Spese di sponsorizzazione: presunzione e prova

L’appello di un contribuente riguardo la non deducibilità delle spese di sponsorizzazione è stato respinto. La Corte di Cassazione ha chiarito che la presunzione legale per tali costi copre la loro natura e inerenza, ma non la loro effettiva realizzazione, che il contribuente deve sempre dimostrare se contestata dalle autorità fiscali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Spese di sponsorizzazione: tra presunzione legale e onere della prova

Le spese di sponsorizzazione rappresentano uno strumento cruciale per le imprese che mirano a promuovere la propria immagine e i propri prodotti. La normativa fiscale, in particolare l’art. 90 della legge 289/2002, prevede una presunzione legale di deducibilità per le erogazioni a favore di associazioni sportive dilettantistiche. Tuttavia, una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i limiti di tale presunzione, ribadendo l’importanza per il contribuente di dimostrare l’effettività della spesa. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti di Causa

Un contribuente si è visto recapitare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione costi per imposte dirette e IVA relativi a spese di sponsorizzazione sostenute nell’anno d’imposta 2010, ritenendoli indeducibili. Il contribuente aveva impugnato l’atto, ma il ricorso era stato respinto in primo grado. La Commissione Tributaria Regionale (CTR), in sede di appello, aveva parzialmente accolto le ragioni del contribuente, annullando il recupero ai fini IRAP e contributi, ma confermando la non deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette e dell’IVA.

Secondo la CTR, sebbene la legge preveda una presunzione di deducibilità, questa non esonera il contribuente dal provare l’effettività della spesa. L’Agenzia aveva fornito elementi presuntivi sufficienti a dubitare della realtà delle operazioni, come la genericità dei contratti e l’incongruità dei costi. Di contro, il contribuente si era limitato a produrre il contratto, la fattura e la prova del pagamento, elementi ritenuti non sufficienti a superare il quadro presuntivo delineato dall’Ufficio. Il caso è quindi giunto dinanzi alla Corte di Cassazione.

L’Analisi della Corte sulle Spese di Sponsorizzazione

Il ricorrente ha basato il suo ricorso in Cassazione su quattro motivi, tra cui la violazione della normativa sulle spese di sponsorizzazione (art. 90, l. 289/2002) e l’omessa valutazione di una sentenza penale di assoluzione per un caso analogo relativo a un’annualità precedente. La Corte ha esaminato e respinto tutti i motivi, fornendo chiarimenti fondamentali.

Motivazione non apparente e limiti della presunzione legale

In primo luogo, la Corte ha rigettato la censura di motivazione apparente, ritenendo che la sentenza della CTR, seppur sintetica, spiegasse in modo comprensibile le ragioni per cui i costi non erano stati considerati deducibili: la mancata prova della loro effettività.

Il punto centrale, affrontato esaminando congiuntamente il secondo e il terzo motivo, riguarda la portata della presunzione legale. La Corte ha ribadito un principio consolidato: la presunzione prevista dall’art. 90, comma 8, della legge 289/2002 opera sulla natura (spesa di pubblicità e non di rappresentanza) e sull’inerenza e congruità del costo. Tuttavia, essa non copre l’effettività del costo stesso.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha spiegato che la presunzione legale assoluta di deducibilità non esime il contribuente dal suo onere probatorio fondamentale: dimostrare che la spesa sia stata realmente sostenuta per una prestazione effettivamente eseguita. L’Agenzia delle Entrate può contestare la realtà dell’operazione anche attraverso presunzioni semplici. Se l’Ufficio fornisce indizi gravi, precisi e concordanti che suggeriscono l’inesistenza o la mancata destinazione promozionale della spesa (come nel caso di specie, data la genericità dei contratti e l’assenza di prove concrete delle prestazioni), l’onere della prova si sposta nuovamente sul contribuente. Quest’ultimo deve quindi fornire una prova contraria idonea a dimostrare che le spese di sponsorizzazione non sono state un mero atto di liberalità, ma hanno avuto una contropartita reale finalizzata alla promozione dell’immagine o dei prodotti aziendali.

Per quanto riguarda l’assoluzione in sede penale, i giudici hanno ribadito che questa non ha efficacia automatica di giudicato nel processo tributario. Le regole probatorie sono diverse: nel processo tributario sono ammissibili le presunzioni semplici, che potrebbero non essere sufficienti per una condanna penale. Pertanto, il giudice tributario ha il potere di valutare autonomamente i fatti e le prove, potendo giungere a una conclusione diversa da quella del giudice penale.

