibilità di quello incidentale.

L’Avvocatura generale ha chiesto a sua volta l’accoglimento del ricorso principale.

Il difensore della controricorrente e ricorrente incidentale, AVV_NOTAIO, ha chiesto il rigetto del ricorso e caso di suo accoglimento, l’accoglimento di quello incidentale.

FATTI DI CAUSA

1.L’RAGIONE_SOCIALE accertava un maggior reddito in capo alla stabile organizzazione italiana della RAGIONE_SOCIALE, società statunitense, con riferimento all’anno d’imposta 2007, e ciò ai fini IRES, IRAP e IVA.

Invero tra la suddetta stabile organizzazione e la ‘casa madre’ nel 2001 era intervenuto un accordo con cui la prima si impegnava a fornire servizi di marketing e promotion (supporto alla penetrazione commerciale), anche tramite assistenza alla clientela italiana. L’RAGIONE_SOCIALE però accertava che, aldilà della mera fatturazione dei corrispettivi per il tramite un rappresentante i.v.a. (costituito da una ‘consorella’ olandese), in realtà i rapporti con la clientela erano tenuti solo dalla stabile organizzazione, che curava le vendite, essendo investita di poteri negoziali dimostrati da documenti e dichiarazioni dai quali, fra l’altro, emergeva come la stessa decidesse in autonomia la scontistica. LA CTP accoglieva il ricorso e la CTR confermava la sentenza impugnata, attraverso una sentenza retta da una doppia ratio decidendi: l’una basata sulla decadenza del potere di accertamento, non ritenendo il giudice d’appello applicabile il raddoppio dei termini di cui all’art. 43, d.p.r. n. 600/1973 (e all’art. 57, d.p.r. n. 633/1973, per quanto riguarda l’IVA); l’altra sul merito della vicenda.
L’RAGIONE_SOCIALE propone così ricorso in cassazione, affidato a quattro motivi. La contribuente resiste con controricorso, spiegando a sua volta ricorso incidentale condizionato, fondato su cinque motivi. La stessa ha altresì depositato memoria illustrativa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Va richiamato quanto sopra osservato, in ordine al fatto che la decisione impugnata si basa su due distinte rationes decidendi. Come noto, in caso di plurime rationes decidendi, non solo l’efficace impugnazione deve riguardare tutte le stesse affinché non si formi il giudicato su quelle eventualmente non impugnate, con conseguente inammissibilità del ricorso per difetto d’interesse (Cass. 13880/2020) ma è sufficiente che il ricorso sia infondato riguardo ad una d’esse, perché lo stesso sia rigettato, potendosi la decisione appunto reggersi sulla ratio autonoma che passi indenne il vaglio dell’impugnazione.
Anche in tal caso, dunque, il rigetto dei motivi che attaccano anche una sola RAGIONE_SOCIALE rationes non può che determinare il sopravvenuto difetto d’interesse rispetto agli altri motivi relativi alle altre ragioni esplicitamente fatte oggetto di doglianza, in quanto queste ultime non potrebbero comunque condurre, stante l’intervenuta definitività della prima, alla cassazione della decisione stessa (Cass. 11 maggio 2018, n. 11493; Cass. 14 febbraio 2012, n. 2108).

Orbene nella specie mentre il primo motivo, attinente come si vedrà alla verifica del persistente potere (all’epoca dell’avviso) di accertamento in capo all’amministrazione, attiene alla prima RAGIONE_SOCIALE rationes decidendi , gli altri tre motivi attengono invece all’altra ratio.

Si ritiene pertanto di procedere preliminarmente con l’esame dei motivi attenenti la ratio decidendi relativa al merito della questione, in quanto gli stessi appaiono senz’altro infondati.

Con il secondo motivo l’RAGIONE_SOCIALE, in riferimento alla seconda ratio decidendi , denuncia omissione totale della motivazione in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ.

2.1. Il motivo è infondato.

Nello sviluppo del motivo l’RAGIONE_SOCIALE chiarisce che anzitutto viene censurata la motivazione in quanto meramente parvente.

Invero si ha motivazione apparente quando essa, pur graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture. In particolare, ciò avviene quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (in tal senso, Cass. 14/02/2020, n. 3819).
Orbene nulla di tutto ciò accade nella specie, e men che meno può dirsi sussistente il difetto assoluto di motivazione.

Invero i secondi giudici hanno argomentato, pur sinteticamente, basandosi sulla documentazione probatoria, in ordine alla ritenuta insussistenza di una stabile organizzazione in Italia avente un oggetto esorbitante rispetto al dato contrattuale pacifico.

Essi in particolare hanno osservato, a partire dalle dichiarazioni dei grossisti, che le forniture sono state effettuate e fatturate dalla casa madre con un passaggio diretto di beni; che mai la stabile organizzazione italiana ha svolto attività negoziale vera e propria, salvo casi marginali di contatti diretti con il cliente. In particolare, hanno osservato i giudici di merito, sempre partendo dalla valutazione del materiale probatorio, che anche quando la stabile organizzazione interveniva sul prezzo, ciò accadeva solo come ‘prima approvazione del progetto anche commerciale’, il che a loro parere ‘lascia presupporre il potere decisionale nel soggetto, la RAGIONE_SOCIALE, che concluderà la trattativa e stipulerà il contratto’.
Hanno gli stessi altresì osservato come le prove raccolte dall’RAGIONE_SOCIALE provavano solo una fisiologica attività di supporto alle vendite, ritenuta necessaria in un mercato nel quale si svolge

attività di promozione ed assistenza. Escludono gli stessi che sia stata recata la prova di un’attività di vendita vera e propria.

