Spalmatura a ritroso: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 23476/2024, ha stabilito che, ai fini dell’accertamento sintetico del reddito (redditometro), è legittimo utilizzare il metodo della “spalmatura a ritroso”. Questo principio consente di presumere un maggior reddito per un determinato anno d’imposta basandosi su una spesa per un incremento patrimoniale (come l’acquisto di un’auto) effettuata in un anno successivo. La Corte ha chiarito che la spesa si presume sostenuta, salvo prova contraria del contribuente, con redditi conseguiti nell’anno dell’acquisto e nei quattro anni precedenti. La sentenza di merito, che aveva escluso tale possibilità, è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Spalmatura a Ritroso e Redditometro: La Cassazione Conferma la Legittimità dell’Uso di Spese Future

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha affrontato un tema cruciale in materia di accertamento sintetico del reddito: la cosiddetta spalmatura a ritroso. Questo principio, previsto dall’art. 38 del d.P.R. 600/1973, permette al Fisco di presumere che una spesa per un incremento patrimoniale sia stata finanziata con redditi prodotti non solo nell’anno dell’acquisto, ma anche nei quattro anni precedenti. La decisione chiarisce che tale presunzione è valida anche se l’acquisto avviene in un anno successivo a quello oggetto di accertamento, ribaltando l’onere della prova sul contribuente.

Il Caso: Un Accertamento Basato su un Acquisto Successivo

L’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento sintetico nei confronti di un contribuente per l’anno d’imposta 2008, contestando un maggior reddito di oltre 61.000 euro a fronte di circa 14.000 euro dichiarati. L’accertamento si basava su diversi elementi indicativi di capacità contributiva, tra cui l’acquisto di un’autovettura avvenuto nel 2010.

Il contribuente ha impugnato l’atto, e la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) ha accolto parzialmente il ricorso, escludendo dal calcolo proprio la spesa per l’auto acquistata nel 2010. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha confermato la decisione, sostenendo che gli elementi di capacità contributiva devono emergere nell’anno oggetto di accertamento e non in quelli successivi. Secondo la CTR, spettava all’Agenzia provare il collegamento tra l’incremento patrimoniale del 2010 e i redditi degli anni precedenti, onere che nel caso di specie non era stato assolto.

La Decisione della Cassazione e la regola della spalmatura a ritroso

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della CTR. I giudici hanno riaffermato la piena legittimità del meccanismo della spalmatura a ritroso previsto dal quinto comma dell’art. 38 del d.P.R. 600/1973 (nel testo applicabile ratione temporis).

L’Onere della Prova a Carico del Contribuente

Il punto centrale della decisione è l’inversione dell’onere della prova. La norma istituisce una presunzione legale: si presume che la spesa sia stata sostenuta con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno dell’acquisto e nei quattro precedenti. Questa presunzione è relativa (iuris tantum), il che significa che ammette una prova contraria. Tuttavia, tale prova deve essere fornita dal contribuente. Egli può dimostrare di aver sostenuto la spesa con redditi esenti, soggetti a ritenuta alla fonte, o comunque in misura diversa da quella presunta dal Fisco.

Il Superamento del Precedente Contrario

La Cassazione ha evidenziato come un isolato precedente contrario (Cass. n. 7147/2016), citato dalla CTR, sia stato ampiamente superato dalla giurisprudenza successiva. La lettura letterale della norma non lascia dubbi: la presunzione opera per l’intero quinquennio (anno dell’acquisto e i quattro precedenti). Pertanto, un acquisto effettuato nel 2010 può legittimamente fondare un accertamento per l’anno 2008, poiché rientra nell’arco temporale considerato dalla presunzione.