Conclusioni

La decisione in esame rafforza un principio fondamentale per le imprese: la documentazione formale (contratto, fattura, pagamento) non è sufficiente per garantire la deducibilità delle spese di sponsorizzazione. È indispensabile poter dimostrare, in caso di contestazione, la reale esecuzione delle prestazioni promozionali pattuite. Le aziende devono quindi dotarsi di un solido apparato probatorio (report, fotografie, materiale pubblicitario, testimonianze) che attesti in modo inequivocabile l’effettività dell’attività di sponsorizzazione e il nesso tra l’erogazione e il ritorno di immagine atteso. In assenza di tale prova, il rischio di vedersi negare la deducibilità del costo rimane concreto, nonostante la presunzione legale favorevole.

La presunzione legale sulla deducibilità delle spese di sponsorizzazione a favore di associazioni sportive dilettantistiche è sufficiente a provarne la legittimità?
No. Secondo la Corte, la presunzione legale riguarda la natura pubblicitaria, l’inerenza e la congruità del costo, ma non la sua effettività. Il contribuente deve sempre essere in grado di provare che la prestazione sponsorizzata è stata realmente eseguita.

Cosa deve dimostrare il contribuente se l’Agenzia delle Entrate contesta l’effettività delle spese di sponsorizzazione?
Il contribuente deve fornire la prova contraria, dimostrando che la spesa corrisponde a una prestazione reale e concretamente eseguita e che non si è trattato di un mero atto di liberalità. Documenti come contratti, fatture e pagamenti da soli possono non essere sufficienti se l’Ufficio presenta presunzioni semplici di inesistenza dell’operazione.

Una sentenza di assoluzione in sede penale per operazioni inesistenti ha valore di prova decisiva nel processo tributario?
No, non ha efficacia automatica di giudicato. Il giudice tributario può valutare autonomamente le prove secondo le regole proprie del processo tributario, che ammettono anche le presunzioni semplici. Può quindi giungere a una conclusione diversa e ritenere il contribuente fiscalmente responsabile anche se è stato assolto in sede penale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23363 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23363 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30031/2018 R.G. proposto da

NOME , rappresentato e difeso da ll’AVV_NOTAIO NOME COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, come da procura speciale in calce al ricorso;

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Marche n. 360/06/2018, depositata l’8.06.2018 .

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 29 maggio 2024.

RILEVATO CHE

La CTP di Pesaro rigettava il ricorso proposto da COGNOME COGNOME avverso l’avviso di accertamento, per imposte dirette e IVA, in

Oggetto:

Tributi

relazione all’anno d’imposta 2010, con il quale venivano recuperati a tassazione costi ritenuti indeducibili;

con la sentenza in epigrafe indicata la CTR RAGIONE_SOCIALE Marche accoglieva parzialmente l’appello proposto dal predetto contribuente, annullando il recupero ai fini IRAP e contributi;

dalla sentenza della CTR si evince, per quanto ancora qui rileva, che:

-la presunzione legale assoluta di cui all’art. 90, comma 8, della l. n. 289 del 2002 non esonera il contribuente dall’onere di provare l’effettività della spesa, ove l’Ufficio abbia dimostrato, anche mediante presunzioni semplici, che la stessa sia inesistente;

-l’Ufficio aveva indicato, nella specie, elementi sufficienti (in termini di presunzioni semplici) a dimostrare l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni (la genericità dei contratti, l’assenza di prova dell’effettività RAGIONE_SOCIALE prestazioni, la divergenza tra prestazioni fatturate e contratto, l’ incongruità rispetto ad altre spese di sponsorizzazione riguardanti altre imprese o altre annualità);

il contribuente , invece, a fronte dell’elevato importo del costo, si era limitato a richiamare elementi, quali il contratto, la fattura, il pagamento mediante bonifico, non idonei a vincere il quadro presuntivo fornito dall’Ufficio;

dalle fotografie prodotte non si riusciva a desumere un nesso tra le immagini e le prestazioni asseritamente eseguite;

-il ricorrente non aveva dimostrato che l’erogazione eseguita non fosse, in concreto, ‘ altro che un atto di liberalità, scollegato da qualsivoglia finalità imprenditoriale ‘;

il contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi;

-l ‘RAGIONE_SOCIALE si costituiva al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente deduce la nullità della sentenza impugnata per error in procedendo , violazione degli artt. 161 e 354 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per non essersi la CTR pronunciata sulla denunciata nullità della sentenza di primo grado, che era inconferente con l’oggetto del giudizio e priva di motivazione;

a prescindere dalla poco chiara formulazione del motivo, che denuncia, nella sostanza, un’omessa pronuncia in ordine ad un motivo di appello, e ai profili di inammissibilità dello stesso, per difetto di specificità ed autosufficienza, il motivo è in ogni caso infondato, in quanto non sussiste la dedotta violazione, per essersi il giudice del gravame comunque pronunciato sull’originario ricorso;