Come si vede il percorso logico è delineato, e se presentasse carenze ciò sarebbe peraltro irrilevante poiché il vizio motivazionale non può assurgere a motivo d’impugnazione in sede di legittimità se non per la carenza totale o parvenza della motivazione.

Infatti va chiarito che il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prove che ritenga più attendibili ed idonee alla formazione dello stesso (Cass. 3601/2006). Inoltre, l’osservanza degli artt. 115 e 116 c.p.c., non richiede che il giudice di merito dia conto dell’esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettate dalle parti. È, infatti, necessario e sufficiente che egli esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo una motivazione logica ed adeguata, evidenziando le prove ritenute idonee a confortarla. Invece, devono reputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativo seguito (Cass. 520/2005). In altre parole, il giudice di merito non ha l’obbligo di soffermarsi a dare conto di ogni singolo elemento indiziario o probatorio acquisito in atti, potendo egli invece limitarsi a porre in luce quelli che, in base al giudizio effettuato, risultano gli elementi essenziali ai fini del decidere.
Col terzo motivo si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2729, cod. civ., 162, TUIR e 5, l. n. 763/1985, non avendo i giudici d’appello valutato gli elementi che portavano alla presunzione di svolgimento di attività di negoziazione per i contratti di fornitura stipulati in Italia, come si ricavava dal potere di scontistica e dal fatto che i clienti italiani non avevano rapporti con la casa madre ma soltanto con la stabile organizzazione.

3.1. Il motivo in esame è inammissibile.

Invero, come noto, la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell’inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione RAGIONE_SOCIALE circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma (in tal senso, ex plurimis , da ultimo, Cass. 21/03/2022, n. 9054).
Orbene nella specie invece la difesa erariale tenta proprio una inferenza probabilistica diversa da quella applicata dal giudice del merito, sostanzialmente sottoponendo un diverso giudizio di fatto basato sulla valutazione della sufficienza degli elementi portati ai fini di provare (in via appunto presuntiva) l’esistenza di attività negoziale da parte della stabile organizzazione.

Con il quarto motivo si denuncia omesso esame di un fatto decisivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ.

4.1. Il motivo è inammissibile, poiché dalla stessa illustrazione del motivo si ricava che i fatti ‘decisivi’ sono stati presi in esame e anche commentati ed utilizzati dalla CTR. Tanto che la stessa difesa erariale si duole del mancato esame di ‘fatti secondari’ e in particolare della mancata valorizzazione di ulteriori elementi probatori, laddove invece il giudice del merito non è tenuto a dar conto di tutti gli elementi probatori, potendo valorizzare quelli che ritiene sufficienti a sorreggere la decisione, essendo per quanto precede pacifico che il fatto storico venne comunque preso in considerazione dallo stesso.
Venendo ora al primo motivo, inerente alla prima ratio decidendi, con esso l’RAGIONE_SOCIALE denuncia violazione degli artt. 11, preleggi; 43, d.p.r. n. 600/1973; 57, d.p.r. n. 633/1972; 2, d.lgs n. 128/2015; 1, comma 132, l. 208/2015.

Osserva infatti la stessa come il giudice d’appello abbia deciso la controversia senza tener conto del regime transitorio relativo al c.d. ‘raddoppio dei termini’, come recato dal comma 3 dell’art. 2, d.lgs n. 128/2015 che fa salvi gli effetti degli inviti notificati alla data di entrata in vigore di quella disposizione, nonché i processi verbali portati a conoscenza del contribuente entro il 31 dicembre 2015, laddove nella specie l’avviso venne notificato il 24 dicembre 2013. Anche la successiva l. n. 208/2015 stabiliva, al comma 132 dell’art. 1, che per gli accertamenti anteriori al 31 dicembre 2016, ricorrendone i presupposti, operava il raddoppio dei termini, purché vi fosse stata una denuncia penale entro il termine di scadenza ordinaria dell’accertamento previsto dai precedenti commi 130 e 131 (quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione, o settimo in caso di mancata presentazione).
5.1. In base alla premessa, qui richiamata, il rigetto dei tre motivi che si appuntano sull’altra ratio decidendi determina l’inammissibilità sopravvenuta del motivo in esame.

Il ricorso incidentale, in quanto condizionato all’accoglimento del ricorso principale, risulta a questo punto assorbito dal rigetto di quest’ultimo.

In definitiva il ricorso principale dev’essere rigettato mentre quello incidentale va dichiarato assorbito.

Le spese seguono la soccombenza dell’amministrazione.

P.Q.M.

La Corte respinge il ricorso principale e per l’effetto dichiara assorbito quello incidentale condizionato.

Condanna l’amministrazione ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese che liquida in € 20 mila, oltre rimborso forfettario nel 15 %

dell’onorario, i.v.a. e c.p.a. se dovute, ed oltre esborsi per € 200,00.

Così deciso in Roma, il 6 marzo 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.