Il Secondo Motivo di Ricorso: L’Omissione di Pronuncia

Oltre alla questione di merito, la Corte ha accolto anche un secondo motivo di ricorso, di natura processuale. L’Agenzia aveva lamentato che la CTP, pur motivando un annullamento solo parziale (relativo all’auto del 2010), aveva poi annullato l’intero avviso di accertamento nel dispositivo. La CTR non si era pronunciata su questo specifico motivo di appello, incorrendo nel vizio di omessa pronuncia (art. 112 c.p.c.).

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione basandosi sul dato letterale e sulla ratio dell’art. 38, comma 5, del d.P.R. 600/1973. La norma è chiara nel legittimare una presunzione di reddito che si estende a ritroso per quattro anni dall’incremento patrimoniale. È irrilevante che l’anno accertato preceda quello della spesa, purché rientri nel quinquennio di riferimento. La CTR ha errato nel ritenere che gli indici di capacità contributiva debbano manifestarsi esclusivamente nell’anno accertato e nell’invertire l’onere della prova, ponendolo a carico dell’Amministrazione Finanziaria invece che del contribuente. L’applicazione corretta dei principi costantemente affermati dalla giurisprudenza di legittimità imponeva di considerare la spesa del 2010 come un valido elemento presuntivo per il reddito del 2008.

Le Conclusioni

In conclusione, l’ordinanza riafferma un principio fondamentale per l’accertamento sintetico: la presunzione della spalmatura a ritroso è pienamente operativa e consente al Fisco di utilizzare spese per incrementi patrimoniali come indici di un maggior reddito prodotto nei quattro anni precedenti. Spetta al contribuente, e non all’Agenzia, fornire la prova contraria, dimostrando la diversa provenienza delle somme utilizzate per l’acquisto. La sentenza impugnata è stata cassata e il giudizio rinviato a un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi enunciati dalla Cassazione.

È legittimo utilizzare una spesa sostenuta in un anno successivo per accertare un maggior reddito per un anno d’imposta precedente?
Sì, secondo la Corte di Cassazione è legittimo. In base al principio della “spalmatura a ritroso”, la legge presume che una spesa per un incremento patrimoniale (es. acquisto di un’auto nel 2010) sia stata sostenuta con redditi conseguiti in quote costanti nell’anno dell’acquisto e nei quattro anni precedenti (quindi anche per l’anno 2008).

Su chi ricade l’onere di provare che la spesa è stata sostenuta con redditi diversi da quelli presunti dall’Agenzia delle Entrate?
L’onere della prova ricade interamente sul contribuente. È lui che deve dimostrare, con prove documentali, che la spesa è stata finanziata con redditi esenti, soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, o comunque che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore.

Cosa significa “spalmatura a ritroso” nel contesto dell’accertamento sintetico?
Significa che, salvo prova contraria, la spesa per un importante acquisto patrimoniale viene considerata come finanziata da redditi non dichiarati, la cui produzione è “spalmata” (distribuita) in quote uguali sull’anno in cui è avvenuto l’acquisto e sui quattro anni precedenti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23476 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23476 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 02/09/2024

VIZZI DOMENICO;

-intimato – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria n. 2187/2021, depositata in data 17 giugno 2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 giugno 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE, emetteva un avviso di accertamento sintetico (n. NUMERO_DOCUMENTO) con cui recuperava ad imposizione, a fini Irpef, ai sensi dell’art. 38, comma 4, d.P.R. n. 600/1973, maggior reddito di NOME COGNOME (euro 61.731,00 ) per l’anno di imposta

Redditometro – rideterminazione redditi imponibili – Maggiore IRPEF – Metodo ‘spalmatura a ritroso’

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2918/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

2008, in base alla spesa per beni indice di capacità contributiva (per quanto qui rilevi, un’autovettura acquistata nel 2010) .

Il contribuente proponeva ricorso che veniva parzialmente accolto dalla CTP di RAGIONE_SOCIALE, mediante la rideterminazione della spesa per beni indice di capacità contributiva, previa esclusione d ell’a utovettura acquistata nel 2010.