nel giudizio di appello, infatti, per quello che è dato desumere dal contenuto del ricorso e dalla sentenza impugnata, l’appellante, oltre a far valere il vizio di nullità della sentenza, aveva riproposto tutte le questioni di merito del giudizio; anche l’RAGIONE_SOCIALE finanziaria aveva concluso perché il giudice di appello respingesse l’atto di appello e confermasse il provvedimento impugnato, sicchè dalle richieste di entrambe le parti era inequivoca la volontà RAGIONE_SOCIALE medesime di una decisione nel merito;
come ha più volte affermato questa Corte, l’appello è un giudizio a contenuto complesso, il quale, secondo il principio dell’assorbimento dei motivi di nullità in motivi di impugnazione, cumula innanzi allo stesso giudice le fasi rescindente e rescissoria, salvo ricorra alcuna RAGIONE_SOCIALE ipotesi eccezionali, dalla legge tassativamente elencate, di prevista limitazione dei poteri del giudice del secondo grado al solo iudicium rescindens , in conseguenza di un prefigurato motivo di rimessione della causa al primo giudice. Pertanto, il giudice di appello, come ha il potere di pronunciare su di una domanda sulla
quale il primo giudice ha omesso di pronunciare, ha lo stesso potere quando si è in presenza di una pronuncia viziata perché adottata in un procedimento conclusosi con una sentenza il cui annullamento non comporti l’obbligo di rimessione al primo giudice; la sentenza impugnata ha fatto, dunque, corretta applicazione del detto consolidato principio (Cass. n. 10744 del 17/04/2019; Cass. n. 18571 del 15/09/ 2004; Cass. n. 11949 dell’8/08/2003);

– con il secondo motivo, denuncia la nullità della sentenza impugnata per error in iudicando , violazione e falsa applicazione degli artt. 90, comma 8, della l. n. 289 del 2002 e 2728 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente sostenuto che, nonostante il costo di sponsorizzazione fosse inerente, congruo e costituisse una presunzione legale assoluta, il contribuente non ne aveva dimostrato l’effettività , senza esaminare la documentazione attestante l’effettività dei pagamenti e della spesa, che aveva prodotto in giudizio; precisa che la presunzione legale assoluta lo esonerava dall’onere probatorio riguardante la deducibilità della spesa e di essere stato assolto in sede penale dal reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, in relazione all’anno 2009;
– con il terzo motivo, denuncia la nullità della sentenza impugnata per error in iudicando , violazione dell’art. 132 , comma 1, n. 4 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per non avere la CTR esaminato la sentenza penale n. 253 del 2017, emessa dal Tribunale di Pesaro in data 31.10.2017, che ha assolto il contribuente dal reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, in relazione all’anno d’imposta 2009, prodotta nel giudizio di appello, dalla quale si evinceva l’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni relative alle fatture contestate;
con il quarto motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata per error in iudicando , violazione dell’art. 132, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per motivazione apparente e palesemente contraddittoria, in quanto, sebbene la CTR abbia affermato che le spese di pubblicità erano congrue e inerenti, ha poi rigettato l’appello del contribuente ritenendo che le stesse non fossero state provate e che non fosse stato provato che l’erogazione eseguita non era altro che un atto di liberalità, scollegato dall’attività imprenditoriale;
il quarto motivo, che per esigenze di priorità logica va esaminato prima, è infondato;

è stato più volte affermato che ‘la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture ‘ (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232);
la motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto indica, in maniera sintetica, ma comprensibile, le ragioni sulla base RAGIONE_SOCIALE quali la CTR ha ritenuto non deducibili le spese di sponsorizzazione contestate dall’RAGIONE_SOCIALE finanziaria, laddove spiega che il contribuente non aveva dimostrato, come era suo onere, di averle effettivamente sostenute, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del “minimo costituzionale” (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053);
anche il secondo e il terzo motivo, che per connessione vanno esaminati unitariamente, sono infondati;

occorre premettere che, in generale, ‘in tema d’imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 108 (ex 74, comma 2) del d.P.R. n. 917 del 1986, costituiscono spese di rappresentanza quelle affrontate per iniziative volte ad accrescere il prestigio e l’immagine dell’impresa ed a potenziarne le possibilità di sviluppo, mentre vanno qualificate come spese di pubblicità o di propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque dell’attività svolta. Ne consegue che le spese di sponsorizzazione costituiscono spese di rappresentanza, deducibili nei limiti della norma menzionata, ove il contribuente non provi che all’attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta aspettativa di ritorno commerciale ( ex plurimis , Cass. n. 21877 del 28/10/2015);
a questa regola deroga l’art. 90, comma 8, della legge n. 289 del 2002 (nel testo vigente ratione temporis) , secondo il quale ‘Il corrispettivo in denaro o in natura in favore di società, associazioni RAGIONE_SOCIALE e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, nonchè di associazioni RAGIONE_SOCIALE scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili riconosciuta dalle Federazioni RAGIONE_SOCIALE o da enti di promozione RAGIONE_SOCIALE costituisce, per il soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a 200.000 euro, spesa di pubblicità, volta alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario, ai sensi dell’articolo 74, comma 2, del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917′;
-secondo un consolidato e condivisibile orientamento giurisprudenziale, la citata disposizione ha introdotto, a favore del

