Spese di rappresentanza: onere della prova e inerenza

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha confermato la non deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute da un’azienda petrolifera, consistenti in buoni carburante e altri omaggi. La Corte ha ribadito che l’onere di dimostrare l’inerenza e la finalità promozionale di tali costi spetta interamente al contribuente. In assenza di una documentazione adeguata a tracciare i beneficiari e le modalità di distribuzione, le spese sono state considerate indeducibili, poiché non è stato possibile verificarne il collegamento con l’attività d’impresa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Spese di Rappresentanza: L’Onere della Prova Ricade sul Contribuente

La corretta gestione delle spese di rappresentanza è un tema cruciale per ogni azienda, poiché una qualificazione errata può portare a contestazioni fiscali significative. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio fondamentale: spetta al contribuente dimostrare in modo inequivocabile l’inerenza di tali costi con l’attività d’impresa. Il caso in esame riguardava una società del settore petrolifero a cui era stata contestata la deducibilità di ingenti spese per buoni carburante e altri omaggi destinati ai clienti.

I Fatti di Causa: Buoni Carburante e Omaggi Contestati

L’Agenzia delle Entrate aveva notificato a una società un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008, recuperando a tassazione maggiori IRES e IRAP. La contestazione verteva su costi per oltre 124.000 euro, relativi a buoni carburante, e per circa 2.450 euro per altri beni di lusso (vasi di cristallo, candelieri, ecc.), che l’azienda aveva classificato come spese di rappresentanza e dedotto integralmente.

L’Amministrazione Finanziaria ha contestato tale deduzione per due motivi principali:
1. Mancanza delle condizioni di deducibilità: L’Ufficio riteneva che non fossero soddisfatti i requisiti previsti dall’art. 108 del TUIR.
2. Assenza di prova: Non era stato dimostrato l’effettivo utilizzo dei buoni per finalità di rappresentanza, né la loro distribuzione nelle quantità contabilizzate.

La contribuente ha impugnato l’atto, ma il suo ricorso è stato respinto sia dalla Commissione Tributaria Provinciale sia, in appello, dalla Commissione Tributaria Regionale.

L’Onere della Prova nelle Spese di Rappresentanza

Il fulcro della controversia legale si è concentrato sull’onere della prova. La società sosteneva che la natura stessa delle spese (omaggi di piccolo taglio a una vasta clientela) rendesse superflua o impossibile una rendicontazione analitica. Tuttavia, i giudici di merito prima, e la Cassazione poi, hanno rigettato questa tesi.

La decisione impugnata evidenziava come fossero del tutto ignote le circostanze della distribuzione dei beni, l’identità dei beneficiari e, di conseguenza, ogni elemento utile a valutarne l’inerenza. Senza questi dati, la deducibilità si risolverebbe in un mero rispetto del rapporto percentuale con i ricavi, trasformandosi in una sorta di autodichiarazione del contribuente, non sufficiente a superare le contestazioni del fisco.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso della società inammissibile, sottolineando che non è suo compito riesaminare il materiale probatorio o sovvertire il giudizio di fatto compiuto dai giudici di merito. Il ricorso per Cassazione è un giudizio di legittimità, non un terzo grado di merito.

La Corte ha validato le conclusioni dei giudici di appello, i quali avevano correttamente evidenziato diverse criticità:
* Fungibilità dei buoni carburante: Essendo beni molto simili al denaro contante, i buoni carburante richiedono un sistema di tracciamento idoneo per confermarne l’effettivo impiego come spese di rappresentanza ed escluderne usi diversi (es. erogazioni a soci, dipendenti o autoconsumo).
* Gestione promiscua: Era emerso che l’azienda gestiva in modo confuso i buoni destinati alla rappresentanza con quelli destinati alla rivendita.
* Mancanza di giustificazioni: La società non aveva dimostrato la necessità di una distribuzione così massiccia di omaggi in un periodo specifico, non avendo partecipato a fiere o eventi promozionali.
* Assenza di contatti con il pubblico: L’azienda si occupava di distribuzione ‘extra rete’, senza contatti diretti con il pubblico che potessero giustificare una tale politica di omaggi.

In sintesi, la decisione impugnata ha correttamente posto a carico del contribuente l’onere di dimostrare l’esistenza e l’inerenza dei costi deducibili. Gli argomenti presentati dalla società non sono stati ritenuti sufficienti per superare questo onere.

Le Conclusioni: Le Implicazioni per le Imprese

Questa ordinanza offre un importante monito per tutte le imprese. Per poter dedurre le spese di rappresentanza, specialmente quelle relative a beni facilmente utilizzabili per scopi personali come i buoni carburante, non è sufficiente la mera contabilizzazione del costo. È indispensabile predisporre e conservare una documentazione completa che dimostri:
1. L’identità dei beneficiari degli omaggi.
2. La data e le modalità di distribuzione.
3. La finalità promozionale e il collegamento diretto con l’attività d’impresa (inerenza).