RAGIONE_SOCIALE ‘RAGIONE_SOCIALE spiegava appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Calabria. Il contribuente si costituiva spiegando impugnazione incidentale riproponendo i motivi già svolti in primo grado e rigettati dalla CTP.

La CTR rigettava entrambi i gravami; con riferimento a quello principale riteneva che l’art. 38, comma 4, del d.P.R. n. 600/1973 si riferisse «inequivocabilmente agli elementi indicativi di capacità contributiva che sono emersi negli anni concretamente oggetto di accertamento (e non anche di quelli che sono emersi negli anni successivi)» (pag. 3 della sentenza). Nella specie l’accertamento si riferiva all’anno 2008, mentre l’autovettura risultava acquistata nel 2010; dopo aver premesso che «gli elementi presuntivi rilevati in anni successivi a quello oggetto di accertamento possono essere utilizzati anche per quest’ultimo, ma non certamente in maniera automatica» , incombendo sull’A.F. l’onere di allegare e provare fatti che consentano di «ricollegare l’incremento patrimoniale anche agli anni precedenti», rilevava che nella specie tale onere non risultasse assolto (pag. 4).
Avverso la decisione della Commissione Tributaria Regionale ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, affidandosi a due motivi di impugnazione. Il contribuente è rimasto intimato.

Considerato che:

Con il suo primo strumento di impugnazione l’RAGIONE_SOCIALE deduce la «violazione e falsa applicazione dell’art. 38 c.5 del DPR n. 600/73, art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360 comma 1 punto 3 c.p.c.».

In punto di fatto premetteva di aver emesso l’avviso di accertamento impugnato sulla base di diversi elementi, tra i quali la disponibilità di 6 veicoli, e di aver rideterminato il reddito per l’anno di imposta 2008 in € 61.731,14 (a fronte di € 14.707,00 dichiarati).

Per quanto concerne l’acquisto dell’autovettura effettuato nel 2010 l’ufficio riteneva di aver agito in conformità dell’art. 38, comma 5, d.P.R. n. 600/1973, a mente del quale, salvo prova contraria, la spesa per incrementi patrimoniali, si presume sostenu ta nell’anno in cui è effettuata e nei quattro anni precedenti. Il contribuente non aveva fornito alcuna prova contraria, circa l’esistenza di redditi esenti (o soggetti a ritenuti alla fonte) con i quali erano state affrontate le spese per i detti incrementi.
Di contro la CTR aveva erroneamente affermato, da un lato, che la norma in esame si riferisse esclusivamente agli elementi indicativi di capacità contributiva emersi nell’anno oggetto di accertamento, e, dall’altro, che fosse onere dell’A.F., ove intend eva tenere conto di elementi presuntivi rilevanti in anni successivi, allegare e provare i fatti che consentisser o di collegare l’incremento patrimoniale anche agli anni precedenti. Tale onere – sostiene la ricorrente – non è, infatti, previsto dalla norma; data dall’Ufficio la prova presuntiva che l’acquisto effettuato nel 2010 sia stato sostenuto con redditi conseguiti anche nei 4 anni precedenti, spettava al contribuente fornire la prova contraria.
1.1. Il motivo è fondato.