“soggetto erogante” il corrispettivo, una presunzione legale assoluta circa la natura pubblicitaria (e non di rappresentanza) RAGIONE_SOCIALE spese di sponsorizzazione, a condizione che: a) il soggetto sponsorizzato sia una compagine RAGIONE_SOCIALE dilettantistica; b) sia rispettato il limite quantitativo di spesa; c) la sponsorizzazione miri a promuovere l’immagine ed i prodotti dello sponsor; d) il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente posto in essere una specifica attività promozionale (Cass. 7.06.2017, n. 14232), senza che rilevino requisiti ulteriori ( ex plurimis , Cass. 1.02.2022, n. 2985);
il legislatore ha, dunque, stabilito una presunzione assoluta di deducibilità del costo, sotto il profilo dell’inerenza e della congruità RAGIONE_SOCIALE sponsorizzazioni rese a favore di imprese o associazioni RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, laddove risultino soddisfatti i requisiti sopra indicati, ossia che i corrispettivi erogati siano destinati alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante e sia riscontrata, a fronte dell’erogazione, una specifica attività del beneficiario della medesima (Cass., 19 gennaio 2018, n. 1420; Cass., 6 maggio 2019, n. 11797; Cass., 15 gennaio 2020, n. 8540), essendo in tal caso integralmente deducibili tali spese dal soggetto sponsor (Cass., 27 luglio 2021, n. 21452);
la presunzione prevista dalla richiamata disposizione non riguarda, quindi, l’effettività del costo;

nella specie, l’RAGIONE_SOCIALE ha contestato l’effettiva corresponsione d i tali somme da parte del contribuente e la loro destinazione alla promozione dell’immagine e dei prodotti del soggetto erogante;

la CTR si è attenuta ai principi sopra esposti, in quanto non ha escluso l’inerenza e la congruità dei predetti costi, ma la loro effettività, avendo ritenuto che l’Ufficio avesse dimostrato, sulla base di presunzioni semplici, la loro inesistenza o, comunque, la loro mancata destinazione alla promozione dell’immagine e dei prodotti

dell’impresa erogante che, a sua volta, non aveva fornito, come era suo onere, idonea prova contraria;

– per quanto riguarda, in particolare, la asserita omessa valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze del procedimento penale e del suo esito (si tratta della sentenza di assoluzione n. 253/2017, emessa dal Giudice dell’Udienza Preliminare presso il Tribunale di Pesaro, a seguito di giudizio abbreviato, prodotta dal ricorrente, in allegato al ricorso per cassazione), occorre ribadire il principio secondo il quale ‘ La sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula “perché il fatto non sussiste”, non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’RAGIONE_SOCIALE finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare’ ( ex multis , Cass. n. 17258 del 27/06/2019);
– non va dimenticato, infatti, che nel processo tributario vigono i limiti in tema di prova posti dall’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, e trovano ingresso, invece, anche presunzioni semplici, di per sé inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna. Ne consegue che l’imputato assolto in sede penale, anche con formula piena, per non aver commesso il fatto o perché il fatto non sussiste, può essere ritenuto responsabile fiscalmente qualora l’atto impositivo risulti fondato su validi indizi, insufficienti per un giudizio di responsabilità penale, ma adeguati, fino a prova contraria, nel giudizio tributario (Cass. n. 16262 del 28/06/2018);
il giudice di appello ha seguito anche i suddetti principi, in quanto ha disatteso l’esito del procedimento penale, avendo ritenuto fondata

la pretesa fiscale e la riconducibilità della stessa all’odierno ricorrente, secondo i parametri stabiliti in ambito tributario;

-ogni ulteriore critica mossa dal contribuente in ordine all’accertamento effettuato dalla CTR risulta inammissibile, in quanto mira, in realtà, a rimettere in discussione la stessa valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie operata dal giudice di merito, non ammissibile nel giudizio di legittimità;

in conclusione, il ricorso va rigettato;

-nulla sulle spese nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE, non avendo la stessa svolto difese;

La Corte rigetta il ricorso;

Ai sensi dell’articolo 13, comma 1 quater, d.P.R. n. 115/2002 dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello per il ricorso a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 29 maggio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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