In assenza di un sistema di tracciamento e di prove concrete, il rischio che tali costi vengano considerati indeducibili in sede di controllo fiscale è estremamente elevato. La decisione della Cassazione conferma che l’onere probatorio è un pilastro del diritto tributario che non può essere aggirato, neanche in presenza di spese di modico valore ma di importo complessivo rilevante.

Chi ha l’onere di dimostrare che le spese di rappresentanza sono deducibili?
Secondo la sentenza, l’onere di dimostrare l’esistenza e l’inerenza dei costi deducibili oggetto di contestazione spetta interamente al contribuente.

Perché i buoni carburante richiedono una documentazione particolarmente rigorosa per essere dedotti come spese di rappresentanza?
Perché sono caratterizzati da una fungibilità molto simile al denaro contante e sono suscettibili di essere utilizzati per scopi diversi da quelli promozionali (es. erogazioni a soci, dipendenti, autoconsumo). Pertanto, è indispensabile un idoneo sistema di tracciamento che ne confermi l’effettivo impiego per finalità di rappresentanza.

La Corte di Cassazione può riesaminare le prove e i fatti di un caso?
No, la Corte di Cassazione non può svolgere una nuova valutazione dei fatti o delle prove. Il suo ruolo è limitato a un giudizio di legittimità, ovvero a verificare che i giudici dei gradi precedenti abbiano correttamente interpretato e applicato le norme di legge, senza entrare nel merito della ricostruzione dei fatti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7669 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7669 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 22/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13696/2017 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. ROMA n. 6971/2016 depositata il 16/11/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/01/2025

dal Consigliere NOME COGNOME

RITENUTO CHE

A seguito di PVC in data 16.11.2012, l’Agenzia notificava il successivo 01.07.2013 un avviso di accertamento nei confronti della RAGIONE_SOCIALE per il recupero a tassazione di maggiori IRES e IRAP derivanti da spese ritenute non deducibili per l’anno d’imposta 2008 .

Fallito il procedimento di accertamento con adesione, la contribuente proponeva ricorso ritenendo violato l’art. 108 co. 2 TUIR, posto che -in tesi – i costi dovevano ritenersi integralmente deducibili (si trattava infatti di buoni carburante consegnati in omaggio a clienti per l’importo complessivo di oltre 124.000 euro oltre a beni di diversa natura del valore di 2.450 euro ). L’ufficio contestava tale conclusione, vuoi rispetto all’assenza delle condizioni di deducibilità previste dall’art. 108 cit., vuoi ritenendo indimostrato l’utilizzo dei buoni nella quantità contabilizzata e per l’effettivo svolgimento di spese e attività di rappresentanza.
Il ricorso della contribuente era respinto dalla CTP di Roma, con la sentenza n. 8275/2015 (contenente dichiarazione di cessazione della materia del contendere per l’IRAP a seguito di sgravio parziale).

Anche il successivo appello del contribuente è stato respinto dalla CTR del Lazio, con la sentenza n. 6971/2016, oggetto del presente ricorso.

Avverso detta decisione ha proposto ricorso per Cassazione la contribuente, sulla scorta di un unico mezzo.

Resiste l’ufficio con controricorso con il quale ha altresì eccepito l’inammissibilità del ricorso avversario.

E’stata , quindi, fissata udienza camerale per il 21.01.2025.

CONSIDERATO CHE

Il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della C.T.R. del Lazio -Roma, n. 6971/2016 si fonda sul seguente motivo:

violazione e/o falsa applicazione dell’art. 360 n. 3 c.p.c. in relazione all’art. 108 co. 2 TUIR, come modificato dall’art. 1, co. 33, lett. p) della l. 24/12/2007, n. 244. Secondo la ricorrente la sentenza avrebbe ritenuto erroneamente indeducibili le spese di rappresentanza in quanto non dimostrate nella loro entità, nonché nella loro finalità, mentre la particolare tipologia di spesa (consistente nell’omaggio di buoni carburante di piccolo taglio ai clienti) avrebbe reso superflua o impossibile una rendicontazione analitica da parte della società stessa.
Il mezzo di impugnazione così proposto mira in realtà, al di là del formale richiamo al disposto dell’art. 360 m. 3 c.p.c., ad una diversa valutazione del materiale probatorio ed a sovvertire, in modo inammissibile, il giudizio di fatto compiuto dal giudice di merito di secondo grado, il quale, con apprezzamento in questa sede incensurabile ha accertato che (quanto alle spese contabilizzate) ‘…è di tutta evidenza che essendo del tutte ignote le circostanze della distribuzione dei beni nonché le identità dei beneficiari, e quindi in assenza di ogni elemento che consenta di valutare la rispondenza ai suddetti requisiti, non sarebbe possibile valutarne l’inerenza. che si risolverebbe tout court nel solo rispetto del rapporto percentuale con i ricavi e in una sorta di asseverazione contribuente’ (vds. p. 5); ed ancora ‘ nel caso di specie poi, trattandosi di buoni carburante, beni che notoriamente sono
caratterizzati da una fungibilità prossima al denaro contante e suscettibili -come è stato esattamente rilevato -di essere largamente utilizzati in luogo di questo per erogazioni a soci o famigliari, auto consumo, erogazioni a dipendenti o compensare altre prestazioni, un idoneo sistema di tracciamento che ne confermasse il loro effettivo impiego come spese di rappresentanza appare vieppiù indispensabile. Gli stessi militari rilevano inoltre (fogli 89 c 90 del p.v.c.) una gestione dei buoni carburante destinati a spese di rappresentanza promiscua con quella dei buoni carburante destinati a rivendita, sicché ancor più nel caso di specie solo un idoneo sistema di tracciamento avrebbe consentito di individuare quella parte dei buoni elettivamente destinata ad attività promozionali od a pubbliche relazioni In relazione a tali buoni carburante la G.d.F. annota ulteriormente che la società, nel mese di dicembre, mese corrispondente all’acquisto dì gran parte di tali buoni, registrato con tre fatture per oltre 112.000 euro, non aveva partecipato a mostre, fiere o convegni che dimostrasse la necessità di una così consistente distribuzione: inoltre si è evidenziato che la società si occupa di distribuzione extra rete di prodotti petroliferi senza quindi contatti diretti con il pubblico. Parimenti dicasi per gli altri beni recuperati a tassazione e consistenti in alcuni acquisti di vasi di cristallo, candelieri, suppellettili di argento ecc., presso una gioielleria ed un negozio dì antichità: nonostante il loro rilevante costo individuale e la non corrispondenza ad alcuna pratica del settore, la società non è stata in grado di dimostrarne minimamente l’inerenza Peraltro, non avendo adottato la società alcun metodo di rilevazione, essendo del tutto ignoti sia i beneficiari che le modalità di erogazione, non vi è questione in questa sede sulla idoneità o meno del metodo valido per tracciare la distribuzione dci buoni carburante. E non vi è dubbio che spettasse alla società dare dimostrazione del requisito dell'”inerenza” come sopra specificato’.
Tale accertamento ed il giudizio di fatto contenuto nella sentenza impugnata, così come l’apprezzamento delle prove non possono, come anticipato, essere nuovamente svolti, quasi che si trattasse di un ulteriore e non consentito terzo grado di merito.

A tal riguardo è sufficiente ricordare, sulla scia di un costante indirizzo, la più recente Sez. 2, ord. n. 10927 del 23/04/2024 (Rv. 670888 -01), per la quale ‘deve ritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostenga un’alternativa ricostruzione della vicenda fattuale, pur ove risultino allegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propria diversa interpretazione, essendo precluso nel giudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme’; in precedenza anche Sez. U, sent. n. 34476 del 27/12/2019 (Rv. 656492 -03) ha affermato esplicitamente che ‘È inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito’. Del resto, con più specifico riferimento alla valutazione probatoria dei documenti operata dal giudice del merito, Sez. 2, ord. n. 20553 del 19/07/2021 (Rv. 661734 01), secondo cui ‘La valutazione delle prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un’attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito, le cui conclusioni in ordine alla ricostruzione della vicenda fattuale non sono sindacabili in cassazione, sicché rimane estranea al vizio previsto dall’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. qualsiasi censura volta a criticare il “convincimento” che il giudice si è formato, a norma dell’art. 116, commi 1 e 2, c.p.c., in esito all’esame del materiale istruttorio mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova, atteso che la deduzione del vizio di cui all’art. 360 n. 5 c.p.c. non consente di
censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali, contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendo alla stessa una diversa interpretazione al fine di ottenere la revisione da parte del giudice di legittimità degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito’.

Il motivo di impugnazione così proposto, peraltro, oltre a svolgere una diversa ed inammissibile rilettura dei fatti e delle prove valutate dal giudice di merito, è comunque infondato.

Del tutto correttamente, infatti, la decisione impugnata ha posto a carico del contribuente l’onere di dimostrare l’esistenza e l’inerenza dei costi deducibili oggetto di contestazione (cfr. Cass. Sez. 5, n. 30366/2019, nonché Cass. Sez. 5, n. 28724/2024 non mass.). E gli argomenti spesi al riguardo dalla sentenza di merito, così come in precedenza richiamati, superano certamente la soglia minima di costituzionalità.

In definitiva, pertanto, il ricorso deve essere respinto con aggravio di spese, liquidate come in dispositivo.

Occorre, infine, dare atto dei presupposti per il raddoppio del contributo unificato, se ed in quanto dovuto per legge.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso. Condanna parte ricorrente a rifondere alla controricorrente le spese processuali, che liquida in euro 4.100#, oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.p.r. 115/2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, a carico di parte ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato,

nella misura prevista per il ricorso, se ed in quanto dovuto per legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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