L’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel disciplinare il metodo di accertamento sintetico del reddito, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la l. n. 413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla l. n. 122 del 2010), prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato
sui presunti consumi); dall’altro (quinto comma), contempla le «spese per incrementi patrimoniali», cioè quelle sostenute per l’acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente. Ai sensi del sesto comma dell’art. 38 citato, resta salva la prova contraria, da parte del contribuente, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, o, più in generale, nella prova che il redd ito presunto non esiste o esiste in misura inferiore.
Secondo la pacifica giurisprudenza di questa Corte « la norma di cui all’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, legittima la presunzione, da parte dell’amministrazione finanziaria , di un reddito maggiore di quello dichiarato dal contribuente sulla base di elementi indiziari dotati dei caratteri della gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 cod. civ. e, in particolare, per quel che in questa sede interessa, in rag ione della ‘spesa per incrementi patrimoniali’, la quale si presume sostenuta ‘salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti » (Cass. 20/1/2017, n. 1510).
L’unico precedente contrario di questa Corte (Cass. 12/04/2016, n. 7147, citata dalla CTR) secondo il quale gli elementi indicativi di capacità contributiva devono necessariamente emergere nell’anno oggetto di accertamento (e non anche in quelli successivi ) è stato superato dalla giurisprudenza successiva ( ex multis Cass. 13/09/2022, n. 26916), in quanto ritenuto in evidente contrasto con il dato letterale della norma. Si è, in particolare, precisato che il contribuente ha la facoltà (e, ovviamente, anche l ‘onere) di dimostrare che la spesa per incremento patrimoniale sia stata sostenuta per intero (con redditi esenti ovvero soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta) nell’anno stesso in cui risulta effettuata ovvero in uno solo dei 4 anni precedenti: prova contraria che ovviamente escluderebbe l’attribuzione ‘spalmata’ del maggior reddito presunto, pro quota , in ciascuno degli anni compresi nell’arco
temporale considerati dalla norma. Tale prova, in particolare, è idonea a privare di fondamento la presunzione di maggior reddito fondata su quella spesa non soltanto per l’anno oggetto dell’accertamento impugnato, ma anche per gli altri anni cui la presunzione si estende ai sensi del citato art. 38, comma 5, applicabile ratione temporis , posto che non potrebbe più ritenersi che le risorse necessarie a sostenere la spesa siano state rappresentate da «redditi conseguiti , in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro anni precedenti». Al contribuente, peraltro, è altresì riconosciuta la facoltà di provare, nel giudizio relativo all’accertamento sintetico relativo ad uno dei cinque anni coperti dalla detta presunzione, di aver percepito redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta per un ammontare pari (o comunque idoneo a giustificare solo) la quota di maggior reddito presunta per quell’anno. Ed anche tale prova vale, evidentemente, a superare la presunzione di maggior reddito ‘parcellizzata’ per quel dato anno, pur senza poter impedire che la presunzione valga per ciascuno degli altri anni, precedenti o successivi, ai quali si estende (così Cass. cit. 26916/2022).
All’evidenza, nella specie la CTR non ha fatto corretta applicazione dei principi costantemente affermati in materia da questa Corte, sia quando ha affermato che la spesa effettuata nel 2010 non potesse avere rilevanza per l’accertamento del reddito relativo all’anno 2008, sia quando ha rilevato che incombesse sull’RAGIONE_SOCIALE allegare elementi tali da consentire il collegamento tra l’incremento patrimoniale e gli anni precedenti.

Mediante il secondo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 , cod. proc. civ., l’ RAGIONE_SOCIALE lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. per non avere la CTR pronunciato sulle richieste avanzate dall’ufficio nell’atto di appello. In particolare, la CTP, pur avendo in parte motiva riconosciuto la fondatezza solo parziale dell’impugnazione del contribuente (limitatamente alla vettura acquistata nel 2010), aveva

poi annullato l’avviso nella sua interezza ; tale contrasto tra motivazione e dispositivo era stato dedotto dall’Ufficio nell’atto di appello.

2.1. Anche tale motivo è fondato.

Invero, è mancata qualsiasi decisione della CTR sul motivo di gravame relativo all’annullamento integrale, da parte della CTP, dell’avviso di accertamento in dispositivo, a fronte di una motivazione fondata esclusivamente sulla illegittimità parziale dello stesso, ovvero limitatamente all’acquisto del veicolo avvenuto nel 2010.

In conclusione il ricorso va interamente accolto, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato alla Corte di Giustizia di secondo grado della Calabria, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo esame attenendosi ai principi sopra illustrati, nonché provveda alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo e motivato esame e provveda anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 giugno 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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